I SA/Po 405/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Zarządu Dróg Miejskich w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec i od września do grudnia 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego Zarządu Dróg Miejskich w [...] kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił A (w skrócie: "A") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień, październik, listopada i grudzień 2007r., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że pismem z dnia [....] grudnia 2011r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. oraz o zawieszenie postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług. Do wniosku załączono korekty deklaracji VAT-7 za w/w miesiące. W treści wniosku podatnik wyjaśnił, że A jako gminna jednostka budżetowa Miasta [...] poniósł wydatki inwestycyjne tytułem budowy kanalizacji deszczowej. A ma status przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego (w zakresie wód opadowych i roztopowych), które świadczy - na zasadach odpłatności - usługi zbiorowego odprowadzania ścieków. Według A inwestycja budowy kanalizacji deszczowej prowadzona była w ramach posiadanego statusu podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto, jest powiązana z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług poprzez odpłatne usługi odprowadzania wód opadowych i roztopowych, świadczone w czasie obowiązywania taryfy uchwalanej przez Radę Miasta [...] określającej należność za ich świadczenie. Zatem A nabył uprawnienie rozliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszelkich towarów i usług służących tej inwestycji. A wskazał, że w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe uwzględniony został podatek naliczony związany z zrealizowaną inwestycją - uprzednio nieuwzględniony w rozliczeniach. Wartości tam wskazane odzwierciedlają kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji - budową kanalizacji deszczowej. Ponadto przed rozpoczęciem świadczenia usług opodatkowanych, kanalizacja deszczowa nie miała związku z czynnościami o charakterze odpłatnym, a które mogłyby być rozpatrywane w kategoriach działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") i jednocześnie stanowiłyby kryterium mające wpływ na współczynnik proporcji odliczenia podatku naliczonego kształtowany w oparciu o art. 90 ustawy o VAT. Jako podstawę sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 podatnik wskazał przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Organ stwierdził brak podstaw do korekty podatku naliczonego za ww. miesiące 2007r. w trybie art. 86 ust. 13 ustawa o VAT, wynikającego z faktur zakupu towarów i usług nabytych przy realizacji inwestycji, ponieważ wydatki te w momencie ich poniesienia nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji podniósł, że A jako jednostka budżetowa Miasta[...], wykonując gminne zadania publiczne w latach 2004-2009, poniósł nakłady na budowę kanalizacji deszczowej. W trakcie realizacji inwestycji realizowana inwestycja nie miała związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa inwestycja do dnia [...] czerwca 2009r. była wykorzystywana do wykonywania zadań własnych Miasta [...] w zakresie odprowadzania wód opadowych i roztopowych, tj. czynności, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dopiero od dnia [...]lipca 2009r. - wykorzystując zbudowaną kanalizację deszczową , A rozpoczął świadczenie usług opodatkowanych tym podatkiem i nabył prawo do odliczenia podatku z faktur dotyczących realizacji inwestycji kanalizacji deszczowej, która do dnia [...] czerwca 2009 r. włącznie służyła wykonywaniu nieodpłatnych czynności statutowych, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem. Organ stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących realizacji inwestycji wyłącznie w takiej części, w jakiej inwestycja kanalizacji deszczowej służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, z jednoczesnym uwzględnieniem zmiany przeznaczenia przedmiotowej inwestycji i dokonaniem korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W związku z powyższym organ podatkowy, biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy, za nieprawidłowy uznał zaprezentowany przez stronę w złożonej w dniu [...] grudnia 2011 r. korekcie deklaracji VAT-7 za ww. miesiące 2007r. sposób rozliczenia podatku naliczonego. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: art. 86 ust. 1, ust. 10 i 11, a także ust. 13 w związku z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p. w związku z art. 109 ustawy o VAT , art. 81b, art. 75 § 3, art. 120, art. 122, art.180, art. 187 i art. 191 O.p. