I SA/Po 451/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) as.sąd.WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. sprawy ze skargi I.U. na decyzję Izby Skarbowej , Ośrodek Zamiejscowy. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.189,80 zł (pięć tysięcy sto osiemdziesiąt dziewięć złotych i osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska Podatniczka I.U. w dniu [...] kwietnia 1998 r. złożyła roczne zeznanie PIT[...] o osiągniętych dochodach za 1997 r. w wysokości [...] zł., a w załączniku PIT[...] wykazała poniesione w 1997 r. wydatki związane z remontem budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł. W związku ze znacznymi wydatkami w 1997 r. oraz brakiem pokrycia w dochodach ujawnionych Urząd Skarbowy w dniach od [...] listopada 2000 r. do [...] września 2001 r. z przerwami przeprowadził kontrolę zasobów finansowych I.U. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy ustalił I.U. podatek dochodowy za 1997 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu w kwocie [...] zł. Uzasadniając organ wskazał, że w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonych w tym roku dochodów, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Na podstawie zebranego materiału organ I instancji ustalił, że podatniczka w 1997 r. poniosła wydatki: na utrzymanie trzyosobowej rodziny - [...] zł, wydatki związane z remontem domu mieszkalnego wg zeznania PIT[...] - [...] zł, zaliczka na podatek dochodowy wg zeznania PIT[...] - [...] zł, rozbudowa nieruchomości przy ul. [...] w G. W. - [...] zł, RAZEM wydatki wyniosły - [...] zł. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatniczki złożonym w piśmie z [..] lutego 2001r. odnośnie wysokości prowadzonej hodowli lisów - przeciętnie [...] szt. lisów rocznie i osiągniętych dochodach w wysokości około [...] zł rocznie i odkładaniu rocznie około [...] USD. Organ przyjął na podstawie zeznań małżonków U. do wymiaru podatku z działów specjalnych produkcji rolnej w roku 1985, że hodowla miała rozmiar 18 sztuk stada podstawowego, a od 1986 do 1989 r. po 10 sztuk stada podstawowego. Podatniczka składała zeznania o wielkości prowadzonej hodowli lisów pod odpowiedzialnością karną, należy więc stwierdzić, że wykazane w tych zeznaniach ilości samic były zgodne ze stanem faktycznym. Na podstawie literatury fachowej jak i uzyskanych z Krajowego Związku Hodowców Zwierząt Futerkowych w W. oraz Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W. informacji organ przyjmuje, iż plenność lisów polarnych kształtuje się w granicach 7-9 sztuk w miocie. Zatem przyjmując (wersja najkorzystniejsza dla podatnika), że od jednej samicy małżonkowie U. uzyskali 9 sztuk młodych i zakładając, że zdołali wychować wszystkie młode, to w 1985 r. mogli wyprodukować 160 sztuk lisów a od 1986 r. do 1989 r. po 90 sztuk lisów rocznie, co w zupełności podważa tezę podatników o uzyskaniu z hodowli przeciętnie 500 szt. lisów rocznie. Potwierdzeniem dotyczących ilości sztuk samic stada podstawowego są także umowy kontraktacyjne zawarte przez I.U, z Przedsiębiorstwem A w Sz. Z umów tych jednoznacznie wynika, że małżonkowie U. zobowiązali się do dostarczenia w ramach hodowli skór uzyskanych od 10 sztuk samic. Nie do przyjęcia zdaniem organu jest również to, że małżonkowie U. zgromadzili oszczędności z renty rolniczej za przekazanie na rzecz Skarbu Państwa ziemi o areale [...] ha, a także, że posiadaną w 1989 r. kwotę [...] USD powiększyli do kwoty [...] USD wskutek sprzedaży i ponownego kupna. Różnicę pomiędzy wydatkami podatniczki, a dochodami z jawnych źródeł w kwocie [...] zł organ uznał za przychód nie mający pokrycia w ujawnionych źródłach i zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkował stawką 75 %. Od powyższej decyzji wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik I.U., w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez nie danie wiary posiadanym oszczędnościom oraz domagał się na okoliczność wielkości poniesionych wydatków przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wykonawców poszczególnych robót i zapoznania się z dokumentami będącymi w posiadaniu firm wykonujących roboty. W konsekwencji domagał się uchylenia decyzji organu I instancji. Wniesione odwołanie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej o tyle, że podatek dochodowy za 1997 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu ustalił w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdza, że brak jest podstaw do przyjęcia za wiarygodny fakt posiadania przez skarżącą w okresie jesieni 1989 r. kwoty [...] USD zakupionych z oszczędności i powiększenia tej kwoty do [...] USD wskutek sprzedaży i ponownego kupna. Tym samym skarżąca nie mogła posiadać na początek 1997 r. oszczędności w wysokości [...] zł, które miałyby być pokryciem poniesionych w 1997 r. wydatków. Natomiast opierając się na zebranym materiale dowodowym i opinii biegłego sądowego z dziedziny budownictwa zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydatki na remont i rozbudowę domu przy ul. [...] w 1997 r. nie mające pokrycia w ujawnionych źródłach, stanowiły kwotę [...] zł., na która składają się nakłady: 1. Budynek gospodarczy [...] zł. 2. Budynek mieszkalny: montaż płyt gipsowych na ścianach [...] zł. j.w. sufity i skosy [...] zł. instalacja elektryczna [...] zł. instalacja wodn.