I SA/Po 547/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę /-/ M. Bejgerowska /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki Decyzją z dnia 22 października 2008r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., określił Z. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za powyższy rok, dotyczącego pozarolniczej działalności gospodarczej firmy PPHU "[...]" Z. C. z siedzibą w G. ustalono, że podatnik osiągnął w 2004 roku dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który rozliczył samodzielnie w PIT-36L. Przedmiotem działalności była m.in. produkcja mebli, transport drogowy, sprzedaż hurtowa i detaliczna w szerokim zakresie. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w roku 2004, Z. C. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...], dochód z tego źródła przychodów w wysokości [...]. Po uwzględnieniu przysługujących odliczeń, należny podatek wynikający z zeznania wyniósł [...]. Określenie zobowiązania podatkowego przez organ skarbowy we wskazanej na wstępie kwocie było następstwem wyłączenia z kosztów podatkowych przedsiębiorstwa "[...]" wydatków na zakup oleju napędowego, w łącznej kwocie [...] - udokumentowanych fakturami VAT (faktura VAT Nr [...] z dnia 21.04.2004 r. na kwotę [...], faktura VAT Nr [...] z dnia 30.04.2004 r. [...], faktura VAT [...] z dnia 25.05.2004r. [...], faktura VAT [...] z dnia 30.06.2004 r. [...], faktura VAT [...] z dnia 09.07.2004r. [...], faktura VAT [...] z dnia 19.07.2004r. [...], faktura VAT [...] z dnia 12.08.2004r. [...], faktura VAT [...] z dnia 29.09.2004r. [...], faktura VAT [...] z dnia 28.10.2004 r. [...], faktura VAT [...] z dnia 08.11.2004 r. [...], faktura VAT [...] z dnia 29.12.2004 r. [...]), wystawionymi przez Przedsiębiorstwo "[...]" M. C. z siedzibą w G.. Na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., zawartych w piśmie z dnia 11.01.2008 r. ustalono, że M. C., został wykreślony przez ten organ z rejestru podatników podatku od towarów i usług - z dniem 1.04.2004 r. Nadto, na podstawie zebranych dowodów, w tym ustaleń zawartych w wynikach kontroli Przedsiębiorstwa "[...]" M. C. oraz "[...]" Sp. z o.o., sporządzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (włączonych do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 22.01.2008r.) oraz materiałów przesłanych przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (włączonych do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 29.09.2008r.) ustalono, iż M. C. nie posiadał koncesji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. Cała sprzedaż oleju napędowego Przedsiębiorstwa "[...]" była sprzedażą fikcyjną, polegającą na wystawianiu faktur bez wydania towaru. Za wystawione faktury VAT, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego M. C. pobierał wynagrodzenie w wysokości kilku groszy za litr oleju, wypisanego na fakturze. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, wystawione przez Przedsiębiorstwo "[...]" M. C., nie spełniają kryterium rzetelności określonego przepisem art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm. - dalej w skrócie "u.rach."). W konsekwencji stwierdzono, iż brak jest podstaw dla uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") - w brzmieniu obowiązującym w roku 2004. W związku z powyższym na podstawie zebranego materiału dowodowego uznano, że Z. C. w okresie od kwietnia do grudnia 2004 roku bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] dotyczące zakupu oleju napędowego od firmy "[...]" M. C. W oparciu o nieprawidłowości, tj. ujęcie w księgach rachunkowych kwot wynikających z faktur niezgodnych z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a więc faktur, które według zeznań złożonych przez ich wystawcę, były fakturami fikcyjnymi i nie odzwierciedlają faktycznych zakupów oleju napędowego, skutkują nierzetelnością ksiąg. Organ kontroli skarbowej zakwestionował również zaliczenie do kosztów podatkowych przedsiębiorstwa "[...]" za rok 2004 innych wydatków (kwoty [...] zł, wydatkowanej w związku z zawarciem umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu użytkowego i sprzedaży jako nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu lecz zwiększający wartość początkową środka trwałego, którego ów wydatek dotyczy, kwoty [...], stanowiącej wydatek związany z eksploatacją pawilonu handlowo-usługowego za m-c grudzień 2003r., czyli dotyczący przychodów poprzedniego roku podatkowego tj. roku 2003), które nie zostały zakwestionowane przez podatnika. Orzekając w przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., skorygował także wysokość odliczenia od podatku z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne, umniejszając je o kwotę [...]