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatnikowi nie przysługiwało jednorazowe odliczenie podatku naliczonego w rozliczeniu za marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. z faktur VAT za zakup towarów i usług wykorzystanych do budowy kanalizacji deszczowej i możliwość korekty podatku naliczonego poprzez zwiększenie kwoty podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, tzn. w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. A mógł natomiast dokonać korekty tego podatku w sposób przewidziany we wskazanym wyżej art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7 tej ustawy. W skardze z dnia [...] maja 2013 r. skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, której zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT wskutek przyjęcia, że jednostka budżetowa (skarżący) nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków inwestycyjnych (wydatków inwestycyjnych w zakresie kanalizacji deszczowej) dopiero i wyłącznie wskutek rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych, podczas gdy o działaniu w ramach statusu podatnika VAT decydują również podejmowane przez jednostkę budżetową czynności przygotowawcze (w tym wydatki inwestycyjne) zmierzające do realizacji docelowych czynności opodatkowanych VAT, na podstawie przyszłych umów cywilnoprawnych, które w konsekwencji umożliwiają jej natychmiastową realizację prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 86 ust. ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w okresie począwszy od dnia czynienia wydatków inwestycyjnych (objętych niniejszą sprawą) do czerwca 2009r. włącznie kanalizacja deszczowa była wykorzystywana wyłącznie do czynności (usług) wyłączonych z opodatkowania VAT: a) mimo braku jakiegokolwiek zdefiniowania tychże usług wykonywanych przez A do czerwca 2009r. włącznie (w szczególności pod kątem rzeczywistego biorcy tych usług), które uniemożliwiły skorzystanie z prawa odliczenia VAT w trybie zakreślonym art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 10 tej ustawy), a których zakończenie - w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - nastąpiło z końcem czerwca 2009r. i spowodowało zmianę prawa obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z kanalizacją od [...] lipca 2009r. oraz b) pomimo że we wskazanym okresie (i przez cały ten okres) skarżący realizował czynności przygotowawcze zmierzające do realizacji docelowych czynności opodatkowanych VAT, na podstawie przyszłych umów cywilnoprawnych, bez realizacji których wykonywanie czynności opodatkowanych VAT nie byłoby w ogóle możliwe, 3) art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 11, a także ust. 13 ustawy o VAT polegające na niewłaściwym zastosowaniu (w przypadku niniejszej sprawy - braku zastosowania), na skutek przyjęcia, że: a) A nie posiadał bieżącego (natychmiastowego) i pełnego prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do poniesionych wydatków inwestycyjnych kanalizacji deszczowej w sytuacji, w której realizując czynności przygotowawcze (w tym wydatki inwestycyjne) zmierzające do podjęcia usług opodatkowanych VAT, działał w charakterze podatnika VAT, a zatem wszystkie przesłanki natychmiastowego odliczenia VAT zostały spełnione oraz b) A - w przypadku uprzedniego niedokonania (w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tytułem wydatków inwestycyjnych - nie posiadał już prawa odliczenia VAT przy wydatkach kanalizacji przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo uprzednio wystąpiło (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku wystąpienia prawa odliczenia), 4) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 187 § 3 oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione i dowolne przyjęcie, że skarżący nie pobierał opłat z tytułu świadczenia usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych (nie wystąpił podatek należny), w sytuacji w której: a) Dyrektor Izby Skarbowej w [....] nie przeprowadził w tym zakresie żadnego środka dowodowego, o którym skarżący zostałby poinformowany i w odniesieniu do którego miałby możliwość wypowiedzenia się (w tym w ramach uprawnienia strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji zgodnie z art. 200 § 1O.p.), b) informacje dotyczące rzeczywistego poboru opłat przez skarżącego oraz wystawiania z tego tytułu faktur na rzecz nabywców usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych były znane Dyrektorowi z urzędu, 5) art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie okoliczności stanu faktycznego sprawy (dotyczących realizacji przez skarżącego inwestycji kanalizacji deszczowej) polegające na przyjęciu, że w sprawie nie zachodzi konieczność uwzględnienia okoliczności w zakresie podjęcia przez A działań zmierzających bezpośrednio do realizacji czynności opodatkowanych VAT, umożliwiających docelowo zawarcie umów cywilnoprawnych, pozostających w związku z czynionymi przez A wydatkami inwestycyjnymi (realizacja przez A czynności przygotowawczych), a w konsekwencji całkowitym pominięciu faktu czynienia przez A już w 2007r. działań zmierzających i umożliwiających prawidłowe określenie wysokości i elementów należności tytułem świadczenia usług opodatkowanych VAT (realizacja przez A czynności przygotowawczych celem perspektywicznego rozpoczęcia odpłatnego świadczenia usług), stanowiących kalkulację cen i stawek opłat tytułem realizowanych usług z wykorzystaniem inwestycji kanalizacji skutkujące nieprawidłowym uznaniem, że towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji kanalizacji deszczowej nie były ponoszone w ramach statusu podatnika VAT oraz nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (przyszłych), a jedynie (niezdefiniowanej) działalności usługowej wyłączonej z VAT w okresie począwszy od dnia czynienia tych wydatków do czerwca 2009r. włącznie. Pełnomocnik skarżącego wniósł o: 1) przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. z pisma A z dnia [...] marca 2012r. złożonego w ramach postępowań podatkowych na okoliczność błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie braku poboru przez skarżącego opłat - podlegających opodatkowaniu VAT - z tytułu świadczenia usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych, podczas gdy informacje dotyczące rzeczywistego poboru opłat przez skarżącego (wraz ze stosownymi dokumentami w tym zakresie) oraz wystawiania z tego tytułu faktur na rzecz nabywców usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych (zwłaszcza w 2009r.) były znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...] z urzędu, bowiem zostały przez Skarżącego złożone w organie odwoławczym [...] marca 2012r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z ze zm. dalej P.p.s.a) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż w niej wskazane. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do budowy kanalizacji deszczowej przez A i możliwości odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych należy zaznaczyć, że organ podatkowy wyszedł z błędnego stanowiska, że A jako gmina jednostka budżetowa jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Pogląd ten pozostaje w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i z uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów TSUE doszedł do wniosku, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.) "należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie." W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której. Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie. Powyższy wyrok potwierdza zatem tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), podjętej w składzie siedmiu sędziów, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że Sąd na podstawie art. 269 p.p.s.a. jest związany stanowiskiem wyrażonym w uchwałach NSA. W piśmiennictwie podkreśla się, że ze wskazanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, a istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia nsa.gov.pl). Jak wskazano w powołanej uchwale NSA, przepisy prawa krajowego sytuują jednostki budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Przede wszystkim, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostkom samorządu terytorialnego. Jej jednostki osobowości tej nie mają. Z przepisów ustawy o finansach publicznych wynika natomiast, że o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiej jednostki decyduje gmina. Gminna jednostka budżetowa nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została jej przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych jednostce przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiej jednostki są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminną jednostkę budżetową a poniesionymi przez nią wydatkami, ani w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest zatem związana z kwotą osiągniętych przez nią dochodów, którymi nie może ona zresztą dysponować. Co więcej, jednostka budżetowa nie odpowiada za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Innymi słowy jednostki budżetowe nie wykonują działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponoszą związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego (tak: wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r, sygn. akt I FSK 1260/14). Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że A jako jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym nie ma możliwości dokonywania rozliczenia podatku od towarów i usług, tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych w związku z budową kanalizacji deszczowej, ponieważ prawo przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług. Jednostka budżetowa gminy nie spełnia warunku samodzielności, koniecznego do uznania jej za podatnika podatku VAT. Jednostka budżetowa gminy wykonuje bowiem działalność gospodarczą powierzoną jej w imieniu i na rachunek gminy i nie odpowiada za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji winien wziąć pod uwagę wykładnię prawa co do podmiotowości prawnopodatkowej jednostek budżetowych gminy, zaprezentowaną przez TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz w powołanej uchwale NSA. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Sąd orzekł jak sentencji. O kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.