I SA/Po 473/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. wraz z odsetkami oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie m.in. art. 33 § 1 - § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), określił X. Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczył powyższe kwoty na majątku spółki. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, które zostanie określone decyzją wymiarową, z uwagi na fakt, że spółka zadeklarowała niewspółmiernie niski dochód za 2015 r. ([...] zł) w stosunku do należnego przyszłego zobowiązania ([...] zł plus odsetki). Ustalono, że spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2015 r., a wartość jej kapitału według danych z KRS wynosi zaledwie [...] zł. Ponadto stwierdzono, że w 2016 r. strona nie dokonywała wpłat tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, co może wskazywać na brak dochodów. W deklaracjach dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług w 2016 r. strona zadeklarowała sprzedaż tylko w miesiącu lutym (w kwocie [...]zł). Spółka nie posiada nieruchomości, a jedynie środki trwałe o niskiej wartości łącznej w kwocie [...]zł. Z uwagi na powyższe organ I instancji uznał, że majątek spółki nie gwarantuje uiszczenia określonego przyszłą decyzją zobowiązania podatkowego z tytułu podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."). W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2a O.p. W uzasadnieniu strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-264/14, w którym Trybunał rozstrzygnął, że transakcje wymiany waluty tradycyjnej na walutę bitcoin (i odwrotnie) są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Spółka zaakcentowała, że orzeczenie to jest odmienne od dotychczasowego stanowiska polskich organów podatkowych, prezentowanego w licznych interpretacjach. W jej przekonaniu, jeżeli istniały jakieś wątpliwości, co do zastosowania właściwej stawki podatku, to należało je rozstrzygnąć na korzyść spółki, która postępowała zgodnie z powszechnie prezentowaną wykładnią. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych za 2015 r. z tytułu podatku od towarów i usług, jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem spółki było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. Oceniając zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, organ II instancji zwrócił uwagę na wysokość przewidywanego za badany okres obciążenia finansowego wobec budżetu z tytułu należności podatkowych w podatku od towarów i usług na łączną kwotę [...]zł, w porównaniu do wykazanego w zeznaniu za 2015 r. dochodu w wysokości [...] zł. Za istotny dla sprawy uznano brak złożenia przez spółkę sprawozdania finansowego za 2015 r., a także jej aktualny stan majątkowy obejmujący jedynie środki trwałe o bardzo niskiej wartości ([...] zł). Z informacji zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej wynika, iż spółka mogła uczestniczyć w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, mogą stanowić podstawę do uznania, że zagrożone jest wykonanie przez spółkę w przyszłości zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że podważają one jedynie zasadność wystąpienia obowiązku podatkowego w sprawie. W ocenie organu, takie zarzuty spółka może formułować w ewentualnym odwołaniu od decyzji wymiarowej, a nie na etapie postępowania zabezpieczającego, które nie przesądza o rzeczywistej kwocie zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez prezesa zarządu, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie obowiązującego prawa. W uzasadnieniu skargi strona powieliła argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca ponownie powołała się na wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14, w którym Trybunał uznał, że transakcje wymiany waluty tradycyjnej na walutę bitcoin (i odwrotnie) są zwolnione z opodatkowania VAT. W ocenie strony przełomowy charakter tego orzeczenia polega na tym, że jest on odmienny od dotychczasowego stanowiska polskich organów podatkowych. Autorka skargi podniosła, że stosowała się do ówczesnych interpretacji, gdyż, co oczywiste, do końca października 2015 r. nie istniały żadne odmienne stanowiska. Jej zdaniem, jeżeli istniały w tym czasie jakieś wątpliwości interpretacyjne, co do zastosowania właściwej stawki podatku w przypadku transakcji nabywania i sprzedaży kryptowalut, to należało je rozstrzygać na korzyść skarżącej, gdyż postępowała ona zgodnie z powszechną wówczas wykładnią prezentowaną przez organy podatkowe. Z powyższego skarżąca wywiodła, że art. 108 u.p.t.u. nie ma zastosowania do wystawionych przez nią faktur w II kwartale 2015 r. (a także w III i IV kwartale 2015 r.). Zdaniem spółki, organ powinien być konsekwentny. Skoro bowiem uznał, że faktury na podstawie których skarżąca ustalała wysokość podatku naliczonego do odliczenia były fakturami z błędną stawką podatku i jednocześnie dokumentowały ten sam typ transakcji związanych z bitcoinami, to tak samo powinien oceniać faktury wystawiane przez skarżącą. Strona zaakcentowała, że nie handlowała towarem fikcyjnym, lecz produktem cyfrowym tzw. bitcoinem. W jej przekonaniu, organ nie udowodnił, że otrzymane faktury stanowią tzw. "faktury puste", lecz ewidentnie stanowią obrót towarem cyfrowym wraz z płatnością. W toku kontroli przedstawiono korespondencję z kontrahentami, kontrakty i faktury. Zeznania VAT-7 spółka składała w terminie i wywiązywała się z obowiązków sprawozdawczych w stosunku do Urzędu Skarbowego [...] z tytułu podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1 i 2 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. wraz z odsetkami. Materialnoprawną podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć stanowił art. 33 § 1 - § 4 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 zd. 