I SA/Po 539/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Pismem z dnia 23 września 2015 r., Gmina K. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z organizacją biegu. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w którym wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W gminie co roku odbywa się wydarzenie sportowe – "Bieg [...]" (dalej jako: "bieg"). Ma za zadanie m.in. popularyzację biegania wśród lokalnej społeczności, jak i promocję skarżącej. Osoby deklarujące chęć udziału w biegu są zobowiązane do uiszczenia opłaty startowej, umożliwiającej im wzięcie czynnego udziału w biegu. Po wniesieniu opłaty uczestnik imprezy uzyskuje możliwość wystartowania w biegu, zostaje mu nadany indywidualny numer startowy, na podstawie którego otrzymuje także "pakiet startowy biegacza". Skarżąca zapewnia uczestnikom także m.in. depozyt, szatnie, pomoc medyczną w czasie trwania biegu oraz posiłek regeneracyjny na mecie. Każdorazowo zasady uczestnictwa w biegu określa pisemny regulamin. Skarżąca wskazała również, że w związku z organizacją biegu ponosi/będzie ponosić wydatki m.in. na: przygotowanie terenu oraz trasy biegu, obsługę techniczną oraz zabezpieczenie medyczne, zapewnienie wody oraz posiłków w trakcie, jak i po zakończonym biegu, zakup koszulek technicznych dla uczestników, zakup ubezpieczenia dla każdego zawodnika i zakup nagród oraz gadżetów pamiątkowych. W związku z ponoszonymi wydatkami wnioskodawczyni otrzymuje faktury VAT zawierające podatek naliczony. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca wystąpiła z pytaniem czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje i będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z organizacją biegu. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że z uwagi na spełnienie pozytywnych przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego ma/będzie ona mieć prawo do pełnego obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związane ze wskazanymi powyżej wydatkami, z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi. Uzasadniając swój pogląd skarżąca wskazała, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje jeżeli nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Przepis art. 88 ust. 4 wskazanej ostatnio ustawy wyklucza odliczenie w stosunku do podmiotów niebędących zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Wnioskodawczyni powołując się na orzecznictwo TSUE podkreśliła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku, a nie formą ulgi czy przywileju. Wyjaśniono, że opisane we wniosku czynności polegające na pobieraniu opłat od uczestników biegu stanowią usługę opodatkowaną VAT. Wydatki ponoszone na organizację biegu mają/będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Opłata jaką wnosi/wniesie uczestnik, w części pokrywa/będzie pokrywać zakupione przez skarżącą towary i usługi pozwalające zorganizować bieg, a bez tych towarów i usług nie byłoby możliwe zrealizowanie przedsięwzięcia. W konsekwencji skarżąca wskazała, że w jej ocenie spełnione są obie z przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanek do odliczenia VAT naliczonego. Skarżąca występuje bowiem charakterze podatnika VAT oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 03 grudnia 2015 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ze wskazanej zasady wynika również, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ustawa nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można – zdaniem organu – mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży, lub też jeżeli nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio wiążąc się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Aby jednak wykazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. W kontekście przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Zaznaczono, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne gminy obejmują sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz promocji gminy. Działalność gmin w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz promocji gminy jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym. W ocenie organu z przedstawionych okoliczności sprawy bezsprzecznie wynika, że głównym celem organizowania przez wnioskodawczynię wydarzenia sportowego jest popularyzacja biegania wśród lokalnej społeczności, jak i promocja gminy, czyli prowadzenie działalności statutowej, niepodlegającej opodatkowaniu. W takim przypadku, podatek naliczony od wydatków poniesionych na organizacje tych wydarzeń sportowych nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy on działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Stwierdzono również, że obowiązkiem skarżącej jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Z uwagi na powyższe skarżąca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, przy czym wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków skarżącej. Istotne jest jedynie, aby przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Powołując się na orzecznictwo wskazano, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. Wskazano również, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. Organ zauważył, że podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej: po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w relacji z podatkiem należnym. Organ powołując się na interpretację z dnia 3 grudnia 2015 r., nr [...] wskazał, że usługa umożliwiająca udział w biegu jest/będzie usługą wstępu opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Zakupione towary i usługi mające bezpośredni związek ze świadczeniem tych usług będą więc związane z wykonywanymi przez wnioskodawczynię czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W konsekwencji skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług nabytych celem świadczenia usług opodatkowanych VAT. W ocenie organu w niniejszej sprawie zauważyć należy, że opodatkowane przychody z tytułu świadczenia usług umożliwiających udział w biegu poszczególnym osobom mają/będą miały charakter podrzędny (dodatkowy) w stosunku do podstawowego celu organizowania tego wydarzenia jakim jest popularyzacja biegania wśród lokalnej społeczności oraz promocja gminy. Wydatki na realizację działalności statutowej skarżącej nie będą spełniać przesłanek uprawniających do odliczenia podatku naliczonego ponieważ nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. Takie wydatki w ocenie organu nie wykazują związku (nie mają przełożenia) na działalność opodatkowaną realizowaną przez wnioskodawczynię. Wskazano, że jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Konkludując swoje rozważania organ wskazał, że skarżącej nie przysługuje/nie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z wydatkami w ramach organizacji biegu, bo jego organizacja wiąże się/będzie wiązała się przede wszystkim z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Organ zaznaczył ponadto, że wniosek skarżącej w zakresie ustalenia, czy czynność polegająca na umożliwieniu udziału w biegu jest czynnością podlegająca opodatkowaniu oraz stawki podatku dla tej czynności został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r., nr [...] Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia 03 grudnia 2015 r., nr [...] wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na organizację biegu z uwagi na ich związek przede wszystkim z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu; 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez powołanie się na bezpośrednią skuteczność dokonanej przez TSUE w wydawanych przez niego wyrokach wykładni przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącej do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z organizacją biegu. Z opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że na terenie skarżącej co roku odbywa się wydarzenie sportowe – bieg im. [...]. Zadaniem tego wydarzenia jest m.in. popularyzacja biegania wśród lokalnej społeczności, jak i promocja skarżącej. Osoby chcące wziąć udział w biegu zobowiązane są do uiszczenia opłaty startowej, umożliwiającej wzięcie udziału w biegu. Skarżąca w związku z ponoszonymi wydatkami otrzymuje faktury VAT zawierające podatek naliczony. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że ponoszone przez nią wydatki na organizowanie biegu będą miały ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. W poddanej sądowej kontroli interpretacji uznano za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że z uwagi na spełnienie pozytywnych przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego ma/będzie ona mieć prawo do pełnego obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związane ze wskazanymi przez nią wydatkami związanymi z organizacją biegu. Mając na uwadze treść zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o PTU") nie został w jakikolwiek sposób wyjaśniony w uzasadnieniu skargi. Z petitum skargi wynika jedynie, że naruszenia wskazanych przepisów jak również art. 86 ust. 1 ustawy o PTU skarżąca dopatruje się w ich błędnej wykładni i uznaniu, że nie przysługuje jej pełne prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na organizację biegu z uwagi na ich związek przede wszystkim z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie z art. 15 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust. 6). Zauważyć w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie powołał się na regulacje art. 15 ustawy o PTU, jednak postanowienia tego przepisu pozostają istotne dla dalszych rozważań. Odnosząc się do zarzutu naruszenia z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami opodatkowanymi wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Dokonując wykładni przytoczonego ostatnio przepisu należy zauważyć, że nabywcą towarów i usług, mających rodzić prawo do odliczenia podatku naliczonego musi być podmiot działający w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU. Przedmiot świadczenia powinien być wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a więc sferze obejmującej działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także w sferze działalności osób wykonujących wolne zawody. Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy wskazać, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Zostaje ono jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. W sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. Z powyższego wynika, że istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Uprawnienie to powstaje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej [tak: wyrok TS z dnia 29 października 2009 r., C-29/08, LEX nr 522154, pkt 57 - 60]. Z orzecznictwa TS wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji. Z orzecznictwa TS wynika ponadto, że w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania transakcji zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego. W dwóch wskazanych ostatnio przypadkach bezpośredni i ścisły związek między poniesionymi wydatkami powodującymi naliczenie podatku a działalnością gospodarczą wykonywaną następnie przez podatnika jest przerwany [tak: wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-126/14, LEX nr 1814885, pkt 29 i 32]. Krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Zasada nakazująca uwzględniać jedynie istotę rozpatrywanej transakcji jest bowiem najbardziej zgodna z celem wspólnego systemu podatku VAT, jakim jest zapewnienie pewności prawa i ułatwienie stosowanie podatku VAT. Wykładni, zgodnie z którą w celu ustalenia "bezpośredniego związku" między konkretną transakcją a całością działalności opodatkowanej należy brać pod uwagę rzeczywistą charakterystykę nabywanych towarów lub usług, nie podważa okoliczność, że TS stwierdził w pkt 33 i 36 w wyroku C-435/05, iż w sytuacji gdy działalność opodatkowana nie jest jedyną przyczyną poniesienia określonych kosztów i wydatków, nie można owych kosztów i wydatków uznać za bezpośrednio związane ze wskazaną działalnością [tak: wyrok TS z dnia 21 lutego 2013 r., C-104/12, LEX nr 1276274]. Konkludując powyższe rozważania należy skonstatować, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje zarówno gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również w z sytuacji gdy wydatek ten jest związany z większą liczbą transakcji lub pozostaje on w związku z ogółem czynności podatnika wykonywanych w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o PTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Co do zasady zatem działalność gminy jest wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Dla zastosowania wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy o PTU konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze dana działalność powinna być wykonywana przez podmiot prawa publicznego, a po drugie podmiot ten powinien działać w charakterze władzy publicznej. Odnośnie ostatniej przesłanki sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania [por. postanowienie TS z dnia 20 marca 2014 r., C-72/13, LEX nr 1446628, pkt 19]. Ustalenie czy organizacja wydarzenia sportowego w postaci biegu im. [...] została zrealizowana w tej sferze działalności gminy, w której działa ona jako organ władzy publicznej wymaga sięgnięcia do regulacji ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. z 2016 r., poz. 446 ze zm. – dalej jako: "u.s.g."). Zgodnie z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.s.g., gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. W kontekście dwóch przytoczonych ostatnio przepisów należy wskazać, że podstawowym celem działalności gminy jest wykonywanie działań w charakterze podmiotu prawa publicznego związanych ze sprawowaniem władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z kolei z art. 7 ust. 1 pkt 10 i 18 u.s.g., zadania własne gminy obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, a także promocję gminy. Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji trafnie uznano za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, zakładające, że z uwagi na spełnienie pozytywnych przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego ma/będzie ona mieć prawo do pełnego obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związane ze wskazanymi przez nią wydatkami związanymi z organizacją biegu. Wbrew bowiem stanowisku skarżącej ponoszone przez nią wydatki związane z organizacją wydarzenia sportowego nie pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Z realiów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że organizacja biegu miała na celu popularyzację biegania wśród lokalnej społeczności, jak i promocję samej skarżącej. Z uwagi na regulacje art. 7 ust. 1 pkt 10 i 18 u.s.g. należało zatem przyjąć, że wydatki związane z organizacją biegu nie pozostają w ścisłym związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Organizując wydarzenie sportowe skarżąca działała w charakterze organu władzy publicznej nie będącego podatnikiem VAT, gdy tymczasem prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi tego podatku, prowadzącemu działalność gospodarczą rozumianą jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Wydatki związane z organizacją wydarzenia sportowego nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia jako koszty wchodzące w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, w świetle którego sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Właściwa analogia w tym zakresie istnieje bowiem pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania [por. wyrok NSA z dnia 07 czerwca 2016 r., I FSK 491/16, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Działalność gospodarcza gminy stanowi bowiem jedynie uboczny zakres całokształtu jej działalności, której głównym celem pozostaje wykonywanie władzy publicznej. Z uwagi na to wydatki związane z ogólnymi kosztami działalności nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W odniesieniu do gminy, wydatki związane z ogólnymi kosztami działalności nie stanowią bowiem elementu cenotwórczego dostarczanych przez nią towarów i usług. W przypadku skarżącej sprawy kultury fizycznej oraz jej promocji niezależnie od wynikających z nich korzyści stanowią sprawę publiczną, należącą do strefy działalności realizowanej na rzecz wspólnoty. Realizując zadania związane ze sprawami kultury fizycznej oraz promocji skarżąca realizuje nałożone na nią przez ustawodawcę zadania własne. Jako bezzasadny należy również ocenić zarzut naruszenia przez zaskarżoną interpretację postanowień art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej jako: "dyrektywa 112"), którego skarżąca dopatruje się w naruszeniu zasady neutralności VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (akapit pierwszy). VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów (akapit drugi). Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie (akapit trzeci). Z przytoczonego przepisu wynikają następujące cechy podatku VAT: 1) powszechność; 2) wielofazowość; 3) proporcjonalność; 4) neutralność dla podatnika [tak: K. Lewandowski, P. Fałkowski Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Warszawa 2012, - komentarz do art. 1 dyrektywy 112, dostępny w bazie danych Legalis]. Zasada neutralności podatku VAT zakłada, że ekonomiczny ciężar tego podatku ma w ostatecznym rozrachunku obciążać konsumenta towarów i usług. Podatek VAT z założenia nie ma stanowić kosztu obciążającego jego podatników, tj. podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w zakresie, w jakim wykorzystują oni zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższa zasada na gruncie ustawy o PTU jest realizowana właśnie poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT [tak: wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, LEX nr 1814891, pkt 27]. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że powołana przez skarżącą zasada neutralności odnosi się wyłącznie do podatników VAT, tj. do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy 112. Tymczasem również na gruncie art. 13 ust. 1 dyrektywy 122 krajowych, regionalnych i lokalnych organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego nie uważa się za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Innymi słowo zasada neutralności VAT realizuje się jedynie w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu regulacji dyrektywy 112 oraz ustawy o PTU, nie zaś w odniesieniu do pomiotów, które na mocy przepisów szczególnych wskazanych ostatnio aktów prawnych nie są uważane za podatników VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako: "O.p.") należy stwierdzić, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień wskazanego przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Wskazać w tym miejscu należy, że art. 14h O.p., odsyła w toku postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej jedynie do odpowiedniego stosowania postanowień art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi na powyższe za oczywiście nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 2 O.p., bowiem przepis ten nie znajdował zastosowania w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej interpretacji. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., należy wskazać, że z wyrażonej w nim zasady nie wolno wyprowadzać obowiązku podejmowania przez organ działań niezgodnych z prawem mających na celu budzenie zaufania podatnika. Naruszenia omawianej zasady skarżąca dopatruje się w powołaniu się przez organ na bezpośrednią skuteczność dokonanej przez TSUE w wydawanych przez niego wyrokach wykładni przepisów dyrektywy 112. Powołując się na orzecznictwo TSUE organ podatkowy w żadnym razie nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ dążąc do rozpoznania wniosku skarżącej podjął wszystkie czynności mające na celu wydanie merytorycznie poprawnego rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że orzecznictwo sądowe, w szczególności orzecznictwo sądów najwyższych instancji, powinno być uwzględniane w toku wydawania interpretacji indywidualnych. Zgodnie bowiem z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu: zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że organ wydając interpretację powinien uwzględniać orzecznictwo TSUE. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie tylko sądy, ale też inne organy przy interpretacji przepisów krajowych opartych na regulacjach unijnych powinny brać pod uwagę wykładnię prawa dokonaną przez TSUE [tak: wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., I FSK 904/13, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Niemożliwe jest przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji [tak: wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W przedstawionym stanie rzeczy i zgodnie z art. 151 i art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało oddalić skargę.