I SA/Po 529/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Wnioskiem z dnia 12 maja 2016 r. N. W. (dalej jako: "podatniczka", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]zł wraz z odsetkami naliczonymi na dzień 12 maja 2016 r., w kwocie [...]zł. W argumentacji wniosku podatniczka wskazała, że jest na utrzymaniu rodziców, studiuje na [...]. Jej ojciec pracuje jako taksówkarz i uzyskuje bardzo niskie dochody, a matka jest zarejestrowana jako osoba bezrobotna. Rodzina uzyskuje także niewielki dochód z gospodarstwa rolnego i ma problemy z regulowaniem składek na rzecz KRUS. Wnioskodawczyni wskazała, że rodzice darowali jej w dniu [...] marca 2012 r. gospodarstwo rolne położone w [...] wraz z domem, który wymagał kapitalnego remontu. W celu uzyskania środków na remont domu podatniczka w 2013 r. sprzedała niezabudowaną nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...] przed upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym doszło do jej nabycia. Wskazała, że o konieczności zapłaty podatku dochodowego dowiedziała się u notariusza już po podpisaniu umowy przedwstępnej, więc nie mogła wycofać się z transakcji. Podatniczka podała, że jest czwartym pokoleniem w rodzinie, które będzie uprawiać ziemię oraz, że czuje się oszukana, iż jest zmuszona do płacenia podatku od sprzedaży części gruntu. Oświadczyła, że nie ma środków na zapłatę podatku i nie chciałaby wkraczać w dorosłe życie z zadłużeniem na rzecz Skarbu Państwa. Ponadto wskazała, że jej matka choruje i wymaga leczenia. Nadmieniła także, że podczas zakładania instalacji wodno-kanalizacyjnej na ulicy, przy której znajduje się jej nieruchomość bardzo ucierpiały zabudowania, które wymagają natychmiastowego remontu, z uwagi na ryzyko zawalenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], odmówił podatniczce umorzenia ww. zaległości podatkowej. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że nie neguje trudnej sytuacji finansowej wnioskodawczyni, lecz przedstawione przez nią okoliczności nie stanowią wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. W szczególności organ podniósł, że podatek powstał w związku ze sprzedażą nieruchomości za kwotę [...]zł, a podatniczka uzyskując ten dochód i posiadając wiedzę o obowiązku podatkowym była zobowiązana zabezpieczyć środki finansowe na zapłatę podatku. Zdaniem organu, umorzenie podatniczce zaległości stanowiłoby niebezpieczny precedens polegający na akceptowaniu przez organy podatkowe braku dyscypliny podatkowej. Stałoby to też w sprzeczności z interesem innych podatników wywiązujących się z nałożonych na nich obowiązków. W wyniku rozpoznania odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na skutek uwzględnienia skargi wywiedzionej przez podatniczkę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 1727/16, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, jednakże wadliwie zastosowały art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - w skrócie: "O.p.") w zakresie, w jakim uznały, że w sprawie nie ziściła się przesłanka ważnego interesu podatnika. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] r. podatniczka podała, że obecnie ma 24 lata i wspólnie z rodzicami prowadzi gospodarstwo domowe. Mieszkają razem w domu o pow. [...], o wartości [...] zł, zlokalizowanym na ul. [...] w [...]. Wnioskodawczyni podała, że w 2016 r. uzyskała dochód w kwocie [...]zł. W 2017 r. ukończyła studia na [...]. Jej ojciec w 2016 r. uzyskał przychód w wysokości [...] zł, a matka nadal nie pracuje. Łączny miesięczny dochód rodziny wynosi [...] zł. Z kolei stałe miesięczne wydatki rodziny wynoszą [...] zł i obejmują: podatek od nieruchomości - [...] zł, gaz - [...] zł, energia elektryczna - [...] zł, telefon - [...] zł, ogrzewanie - [...] zł, ubezpieczenie samochodu - [...] zł, eksploatacja samochodu - [...] zł (auto wykorzystywane jest w celach zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), wyżywienie - [...] zł, środki czystości i odzież - [...] zł. Ponadto ojciec podatniczki ma zasądzone alimenty w kwocie [...]zł. Organ zwrócił uwagę, że wartość ponoszonych miesięcznie kosztów związanych z utrzymaniem wspólnego gospodarstwa domowego, nawet bez zasądzonych alimentów, przekracza uzyskiwane miesięcznie dochody. Ponadto organ wskazał, że podatniczka podała, iż jest na etapie poszukiwania stałej pracy oraz, że w lutym 2018 r. jest zatrudniona na podstawie umowy zlecenia. Z posiadanego gospodarstwa rolnego osiąga roczny dochód w wysokości [...] zł. Podała także, że posiada zaległości wobec KRUS w wysokości [...] zł, które są objęte układem ratalnym (rata miesięczna [...] zł), a jej ojciec z tytułu zaległych alimentów posiada zadłużenie w kwocie [...]zł. Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie ziściły się przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jednocześnie organ uznał, że pomimo wystąpienia tych przesłanek brak jest podstaw do przyznania podatniczce wnioskowanej ulgi. W tym kontekście wskazano, że podatniczka, jako młoda kształcąca się osoba powinna dokładnie zapoznać się z obowiązującymi przepisami podatkowymi i dołożyć należytej staranności, aby rzetelnie ustalić, jakie warunki należy spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przy sprzedaży nieruchomości. Zaznaczono przy tym, że podatniczka sama przyznała, że uzyskując informację u notariusza o wysokości należnego podatku, posiadała wiedzę o obowiązku podatkowym oraz o warunkach do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, a zatem świadomie doprowadziła do powstania zaległości. Zdaniem organu, skoro podatniczka chciała ubiegać się o stosowne zwolnienie to powinna odpowiednio zadbać o udokumentowanie poniesionych wydatków. Nie może natomiast dowolnie wykorzystywać swoich środków finansowych na inne cele, kosztem należnych zobowiązań wobec budżetu państwa. Z powyższego organ wywiódł, że podatniczka miała świadomość konsekwencji podatkowych wynikających z nieuregulowania należnego zobowiązania. Odnośnie dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości organ II instancji, po analizie treści aktu notarialnego uznał za wątpliwe twierdzenie podatniczki, że po podpisaniu umowy przedwstępnej i wpłaconej jej zaliczce nie mogła wycofać się z tej transakcji. Zakwestionował także stwierdzenie strony, że jako czwarte pokolenie w rodzinie zamierza uprawiać ziemię, albowiem kształcenie się na kierunku [...] nie potwierdza zamiaru ewentualnego wykonywania pracy na roli. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na brak możliwości uregulowania przez podatniczkę zaległości podatkowej w systemie ratalnym. W tym zakresie podniesiono, że podatniczka jest młodą, wykształconą osobą, a w lutym 2018 r. podjęła pracę. Okoliczności te wskazują, że w sposób zasadniczy zmieniła się sytuacja finansowa strony. Zdaniem organu, udzielenie podatniczce wnioskowanej ulgi byłoby sprzeczne z interesem publicznym, gdyż byłoby ono zdecydowanie niesprawiedliwe względem innych podatników, którzy pomimo problemów zdrowotnych i finansowych płacą swoje zobowiązania podatkowe w ustawowych terminach i w należnych wysokościach. Powyższe doprowadziło organ II instancji do przekonania, że umorzenie zobowiązania byłoby przedwczesnym rezygnowaniem Skarbu Państwa z należnych jemu dochodów, co też oznaczałoby sprzeczność z zasadami dobra publicznego i naruszałoby zasadę równego traktowania podatników. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, N. W. wniosła o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji organ powielił argumentację swojego pierwszego rozstrzygnięcia w sprawie, które zostało uchylone wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 1727/16. Ponadto skarżąca podniosła, że organ pominął kwestię uszkodzenia budynku gospodarczego, który przynosił dochody jej rodzinie, a także, że nie zaliczył uszkodzonych zabudowań, jako zdarzenia losowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii umorzenia skarżącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]zł wraz z odsetkami. Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, wymaga uprzedniego wyjaśnienia roli sądu administracyjnego w przypadku kontroli decyzji organu opartej na tzw. uznaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie jest to szczególnie istotne, ponieważ zastosowany przez organy przepis z art. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r.,I SA/Lu 944/12). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku, pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r, II FSK 689/09), NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, także przy uwzględnieniu poglądów piśmiennictwa prawniczego, NSA w cytowanym wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2012 r. (II FSK 1652/10) zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). W tym ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości. Zagadnienie granic uznania administracyjnego, w kontekście treści art. 67 § 1a O.p. i przesłanek tam zawartych, analizował NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r.( II FSK 2474/15). NSA zwrócił uwagę, że treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. NSA zaznaczył przy tym, że w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 O.p., winno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 O.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić tu należy, że ustalenie przez organy podatkowe tych obiektywnych przesłanek nie należy do sfery uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. NSA wskazał, że art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W powołanym wyżej wyroku NSA stwierdził, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wychodząc z powyższych założeń przede wszystkim zauważyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, w odróżnieniu od poprzedniej sądowej kontroli w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1727/16, dotyczy drugiej z wymienionych wyżej faz postępowania wywołanego wnioskiem o udzielenie ulgi, tj. działania organu w ramach uznania administracyjnego. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że w ocenie organu odwoławczego, w sprawie ziściły się przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Jednocześnie organ uznał, że pomimo wystąpienia tych przesłanek brak jest podstaw do przyznania podatniczce wnioskowanej ulgi. Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji koncentruje się na ocenie - w jaki sposób organ podatkowy uzasadnił zasadność odmowy umorzenia zaległości podatkowej oraz, czy nie przekroczył powołanych wyżej granic uznania administracyjnego. Podkreślić tu należy, że niezależnie od przyjęcia przez organ podatkowy, że w danych okolicznościach ziściła się się przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", pamiętać należy, że – co do zasady – umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Należy mieć też na uwadze, aby z jednej strony przesłanek umorzenia zaległości podatkowej nie utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, w tym leżącego po stronie podatnika interesu nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza on w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., II FSK 1489/10). W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie przekroczył granic uznania administracyjnego przyjmując, że wniosek skarżącej nie zasługuje uwzględnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy wydał decyzje po wnikliwej analizie ustalonych okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu organ słusznie zwrócił uwagę, że skarżąca posiadała wiedzę na temat obowiązku podatkowego, jak też ustawowych warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Mimo tego, skarżąca nie zamierzała ubiegać się o skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przez zadbanie o udokumentowanie poniesionych wydatków na remont nieruchomości, w związku z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Zasadnie organ podkreślił, że skarżąca dysponowała kwotą [...] zł, którą w całości przeznaczyła na cele własne, kosztem należnych Skarbowi Państwa zobowiązań. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że było to działanie świadome. Zdaniem Sądu, w kontekście powołanej wyżej zasady powszechności i równości opodatkowania, takie zachowanie skarżącej należy ocenić krytycznie. W ocenie Sądu zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja nie pozwala na stwierdzenie, że organ ten przekroczył granice uznania administracyjnego. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302).