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl § 2 pkt 1 - 3, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dot. zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Co istotne przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt I FSK 1980/16, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku są dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. O ile sama przewidywana wysokość zobowiązania nie może stanowić wystarczającej podstawy zabezpieczenia, to już zestawienie tej wielkości z sytuacją majątkową, zasobami, możliwościami płatniczymi podatnika, wielkością jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami - wystarczająco uzasadnia obawy niewykonania zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FSK 970/12). W judykaturze wyrażono także pogląd, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2017 r., o sygn. akt III SA/Gl 1541/16). Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności uzasadnia istnienie obawy, że skarżąca spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. W szczególności obawę organów podatkowych, że przyszłe zobowiązanie, czyli kwota podatku od towarów i usług do zapłaty za II kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł, nie zostanie przez spółkę wykonane nie tylko dobrowolnie, lecz także w ramach postępowania egzekucyjnego - jak słusznie oceniły organy - potwierdzały ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, które wykazały, że skarżąca w badanym okresie dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez uwzględnienie faktur sprzedaży kryptowaluty bitcoin, które to transakcje, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., są czynnościami zwolnionymi od opodatkowania podatkiem VAT. Co istotne, organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji powołał się także na wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14, stwierdzający, że transakcje wymiany walut tradycyjnych na walutę bitcoin (i odwrotnie) są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym organy zasadnie uznały, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez nią fakturach na łączną kwotę [...]zł. Jednocześnie prawidłowo wskazały, że na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. każda osoba, która wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku (bez względu na powód wystawienia faktury) ma obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku VAT. Zdaniem Sądu, wskazana powyżej okoliczność stanowiła wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona, stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p., przybliżona wysokość podatku do zapłaty za II kwartał 2015 r. (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1068/15). Sąd zauważa, że zasadniczym celem regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Przepis art. 108 u.p.t.u. nie ma zatem na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., o sygn. akt I FSK 113/13). W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., o sygn. akt I FSK 813/11). Zatem elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest głównie ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Uwzględniając powyższe, a także ustalony w sprawie stan faktyczny, w świetle którego skarżąca mogła uczestniczyć w oszustwie karuzelowym związanym z obrotem kryptowalutą bitcoin, występując w łańcuchu transakcji dokonywanych między kilkoma podmiotami polskimi (S. Sp. z o.o. w W., P. Sp. z o.o. w W., B. Sp. z o.o. w P. - obecnie F. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. w P.) i cypryjskim podmiotem (J. LTD), Sąd stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasadnie wydały decyzję na podstawie art. 33 § 1 i 2 O.p. Sąd za prawidłowe uznał także przyjęcie przez organy, że obawa niewykonania przez skarżącą spółkę przyszłego zobowiązania znalazła potwierdzenie również w analizie jej sytuacji finansowej, w wyniku której ustalono, że spółka: w 2015 r. uzyskała dochód w wysokości [...] zł; nie posiada majątku w postaci nieruchomości; a wartość jej środków trwałych wynosi zaledwie [...] zł; wartość kapitału zakładowego wynosi [...] zł; spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2015 r. Nie sposób pominąć oświadczenia pełnomocnika organu złożonego podczas rozprawy przed WSA, iż "w toku postępowania zabezpieczającego dokonano zajęcia rachunków bankowych spółki, które okazały się nieskuteczne z uwagi na brak środków". Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że organy prawidłowo przyjęły w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p. Wykazana rażąca dysproporcja pomiędzy kwotą przybliżonego zobowiązania a majątkiem skarżącej oraz brak środków na rachunkach bankowych utwierdziło Sąd co do słuszności stanowiska organów podatkowych w badanej sprawie. Odnosząc się do wywodów zawartych w skardze Sąd zauważa, że spółka słusznie wskazuje, iż organ nie udowodnił, że otrzymane przez nią faktury stanowią tzw. "faktury puste". Nie mniej podstawą dokonanego zabezpieczenia nie był podatek naliczony wynikający z faktur zakupu przez skarżącą kryptowalut, lecz podatek należny wykazany w wystawionych przez skarżącą fakturach sprzedaży. Ponadto, co już wyżej wskazano, organy nie miały żadnych wątpliwości, co do zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT transakcji wymiany waluty tradycyjnej na bitcoina i odwrotnie. Istotnym w sprawie jest uświadomienie sobie przez stronę, że to do czego dąży w skardze, czyli do podważenia zasadności obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania jest możliwe w postępowaniu wymiarowym, a nie w sprawie w kwestii zabezpieczenia, która objęta jest niniejszą kontrolą sądową. Wobec braku podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji dotyczącej zabezpieczenia Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.