-kanal. [...] zł 3. Ogrodzenie [...] zł. Ogółem [...] zł. W związku z tym, że podatniczka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających w jakiej wysokości dokonała wydatków na wybudowanie ogrodzenia osobno w latach 1997 i 1998 a także nie udostępniła ich rzeczoznawcy majątkowemu przyjęto kwotę na 1997 rok proporcjonalnie do okresu w jakim to ogrodzenie wykonano. Przyjmując za początek inwestycji datę [...] 08.1997 r. - wydanie decyzji Nr [....] przez Urząd Miejski na zezwolenie budowy m.in. ogrodzenia posesji do końca 1998 r. daje to okres 17 miesięcy. Ogólna wartość nakładów na ogrodzenie w latach 1997 - 1998 to kwota [...] zł.: 17 miesięcy = [...] zł. W związku z powyższym poniesione nakłady na ogrodzenie stanowią w 1997 r. kwotę [...] zł ([...] zł x 5 miesięcy 1997 roku). Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej doradca podatkowy wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego, przedstawiając argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie znajduje podstaw do jej uwzględnienia i domagał się oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 października 2004 r. oddalił skargę i w uzasadnieniu wyroku uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych I i II instancji, iż podatniczka nie udowodniła, że poniesione wydatki znajdowały pokrycie w ustalonym źródle dochodów ani w posiadanych zasobach majątkowych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik I.U. zarzucił: naruszenie przepisów postępowania poprzez oddalenie skargi, pomimo zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 145 § 1 pkt 1c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, zgodnie z która Sąd winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję jeżeli zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy postępowania, w sytuacji gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie przepisów postępowania, w związku z art. 106 § 3 oraz art. 135 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; poprzez niepodjęcie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga; w tym nieprzeprowadzenie przez Sąd uzupełniających dowodów z dokumentów; naruszenie przepisów postępowania, poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wszelkich okoliczności sprawy oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia, przez co naruszone zostały przepisy art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; naruszenie przepisów postępowania (art. 134 §1 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo błędnej sentencji decyzji I instancji, utrzymanej następnie przez organ odwoławczy; w świetle przedstawionych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r., bowiem ustalenie przez organ podatkowy podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów winno być poprzedzone wyczerpującym postępowaniem dowodowym oraz właściwą ocena całego materiału zgromadzonego w sprawie; a takie postępowanie nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, oraz domagał się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu, a nadto zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 lutego 2006 r. w sprawie II FSK 344/05 uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku wyraził pogląd, że zasadnie Sąd powołał się na orzeczenie Sądu Najwyższego, że z art. 20 ust. 3 cyt. ustawy wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawa zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. akt III RN 234/01 publ. OSNP 2004, nr 4, poz. 54). Tym czasem organy podatkowe hipotetycznie uznały, iż wydatki na remont i rozbudowę domu skarżąca poniosła w 1997 i 1998 r. w równych częściach, nie przeprowadzając w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. W sytuacji, gdy podatnik wskazał dowody, które mogłyby wyjaśnić sporną kwestię (dowód z przesłuchani a wykonawcy robót, zapoznanie się z dokumentacją dotyczącą przeprowadzonych robót a znajdującą się u wykonawcy robót) na organie podatkowym ciąży obowiązek przeprowadzenia tego