. Dokonana przez organ kontroli skarbowej korekta w tym zakresie, zgodna jest z oświadczeniem Z.C., złożonym w toku postępowania kontrolnego (pismo z dnia 11.02.2008r.). W odwołaniu podatnik zaskarżył decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie oleju napędowego. W ocenie odwołującego rozstrzygnięcie to narusza przepisy prawa wspólnotowego w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, co w treści zaskarżonej decyzji skutkowało wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. oraz narusza przepisy art. 24 ust. 1 i art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie "u.p.t.u.") przez niewłaściwą ich wykładnię i zastosowanie, a zwłaszcza w związku z § 14 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 120, 121, 122 i 123 oraz art. 180, 181, 187 i 191 O.p. poprzez sprzeczności ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym jak również powołanie już nieistniejącej podstawy prawnej. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż kontrolujący nie kwestionowali faktu dostarczenia paliwa do firmy podatnika, które było wykorzystywane do środków transportu, w toku wykonywanej działalności gospodarczej, a ponadto udokumentowane były fakty płatności za kupowane paliwo. Zdaniem odwołującego, rozstrzygnięcie sprawy oparte zostało m.in. na zastosowaniu przepisu § 14 powołanego wcześniej rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., który to przepis został wydany z oczywistym przekroczeniem kompetencji w sprawach zastrzeżonych dla regulacji ustawowych i został uchylony z dniem 1 czerwca 2005 r. Strona zarzuciła także błędną wykładnię art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającą na subiektywnej ocenie nierzetelności ksiąg rachunkowych podatnika na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. Podatnik stwierdził, że dostarczano mu zakupione paliwo, a w toku postępowania kontrolnego nie ustalono źródła jego pochodzenia, należności za owe paliwo były przekazywane firmie "[...]", co jednoznacznie potwierdzają dokumenty finansowe dotyczące płatności za ów towar. Paliwo do środków transportu posiadanych przez podatnika miało być kupowane w dobrej wierze, a podatnik nie orientował się w oszukańczych metodach stosowanych przez sprzedawcę. Strona odwołująca się poddała w wątpliwość wiarygodność zeznań M. C. i podkreśliła, że nie przeprowadzono innych dowodów np. z zeznań strony, pracowników firmy podatnika i innych kontrahentów - naruszając zasady postępowania, określone przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. Zdaniem podatnika, skoro M. C. przebywa aktualnie w zakładzie karnym i w niniejszej sprawie skorzystał z prawa do odmowy zeznań, to zeznania złożone do innych spraw i postępowań nie mogą służyć jako dowód w rozpatrywanej sprawie. Uznając za wadliwą zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, wyłączającą z kosztów podatkowych sporne wydatki na zakup paliwa oraz kwalifikującą prowadzone przez podatnika księgi rachunkowe jako nierzetelne - na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów, odwołujący wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...]., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy pierwszoinstancyjną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził zasadność wyłączenia z kosztów podatkowych przedsiębiorstwa "[...]" wydatków, w łącznej kwocie [...], udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez Przedsiębiorstwo "[...]" M.C. Prawidłowo ustalono bowiem, iż wyżej wymieniony nie posiadał koncesji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi. Cała sprzedaż oleju napędowego firmy "[...]" była sprzedażą fikcyjną, polegającą na wystawianiu faktur bez wydania towaru. Za wystawione faktury VAT, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego M.C. pobierał wynagrodzenie. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy uznano zatem, iż faktury dokumentujące zakup oleju napędowego, wystawione przez Przedsiębiorstwo "[...]" M.C., nie spełniają kryterium rzetelności określonego przepisem art. 22 u.rach. W konsekwencji stwierdzono, że brak jest podstaw dla uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisu art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Powołując się na przepis art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości, sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (...). Zgodnie z art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. - podatnicy obowiązani są do prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (...). Z kolei art. 22 ust. 1 u.rach. stanowi, iż dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych (...). Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 24 ust. 1 i ust. 2). Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi te uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 §1 i 2 O.p.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wyłączające z kosztów uzyskania przychodów PPHU "[...]", wydatki na zakup paliw, udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo "[...]" - z uwagi na ich nierzetelność, znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz w przepisach prawa. Za nieuprawniony uznano zatem zarzut naruszenia przytoczonych wyżej przepisów art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 193 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem wynika, że M.C. prowadzący firmę "[...]" od dnia 01.04.2004 r. nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Na podstawie wyciągów wyników kontroli Przedsiębiorstwa "[...]" M. C. oraz "[...]" Spółka z o.o., a także pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 stycznia 2008 r. uznano, że cała sprzedaż oleju napędowego M. C. w analizowanym okresie była sprzedażą fikcyjną. Wyżej wymieniony nie dysponował magazynem na paliwa, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki zezwalającej na obrót paliwami ciekłymi, wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Od odbiorców faktur, w tym od Z. C., otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 3 grosze za 1 litr oleju. Przy zapłacie w formie przelewu na rachunek bankowy M. C. dokonywał wypłaty tychże środków, a następnie zwracał je wpłacającemu (odbiorcy faktur). Powołując się na materiały uzyskane z Prokuratury Okręgowej w Ł., organ drugiej instancji przytoczył treść zeznań M. C. - zawartych w protokołach przesłuchania przeprowadzonych w dniach 22.12.2005 r., 24.05.2006 r., 13.09.2006 r. i 20.09.2006 r. przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji - w których w sposób szczegółowy przedstawił zasady funkcjonowania P.H.-U. "[...]" oraz spółki z o.o. "[...]" za lata 2004 i 2005. Organ podkreślił, że M. C.. nigdy nie posiadał w firmie żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw, a jego działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom, był zatem producentem faktur paliwowych. Nigdy nie zakupił ani nie sprzedał żadnego paliwa, nigdy nie widział żadnego towaru. Faktury które wystawiał były puste, za nimi nie szedł żaden towar. Za wystawienie faktury dla danej firmy otrzymywał od 1 do 5 groszy. Faktury były potrzebne do zalegalizowania paliwa przez kontrahentów M. C., którzy na dowodach KP poświadczali nieprawdę, gdyż zapłaty w rzeczywistości nie było. Wszyscy odbiorcy, którym M. C. dostarczał puste faktury mieli świadomość, że za nimi nie idzie żaden towar. To oni w większości byli zainteresowani uzyskaniem takiej faktury i w związku z tym dzwonili do niego, gdyż wiedzieli, że takie faktury wystawia. Potrzebne one były do zaniżenia podatku VAT lub zalegalizowania paliwa bezakcyzowego, pochodzącego z niewiadomych źródeł. Odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu ustalenia stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o zeznania M. C., złożone do innych postępowań organ odwoławczy podkreślił, że dowód z zeznań w charakterze świadka wyżej wymienionej osoby, przeprowadzono także w toku postępowania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. W czynności przesłuchania, które odbyło się w dniu 18 kwietniu 2008 r. w Zakładzie Karnym w R., uczestniczył pełnomocnik strony - doradca podatkowy W. O. Z protokołu przesłuchania M. C. wynika, że nie zna on osobiście i nigdy nie widział Z. C. oraz nigdy nie był w jego firmie, ani Z. C. nie był w firmie M. C. W toku postępowania odwoławczego w dniu 21 stycznia 2009 r., przesłuchano Z. C. w charakterze strony, w obecności pełnomocnika - doradcy podatkowego W. O. Zeznając w niniejszej sprawie Z. C. podał, iż w analizowanych latach podatkowych dokonał zakupu paliwa od firm "[...]" i "[...]". Opisując sposób nawiązania współpracy z M. C., strona wyjaśniła, że M. C. sam przyjechał do jego firmy, nie został przez nikogo polecony i w związku z tym zna go osobiście. Co do przebiegu dostaw paliwa podatnik podał, że przyjeżdżał do niego samochód ciężarowy z paliwem w zbiornikach po około 1.000 I każdy - 4 sztuki, on kupował z reguły 2 zbiorniki. Paliwo przywoził kierowca, który był pracownikiem M. C. Podatnik nie zna nazwiska tego kierowcy, ale zawsze był ten sam kierowca. W kwestii płatności za przedmiotowe paliwo, strona zeznała, że płacił przy dostawie gotówką, wręczając pieniądze M.C., który przyjeżdżał tego samego dnia. Podatnik otrzymywał faktury i dowody KP, które przywoził M. C. przy dostawie, a wcześniej okazał mu dokumenty dotyczące firmy "[...]", paliwo było tańsze od paliwa sprzedawanego na stacjach paliw. Zakupione paliwo - jak zeznał podatnik - nie było odsprzedawane innym podmiotom, lecz przeznaczone na potrzeby firmy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., zeznania Z. C. pozostają w ewidentnej sprzeczności zarówno z przytoczonymi wyżej zeznaniami M. C., jak i ustaleniami kontroli podatkowych dotyczących firm "[...]" oraz "[...]" sp. z o.o., a także z ustaleniami postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (sygn. ...). Mając na uwadze powyższe, zeznania te - w odniesieniu do przebiegu zakwestionowanych transakcji - nie uznano za wiarygodne. W kwestii braku orientacji podatnika, co do oszukańczych metod stosowanych przez M. C. organ odwoławczy stwierdził, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż w badanym roku podatkowym Z. C. - nie wykazał się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego. Strona nie potwierdziła wiarygodności kontrahenta, nie interesowała się źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa pomimo, że jego cena była korzystniejsza od występujących na rynku. Faktury VAT i dokumenty KP - na których jako wystawca figuruje przedsiębiorstwo "[...]" M. C. ujęte w ewidencji podatkowej przedsiębiorstwa "[...]" - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem M. C. nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwami płynnymi, a jego działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur oraz dowodów potwierdzających fikcyjne płatności. Dlatego też na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki poniesione przez stronę wykluczono z kosztów podatkowych. Ponadto stwierdzono, że organ pierwszej instancji - na podstawie przepisu art. 23 § 2 O.p. zasadnie odstąpił od szacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy wskazał na treść przepisu art. 181 O.p., z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 2 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Materiały przesłane przez Prokuraturę Okręgową w Ł., słusznie włączono do akt rozpatrywanej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie dopatrzył się także zarzucanej w odwołaniu "sprzeczności ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym materiałem dowodowym", skutkującej - w ocenie Strony - naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. art. 120 - 123, 180, 181, 187 i 191 O.p. Stwierdził ponadto, że źródło pochodzenia przedmiotowego paliwa nie jest znane także podatnikowi, co jednoznacznie wynika z treści protokołu przesłuchania Z. C. Zebrany w sprawie materiał dowodzi, zdaniem organu odwoławczego, że źródła pochodzenia paliwa wynikające z zaewidencjonowanych przez podatnika faktur, jak i płatności z tego tytułu - wynikające z dowodów KP wystawionych przez M. C., są nieprawdziwe, stąd zarzut sprzeczności, o której mowa wyżej, uznać należy za nieuzasadniony. W końcowej części decyzji odwoławczej podkreślono, że zarzuty naruszenia regulacji u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. zostaną rozpoznane w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w zakresie podatku od towarów i usług, albowiem w analizowanej sprawie przepisy tych aktów prawnych nie były podstawą zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Z. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 233 § 1 O.p., poprzez brak powołania w rozstrzygnięciu podstawy prawnej prawa materialnego i w związku z tym skarżący nie wie jakie przepisy prawne stały się podstawą prawną rozstrzygnięcia, - art. 122 ustawy O.p. w związku z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z zakupami paliwa, - art. 2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dyskryminację podatników prowadzących działalność gospodarczą, - art. 120, 121 i art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 O.p., przez sprzeczności ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w toku postępowania kontrolnego nie kwestionowano faktu dostarczenia paliwa do firmy podatnika, które było wykorzystywane do środków transportu, w toku wykonywanej działalności gospodarczej podatnika, a ponadto udokumentowane były fakty płatności za zakupione paliwo. Zdaniem skarżącego kontrolujący w trakcie ustalania stanu faktycznego oparli się tylko na zeznaniach M. C., składanych do innych postępowań, w tym także śledztw, a pominięto przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie z innych środków dowodowych, np. z zeznań strony lub pracowników firmy podatnika. Skarżący podniósł, że nigdy nie był przesłuchiwany i nie składał zeznań na okoliczność działań M. C. Według strony skarżącej twierdzenie M. C., że nigdy nie znał skarżącego nie ma znaczenia bowiem kontrolujący nie doprowadzili do konfrontacji M. C. ze skarżącym i jego pracownikami, którzy byli świadkami dostarczania paliwa do firmy skarżącego. Strona wskazała, że M. C. odmówił złożenia jakichkolwiek zeznań w sprawie, ale w ustaleniach kontrolnych jednoznacznie przyjęto za udowodniony fakt, iż nie dostarczał paliwa do firmy skarżącego. Za dowód w sprawie uznano zeznania złożone przez M. C. w innych postępowaniach, co w ocenie strony, świadczy o naruszeniu zasady ustalenia prawdy obiektywnej i ukierunkowaniu rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego jako podatnika. Podważając wartość dowodową zeznań M. C. złożonych w innych sprawach skarżący stwierdził, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczej działalności M. C. w związku z czym nieuzasadnione jest przypisywanie mu winy w owym działaniu. Skarżący powtórzył również zarzut zawarty w odwołaniu, a dotyczący rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz zarzut subiektywnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z jednoczesną subiektywną oceną nierzetelności ksiąg rachunkowych podatnika z treści przepisu art. 193 § 1 § 2 i § 3 O.p. Dodatkowo, zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy pominął normy prawa materialnego, na podstawie których nastąpiło rozstrzygnięcie, powołując się na podstawę prawną z zakresu prawa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie ustalono prawdy obiektywnej, ponieważ stan faktyczny został ustalony na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, postępowanie to zaś nie zostało zakończone. W ocenie skarżącego nie można w sprawie podatkowej ustalić stanu faktycznego za pomocą dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Nadto organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia dowodów, a w szczególności przesłuchania świadków, do czego był zobowiązany z urzędu. Z kolei pełnomocnik organu odwoławczego wyjaśnił, że organy podatkowe nie ograniczyły się jedynie do włączenia do sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym, ale przeprowadziły również inne dowody mające charakter bezpośredni, np. dowód z przesłuchania M. C. Wskazano ponadto, że przepisy O.p. wyraźnie wskazują na możliwość wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu. W pierwszej kolejności odnosząc się do najdalej idącego zarzutu procesowego naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 233 § 1 O.p., polegającego na niepowołaniu podstawy prawnej prawa materialnego, wskazać należy, iż rozpatrując przedmiotową sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w P. za prawidłową uznał decyzję organu pierwszej instancji zaskarżoną odwołaniem, potwierdzając poprawność zastosowania przez ten organ przepisów prawa materialnego i procesowego. W konsekwencji, na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Wymieniony wyżej przepis O.p., stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia organu odwoławczego, wskazano w sentencji zaskarżonej decyzji, stąd też za chybiony uznać należy zarzut naruszenia przez ten organ przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p., czyli niepowołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji powołano wszystkie przepisy prawa materialnego, znajdujące zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, z przytoczeniem ich treści. Za bezpodstawny uznać należy zatem zarzut, że "skarżący nie wie jakie przepisy prawne stały się podstawą prawną rozstrzygnięcia". Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jest zasadność wyłączenia z kosztów podatkowych prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wydatków na zakup oleju napędowego w łącznej kwocie [...], udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo "[...]" M.C. Istota rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wystawione przez M. C. faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy, czy też były to faktury fikcyjne. W tym zakresie organy podatkowe słusznie wskazały, że dla ustalenia stanu faktycznego podstawowe znaczenie mają zeznania M. C., który w dniu 22 grudnia 2005 r. zeznał m.in., że jego firma nigdy nie posiadała żadnych pomieszczeń do magazynowania paliw, a działalność opierała się na wystawianiu faktur zainteresowanym podmiotom, określił się producentem faktur paliwowych. Nigdy nie nabywał, ani nie sprzedał żadnego paliwa, nigdy nie widział żadnego towaru. Za wystawienie faktury pustej dla