I SA/Po 430/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2010 r. sprawy ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę /-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska /-/W. Zygmont W roku 2004 I. C. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "X I. C." z siedzibą w L.. Przedmiotem jej działalności była m. in. sprzedaż hurtowa zboża, nasion i pasz dla zwierząt, sprzedaż detaliczna pojazdów samochodowych, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi, produkcja pasz dla zwierząt gospodarskich i ryb, pozostała sprzedaż hurtowa. Zdarzenia gospodarcze dotyczące tego podmiotu ewidencjonowano na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 894 ze zm.). Małżonkowie I. i K.C. złożyli za rok 2004 wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - druk PlT-36 wraz z załącznikami PIT/B. W zeznaniu tym I. C. wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej w ramach "X", w wysokości [...], koszty jego uzyskania w wysokości [...] oraz stratę z tego źródła w wysokości [...]. K. C. wykazał przychód z odrębnie prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] oraz dochód w wysokości [...]. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego oraz przeprowadzonej w jego ramach kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. - decyzją z dnia 20 maja 2009 r. określił I. i K. C. stratę podatkową za rok 2004, w wysokości [...]. Rozstrzygnięcie to było następstwem wyłączenia z kosztów podatkowych "X I. C." wydatków na zakup oleju napędowego, w łącznej kwocie [...] - wynikających z faktur VAT wystawionych przez "Y M. C." - nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P.- decyzją z dnia 5 sierpnia 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 20 maja 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w zakresie wskazanym w tym rozstrzygnięciu. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał na uchybienia w zakresie zebrania kompletnego materiału dowodowego, polegające na rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o dowody zebrane w innym postępowaniu, lecz niewłączone do akt rozpatrywanej sprawy. Za zasadne uznano również przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K. P., zgodnie z wnioskiem dowodowym strony. Organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe wydanie decyzji określającej wysokość straty podatkowej za rok 2004 małżonkom I. i K. C.. Z ustalonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika bowiem, że I. i K. C. prowadzili działalność gospodarczą w ramach dwóch odrębnych firm. We wspólnie złożonym zeznaniu za rok 2004 PIT-36 K.C. wykazał dochód w wysokości [...] z prowadzonej pod własnym nazwiskiem pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyniku dokonanego odliczenia od w.w. dochodu, straty poniesionej w roku 2003, u K. C. nie wystąpił dochód do opodatkowania w roku 2004. W toku postępowania organ kontroli skarbowej nie zakwestionował prawidłowości danych wykazanych przez tego podatnika. Natomiast I. C. wykazała z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa "X", w zeznaniu PIT-36 - stratę w wysokości [...], którą umniejszono na skutek wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na zakup oleju napędowego w kwocie [...], udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Przytaczając przepis art. 24 ustawy - Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy wskazał, iż w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, decyzja winna określać wysokość straty poniesionej przez I. C. z prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie wysokość straty małżonków C., jak orzekł organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia 20 maja 2009r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. - decyzją z dnia 12 listopada 2009 r. określił stratę podatkową za rok 2004, z prowadzonej przez I. C. pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach "X", w wysokości [...]. Jednocześnie, w dniu 12 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał wynik kontroli, z którego wynika, iż nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wysokości przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez K. C. w 2004 roku w ramach firmy "Z K. C.". Wskutek odwołania strony, po rozpatrzeniu faktycznych i prawnych okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., zarzuciła organom: po pierwsze - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 22 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez jego niezastosowanie, które to naruszenie polegało na odmowie skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatkowanych na zakup paliwa na potrzeby prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej; po drugie zaś – naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – przez obciążenie skarżącej skutkami niedopełnienia przez M. C. obowiązków rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, przez co – zdaniem strony – została naruszona zasada pogłębiania podatników do organów podatkowych, oraz poprzez błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uznanie, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: In principio należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy postępowania, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych przezeń decyzji. Należy uznać, iż został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami z art. 12 i n. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a następnie w postępowaniu odwoławczym - z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.) oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i n. O. p. Organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym przede wszystkim z zeznań świadków, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W tej perspektywie należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzji odwoławczej, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów podatkowych "X I. C." wydatków na zakup oleju napędowego w łącznej kwocie [...], wynikających z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje "Y M. C.". W zakreślonych powyżej granicach rozpoznania niniejszej sprawy Sąd uznał, iż organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów – a więc z zachowaniem zasad logiki i dialektyki oraz w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń prawa formalnego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje jedynie realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy, należy uznać, iż organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje "Y M.C." – mające dokumentować zakup oleju napędowego przez "X" – są nierzetelne. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone w trakcie przesłuchania w charakterze świadka M.C., który oświadczył, iż co prawda w roku 2004 prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "Y", lecz nigdy nie kupował i nie sprzedawał paliwa, gdyż cała jego działalność polegała na wystawianiu "fikcyjnych" faktur bez pokrycia – które nie dokumentowały sprzedaży. Ponadto zeznał on, że nie jest mu znana firma "X I. C." z siedzibą w L. oraz, że nie wystawił spornych faktur na rzecz skarżącej i nie otrzymał płatności z nich wynikających. Sąd zważył, iż organy obu instancji zasadnie uznały, iż zeznania M. C. znajdują pokrycie w treści innych zgromadzonych w sprawie dowodów, stąd zasługują one na uznanie ich za środek w pełni wiarygodny, będący podstawą dokonania ustaleń w zakresie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Jednocześnie należy stwierdzić, iż organy orzekające zasadnie uznały, że brak jest w sprawie jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter usług określonych spornymi fakturami. W opinii Sądu, słuszne jest stanowisko organów odnośnie do uznania, iż takiego charakteru nie mają oświadczenia skarżącej, a także męża podatniczki – K. C., K.Ł., K.P. i M.K.. W świetle powyższych okoliczności, podniesione w skardze zarzuty, odnośnie do naruszenia przez organy obu instancji norm z art. 121 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O. p. należy uznać za nieuzasadnione, albowiem w niniejszej sprawie wyjaśniono w sposób precyzyjny i obszerny, dlaczego organy przyjęły stanowisko kwestionujące zaistnienie zdarzeń określonych we wskazanych fakturach. Sąd podkreśla przy tym, iż sposób wyjaśnienia sprawy dokonany w niniejszym postępowaniu należy uznać za wyczerpujący, gdyż co prawda zasada z art. 122 i art. 187 § 1 O. p. obliguje organy podatkowe do zebrania całego materiału dowodowego, jednak nie posiada ona charakteru bezwzględnego. Oznacza to, iż gromadzenie tego materiału nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego – a zatem, w tym przypadku, w zakresie okoliczności istotnych dla wyjaśnienia, czy w.w. faktury dokumentują rzeczywiste transakcje nabycia przez skarżącą oleju napędowego, a w konsekwencji, czy mogła ona zaliczyć wydatki z tym związane do kosztów podatkowych prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Postępowanie to winno bowiem prowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej – czego dokonały w niniejszej sprawie organy obu instancji (vide: wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05, LEX nr 187431; wyrok NSA z 18 września 2000 r., I SA/Ka 578/99, LexPolonica nr 364722; wyrok WSA w Poznaniu z 8 października 2009 r., I SA/Po 611/09, LEX nr 533795). Ponadto w perspektywie twierdzeń podniesionych przez stronę skarżącą w treści skargi w zakresie naruszenia przez organ zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O. p., należy wyjaśnić, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy uznać, iż strona skarżąca mogła przewidywać, iż działania podejmowane pod firmą "Y M.C." mają charakter bezprawny. Należy wskazać, iż z zeznań świadków wynika, że działalność ta nie była oparta na żadnych strukturach rzeczowych i osobowych właściwych tego rodzaju przedsięwzięciom gospodarczym. Tym samym argumenty strony dotyczące obarczenia jej negatywnymi skutkami działań podejmowanych przez organy podatkowe wobec M. C. – wykreślenia jego firmy z ewidencji podatników podatku od towarów i usług – nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, rozstrzygnięcia organów obu instancji dotyczące określenia skarżącej wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej – należy uznać za prawidłowe. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie, t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.). W świetle tego przepisu dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy, niezbędne jest łączne spełnieni trzech warunków w nim wymienionych, tj. po pierwsze – faktyczne poniesienie wydatku oraz jego właściwe udokumentowanie, po drugie – istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, po trzecie – brak wyłączenia wydatku na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. (por. np.: wyrok NSA z 6 lipca 1999 r., I SA/Ka 2455/97, LEX nr 42401; wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2004 r., III SA/Wa 2231/02, LEX nr 146524) Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcie, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie spełniają przesłanek wynikających ze wskazanego przepisu – dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont