I SA/Po 491/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2015 roku do maja 2017 roku uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] o nr [...]. , , Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], określił M. M. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do maja 2017 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatniczki ww. kwot. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatniczka w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] maja 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą [...]", której przedmiotem działalności była produkcja pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa. Przeprowadzona kontrola podatkowa za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] maja 2017 r. wykazała, że podatniczka wystawiła na rzecz swoich kontrahentów ([...], [...] Sp. z o.o. Sp.k., [...], A. O. N., [...]) łącznie 10 faktur VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") podatniczka zobowiązana była do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach. Ponadto ustalono, że podatniczka w latach 2015-2016 nie ujęła w ewidencji sprzedaży 28 faktur VAT potwierdzających wykonanie przez nią usług na rzecz spółki [...], a w okresie od stycznia do maja 2017 r. 1 faktury wystawionej na rzecz [...] M. B. i 5 faktur na rzecz [...]. Stwierdzono także, że podatniczka na 3 fakturach wystawionych na rzecz [...] błędnie zastosowała stawkę podatku VAT 0%, a nie 23%. W efekcie poczynionych uznano, że podatniczka w rozliczeniu za okres objęty kontrolą zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług o wartość [...] zł (w złożonych deklaracjach wykazała jedynie zobowiązania w kwocie [...]zł). Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."), albowiem zachodzi uzasadniona obawa, że ciążące na podatniczce zobowiązania podatkowe nie zostaną przez nią wykonane, a ewentualna egzekucja tych należności z braku zabezpieczenia mogłaby stać się całkowicie lub częściowo bezskuteczna. Jako przyczyny uzasadniające niewykonanie zobowiązań podatkowych organ podał: zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej z dniem [...] maja 2017 r. oraz otrzymywanie świadczenia emerytalno-rentowego w wysokości ok. [...] zł rocznie, które jest jednym źródłem dochodu podatniczki. W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2019 r. podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 290 i art. 291 O.p. poprzez niedoręczenie jej protokołu kontroli oraz art. 33 i art. 239 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że decyzja zabezpieczająca zobowiązania podatkowe może być wydana w trakcie kontroli podatkowej, a zatem przed sporządzeniem protokołu. W związku z tym za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 290 i art. 291 O.p. Odnośnie zastosowania w sprawie art. 33 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że wobec braku ewidencji dla podatku od towarów i usług oraz nieprawidłowości wykrytych w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za okresy od stycznia 2015 r. do maja 2017 r., a także wobec faktu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez podatniczkę z dniem [...] maja 2017 r. zasadnym było uznanie, że zachodzi obawa o wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto wskazano, że podatniczka nie posiada żadnych wartości niematerialnych i prawnych, nie figuruje w Bazie Ksiąg Wieczystych. Z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że jest właścicielem przyczepy [...] - [...], rok produkcji [...]. Ponadto ustalono, że obecnie jedynym źródłem dochodu podatniczki jest świadczenie emerytalno-rentowe w wysokości [...] zł rocznie. W skardze z dnia [...] maja 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. M. wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, że naruszenie: 1) art. 33 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w sprawie istnieją przesłanki do zabezpieczenia należności, co wiąże się z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, 2) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ zastosował zabezpieczenie majątkowe, mimo braku podstaw, a nadto nie uzasadnił konieczności stosowania tego typu zabezpieczenia. Skarżąca zaznaczyła, że jest osobą starszą i schorowaną, nie posiada majątku, który mogłaby zbywać. Dysponuje jedynie przedmiotami służącymi do codziennego użytkowania w ramach skromnego życia. Jej jedynym dochodem jest emerytura, która zapewnia jedynie minimalne warunki egzystencji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do zastosowania w sprawie art. 33 § 1 i 2 O.p., uzasadniającego, w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do maja 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł Skarżąca zarzucając organom podatkowym niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu stwierdziła, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż istnieje uzasadniona obawa, że nie wykona ona zobowiązania podatkowego, albowiem nie posiada ona majątku, który mogłaby zbywać, a jej jedynym źródłem dochodu jest świadczenie emerytalno-rentowe w wysokości rocznej [...] zł. Zdaniem organów podatkowych w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż ciążące na skarżącej zobowiązania podatkowe nie zostaną przez nią wykonane, gdyż: skarżąca zaprzestała prowadzić działalność gospodarczą, nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe, a jej jednym źródłem dochodu jest świadczenie emerytalno-rentowe w wysokości ok. [...] zł rocznie. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje naruszają prawo. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Jak stanowi art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podstawową przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 i 2 O.p. jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wyjaśnił jednak, co należy rozumieć przez "uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Wskazał jedynie dwie szczegółowe przesłanki, które mogą taką obawę uzasadniać, a mianowicie gdy "podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Katalog okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania jest zatem otwarty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności". W judykaturze podnosi się, że "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem tych dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, do czego odwołuje się orzecznictwo, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I FSK 756/15). Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz, przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. W ramach tego uznania organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Sformułowana na tej podstawie ocena nie może być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. A zatem, organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa i majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1980/16; wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 349/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości dopuszczalność wydawania decyzji zabezpieczających w sytuacji nierzetelnego prowadzenia przez podatnika ksiąg handlowych, czy też zaniżania dochodów będących przedmiotem opodatkowania, jeżeli wywołują te fakty uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Mogą one stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W tym kontekście przyjmuje się także, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. przez okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 tej ustawy (por. wyrok WSA w [...] z dnia [...] lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl [...]). Należy także zaznaczyć, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14). Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności, nie uzasadnia istnienia obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Organy podatkowe uznały, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż ciążące na skarżącej zobowiązania podatkowe nie zostaną przez nią wykonane, gdyż skarżąca zaprzestała prowadzić działalność gospodarczą, nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe, a jej jednym źródłem dochodu jest świadczenie emerytalno-rentowe w wysokości ok. [...] zł rocznie. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że skarżąca nie posiada żadnej nieruchomości, ani wartościowych ruchomości. Zdaniem Sądu wskazane okoliczności, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie dowodzą na istnienie "uzasadnionej obawy", o której mowa w art. 33 § 1 O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej w dniu [...] maja 2017 r., a więc ponad 1,5 roku przed wydaniem decyzji przez organ I instancji i blisko 2 lata przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. W związku z tym nie ma zagrożenia, że powstaną nowe niezapłacone zobowiązania podatkowe. Jednocześnie z akt sprawy, ani z treści zaskarżonych decyzji nie wynika, aby skarżąca zbywała majątek (prywatny, czy też należący do prowadzonej przez nią wcześniej firmy) celem uniemożliwienia lub utrudnienia przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, skoro organy w toku postępowania ustaliły, że źródłem zaległości podatkowych była prowadzona działalność gospodarcza, która od prawie 2,5 roku jest już "zamknięta", skarżąca nie zbywa majątku, którego wartość jest niewielka, jest osobą starszą i schorowaną, a jedynym źródłem jej dochodów jest aktualnie tylko świadczenie emerytalno-rentowe w kwocie ok. [...] zł rocznie (ok. [...] zł), to w takich okolicznościach brak jest podstaw do uznania, że w sprawie ziściły się przesłanki uzasadniające obawy, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. Jednocześnie, w ustalonym przez organy stanie faktycznym dotyczącym sytuacji majątkowej skarżącej trudno jest zasadnie stwierdzić, aby dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej, w przypadku braku takowego, przewidywanej wysokości zobowiązania było w jakikolwiek sposób możliwe. Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdza, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 33 § 1 i art. 187 § 1 O.p., albowiem organy nie wykazały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że istnieją uzasadnione obawy, iż skarżąca nie wykona ciążących na niej zobowiązań podatkowych. W związku z powyższym za zasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 121 O.p. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organy obowiązane będą uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię art. 33 § 1 O.p. Dokonają ponownej oceny okoliczności faktycznych i wskażą argumenty, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, przytaczając podstawy tak faktyczne jak i prawne swoich ustalań, o ile dojdą do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.