dowodu, stosownie do treści art. 122, art./ 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższej kwestii Sąd I instancji nie zauważył, mimo, że była przez podatnika sygnalizowana zarówno w skardze jak i w toku postępowania. Został w ten sposób naruszony przepis procesowy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę skargi kasacyjnej. Również trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ppsa. Jeżeli Sąd, stosownie do art. 106 § 3 ppsa dopuścił dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli uznał, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości to miał obowiązek dokonania oceny tego dowodu właśnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem w uzasadnieniu brak jest jakiejkolwiek wzmianki, oceny przeprowadzonego dowodu z dokumentu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona skarga jest zasadna. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jest powrót do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu tj. wyroku z 21 października 2004 r., sygn. akt I SA/Po 1063/02. Sąd, któremu została sprawa przekazana związany jest wykładnią i stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w orzeczeniu II FSK 344/05. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzji z [...] odnośnie zgromadzonych zasobów finansowych i poniesionych wydatków w 1997 r. w ocenie Sądu budzi wątpliwości i dlatego przy rozpoznaniu sprawy należy mieć na uwadze okoliczność, że w celu wykazania źródła pokrycia wydatków podatniczka mogła skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przepis art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa nadaje szczególną wagę dokumentom urzędowym i przypisuje im większą moc dowodową niż dokumentom prywatnym, jeżeli wydał je kompetentny organ w przewidzianej prawem formie. Dokumentom prywatnym nie przysługuje żadna szczególna moc dowodowa. Dokument taki stanowi jedynie dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła zawarte w nim oświadczenie. Dokumenty prywatne podlegają swobodnej ocenie prawdziwości zawartych w nich zapisów im podobnie jak dokument ty urzędowe dopuszczają możliwość przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu. "Przed rozpatrzeniem materiału dowodowego organ jest obowiązany do wysłuchania wypowiedzi stron co do przeprowadzonych dowodów, zgromadzonych materiałów oraz wszystkich zgłoszonych żądań. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany ściśle z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, tj.: po pierwsze - opierać się należy na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa, po drugie - ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, po trzecie - organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 76 § 1 kpa m ają szczególną moc dowodową, organ może odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny. po czwarte - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie innych okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki" (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla; Komentarz - Ustawa Ordynacja podatkowa; Dom Wydawniczy ABC, 2003 r., s. 511). Koncepcją prezentowaną w orzecznictwie jest zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. "Organy podatkowe maja obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne" (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000 r., III SA 1939/99). Nie budzi wątpliwości, że I.U. w 1997 r. osiągnęła dochód z emerytury, renty w wysokości [...] zł oraz pobrana i zapłacona zaliczka na podatek dochodowy wyniosła [...] zł. W załączniku do PIT[...], z 1997 r. tj. w PIT[...] podatniczka wykazała wydatki na remont budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł. Przed wydaniem ponownej decyzji organ powinien szczegółowo i wnikliwie przeprowadzić postępowanie dowodowe zgodnie z art. 121, 122, 187 § 1, 180 Ordynacji podatkowej ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Okoliczność, że podatnik wcześniej nie zgłosił osiągniętego przychodu do opodatkowania nie może stanowić o tym, iż tego przychodu obecnie nie przyjmuje się do opodatkowania ujawnionych dochodów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien kierować się przytoczonymi powyżej poglądami i wskazaniami, gdyż bez ich uwzględnienia każdej przyszłej decyzji, tak jak i zaskarżonej będzie można przypisać naruszenie prawa. Uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O wykonalności orzeczono zgodnie z art. 152, natomiast o kosztach na podstawie art. 200 cyt. ustawy, które obejmują wpis od skargi i zastępstwa doradcy podatkowego w kwocie 3.600zł. /-/ R. Wiatrowski /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska LF