danej firmy dostawał od 1 do 5 groszy za 1 litr paliwa, a za fakturami nie szedł żaden towar, gdyż go nie posiadał. Według M.C. wszystkie firmy, które kupowały od niego musiały mieć towar nielegalnego pochodzenia. Faktury były im potrzebne do zalegalizowania paliwa. Przeważnie firmy nie chciały wypisanych KP i sami kontrahenci wypisywali dostarczone druki, a M.C. odbierał ich kopie następnym razem. Na tych dokumentach KP poświadczano nieprawdę, jak podał M. C., gdyż on pieniędzy nigdy nie otrzymał. Dostawał zawsze kilka groszy od litra paliwa wypisanego na fakturze. Wszyscy odbiorcy, którym dostarczał puste faktury mieli świadomość, że za nimi nie idzie żaden towar. To oni w większości byli zainteresowani uzyskaniem takiej faktury i w związku z tym dzwonili do niego gdyż wiedzieli, że takie faktury wystawiam (k. 491-503). Do protokołu przesłuchania z dnia 13 września 2006 r. (k. 513-520) M. C. zeznał, że jest przekonany, że odbiorcy faktur wystawionych przez "[...]" i "[...]" mieli świadomość, że otrzymują puste faktury, które potrzebne im są do zaniżenia podatku VAT lub zalegalizowania paliwa bezakcyzowego, pochodzącego z niewiadomych źródeł. Wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Sąd nie dopatrzył się także zarzucanej przez skarżącego sprzeczności ustaleń organów podatkowych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organ odwoławczy zasadnie przyjął, że zeznania świadka M. C. należało uznać za wiarygodne. Świadek przedstawił szczegółowy opis wystawiania faktur, nie potwierdzających faktycznych transakcji handlu paliwami oraz wzajemnych powiązań między zainteresowanymi osobami. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny znajduje potwierdzenie nie tylko w zeznaniach wymienionego świadka, ale również w innych okolicznościach. Przede wszystkim skarżący nie mógł kupować paliwa, skoro firma M. C. w rzeczywistości paliwa tego nie posiadała, a wystawione w 2004r. faktury sprzedaży służyły do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła. Ze znajdującego się w aktach przedmiotowej sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 stycznia 2008r., wynika, że M. C. prowadzący Przedsiębiorstwo "[...]" od dnia 1 kwietnia 2004 r., nie figuruje w ewidencji podatników podatku od towarów i usług (k. 30). Z ustaleń zawartych w wynikach kontroli Przedsiębiorstwa "[...]" M. C. oraz "[...]" Spółka z o.o. wynika jednoznacznie, że cała sprzedaż oleju napędowego M. C. w analizowanym okresie była sprzedażą fikcyjną. M. C. nie dysponował magazynem na paliwa, nie posiadał decyzji Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, wystawiał faktury wraz z dowodami wpłaty gotówki, której faktycznie nie otrzymywał. Za wystawione faktury, dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego - jak zeznał - otrzymywał od odbiorców faktur "wynagrodzenie w wysokości 3 grosze za 1 litr oleju". Przy zapłacie w formie przelewu na rachunek bankowy, M. C. dokonywał wypłaty tychże środków, a następnie zwracał je wpłacającemu (odbiorcy faktur). Odnosząc się do zarzutu skargi, ustalenia stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o zeznania M.C., złożone do innych postępowań podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, dowód z zeznań M. C. w charakterze świadka, przeprowadzono również w toku przedmiotowego postępowania podatkowego. W czynności przesłuchania, przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej w dniu 18 kwietnia 2008 r. w Zakładzie Karnym w R., uczestniczył doradca podatkowy W. O. - reprezentujący stronę w postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji (k. 426). Z tego protokołu przesłuchania wynika, że M. C. nie zna osobiście i nigdy nie widział Z. C. oraz nigdy nie był w jego firmie, ani Z. C. nie był w firmie M. C. Jako całkowicie chybiony Sąd uznał także zarzut, że strona skarżąca nigdy nie była przesłuchiwana i nie składała zeznań na okoliczność działań M. C. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w toku postępowania odwoławczego w dniu 21 stycznia 2009 r. przeprowadzono dowód z zeznań Z. C. w charakterze strony. W czynności przesłuchania uczestniczył pełnomocnik strony - doradca podatkowy W. O. (k. 599-603). Podczas przesłuchania Z. C. przedstawił sposób nawiązania współpracy z firmą M. C., przebieg dostaw paliwa i sposób rozliczania. Zeznania te, jako sprzeczne z pozostałymi dowodami, zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne, ale to nie oznacza, że dowodu tego nie przeprowadzono, jak stwierdzono w skardze. W toku przesłuchania Z. C. nie podał źródła pochodzenia paliwa i zeznał, że nie żądał okazania dokumentów dotyczących laboratoryjnych badań jakości paliwa nabywanego od M. C., a płatności dokonywane były gotówką przy dostawie. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonał prawidłowej oceny dowodu z zeznań Z. C. - złożonych do protokołu z dnia 21 stycznia 2009 r., odnosząc ich treść do ustaleń wynikających z innych dowodów, zebranych w toku postępowania. Wskazano na sprzeczność tychże zeznań z pozostałymi dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie, tj. zarówno z zeznaniami M. C., jak i ustaleniami kontroli podatkowych, dotyczących firmy P.H.-U. "[...]", a także z materiałami z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (sygn. ...). W konfrontacji z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego zeznania strony, jako niespójne i nielogiczne, zasadnie oceniono jako niewiarygodne. Jako nietrafny uznać należy zarzut strony skarżącej co do nieprzesłuchania przez organy podatkowe pracowników firmy skarżącego (rzekomo obecnych przy dostawach paliwa przez M. C.), skoro strona nie złożyła w tym zakresie konkretnych wniosków dowodowych, a w szczególności nie podała danych personalnych tych osób. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ nie miał obowiązku przeprowadzenia przesłuchań pracowników z urzędu, skoro strona nie wykazała inicjatywy dowodowej. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym przeprowadzić należy jedynie dowody mogące przyczynić się do dokładnego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla sprawy (ustalenia stanu faktycznego), gdy nie zostały te okoliczności stwierdzone innymi dowodami. Wobec powyższego na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, w szczególności kiedy w interesie strony skarżącej jest wykazanie, że rzeczywiście poniosła zakwestionowane koszty. Podkreślenia wymaga, iż przedmiotem sporu w analizowanej sprawie są koszty podatkowe wynikające z transakcji udokumentowanych fakturami VAT oraz dowodami KP, wystawionymi przez M. C. Zarzuty strony podważające wagę ustaleń w tym zakresie, z uwagi na to, że poczyniono je w oparciu o materiały zebrane w toku innych postępowań, uznać należy za nieuzasadnione. Materiały przesłane przez Prokuraturę Okręgową w Ł., włączono do akt rozpatrywanej sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 września 2008 r. (k. 488) oraz z dnia 5 lutego 2009 r.(k. 607-608), zaś stronie - stosownie do przepisu art. 123 § 1 i 200 O.p. - zagwarantowano możliwość zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego, w tym także z przesłuchaniami M. C., uzyskanymi od Prokuratury Okręgowej w Ł.. Dowód z zeznań M.C. w charakterze świadka - jak już wskazano wyżej - został przeprowadzony również w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej, w obecności pełnomocnika strony. Skarżący miał zatem możliwość przedstawienia kontrdowodu lub wykazania inicjatywy dowodowej w tym zakresie. Stosownie do przepisu art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie - jak wskazuje się w doktrynie prawa - ma zakres szerszy niż pojęcie "dokumenty". Ustawodawca tylko przykładowo wskazał, jakie dowody mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym, przyjmując również zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Dowodami mogą być zatem wszystkie materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także wyjaśnienia podejrzanego jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodami mogą być w postępowaniu podatkowym m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe. O ile do dnia 5 maja 2006r. przepis art. 181 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem wymagał, aby jedynie z prawomocnie zakończonych postępowań karnych możliwe było wykorzystanie jako dowód w postępowaniu podatkowym materiałów tam zgromadzonych, o tyle z dniem 6 maja 2006r., a więc przed wydaniem postanowienia o włączeniu protokołów przesłuchań sporządzonych w Prokuraturze Okręgowej w Ł. do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, nastąpiła zmiana brzmienia art. 181 O.p., przez wykreślenie wymogu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. W tym też brzmieniu (aktualnym) przepis art. 181 O.p., na podstawie art. 4 nowelizacji z dnia 24 lutego 2005 r. ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470), stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji, tj. przed 6 maja 2006r. w toku postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Z powyższego stanu prawnego wynika, że wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, protokoły z przesłuchania karnego sporządzone w grudniu 2005r. oraz maju i wrześniu 2006r., mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym bez konieczności badania, czy postępowania te zakończyły się prawomocnie. Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności faktyczne i prawne, zarzuty skarżącego dotyczące wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu materiałów zebranych w innym postępowaniu uznać należy za nieuprawnione. Dodatkowo wbrew twierdzeniu skarżącego, rozstrzygając w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w P. w żadnym razie nie rozważał, a tym bardziej nie przesądził o rzekomej winie podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - powołując się na orzecznictwo i doktrynę - zasadnie wskazano, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organ odwoławczy miał podstawy, by przyjąć, że Z.C. nie wykazał się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji zakupu oleju napędowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Z zeznań samej strony skarżącej wynika w sposób jednoznaczny, iż nie dysponował informacjami potwierdzającymi wiarygodność kontrahenta, nie interesował się źródłem pochodzenia dostarczanego paliwa pomimo, że jego cena była korzystniejsza od występujących na rynku. Jedynymi wskazanymi przez Z. C. dowodami, potwierdzającymi dokonanie płatności z tytułu zakupu oleju napędowego od M. C. są faktury VAT i dokumenty KP - na których jako wystawca figuruje przedsiębiorstwo "[...]" M. C. Dowody te, nie odzwierciedlają, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze znajdujących się w aktach przedmiotowej sprawy materiałów dowodowych wynika jednoznacznie, że M. C. nie dokonywał rzeczywistego obrotu paliwami płynnymi, a jego działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur oraz dowodów potwierdzających fikcyjne płatności. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczny przebieg transakcji (przelewy bankowe, zapłaty, zamówienia, świadectwa jakości paliwa, dowody magazynowe, nie podał danych personalnych świadków transakcji itp.). Zarzut skargi, jakoby sprzecznie z treścią zebranego materiału dowodowego ustalono, że nabycie paliwa od firmy M. C. nie miało miejsca, nie jest zasadny. Należy podkreślić, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca towaru, ani wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych nie można zatem uznać, że nie wyjaśniono okoliczności sprawy (art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Strona skarżąca nie przedstawiła też żadnych dowodów (umów), które potwierdzałyby, że paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła z firmy M.C. Podnieść należy, że organ odwoławczy dokonał analizy całokształtu okoliczności, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności, ale i należytej staranności w działaniach skarżącego, obejmujących współpracę z firmą M.C. Przedmiotem zaskarżonej decyzji są poszczególne miesiące roku podatkowego 2004. Nie chodzi więc w tym przypadku o jednostkowe i przypadkowe zdarzenie, lecz sytuacje powtarzające się w każdym miesiącu, a nawet dwa razy w miesiącach kwiecień i lipiec 2004. Wskazuje to na ciągłą współpracę kontrahentów, co wymagało sprawdzenia tożsamości kierowców dostawcy i identyfikacji reprezentowanej przez nich rzekomo firmy, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby w jej siedzibie. Co do istoty sprawy, tj. zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na paliwo niewidomego pochodzenia stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych jest słuszne. Stosownie do treści art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich przepisami o rachunkowości, sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg (...). Zgodnie z art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy obowiązani są do prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku (...). Przepis art. 22 ust. 1 u.rach. stanowi, że dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych (...). Zgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 24 ust. 1 i ust. 2 u.rach., księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W myśl art. 193 § 1 i 2 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi te uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy podkreślić należy, że określony wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy spełnia on warunek właściwego udokumentowania. W przedmiotowej sprawie podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste" faktury). W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co prawidłowo przyjęły i oceniły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do podważenia rzetelności ksiąg podatkowych i do nieuznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 O.p.), skoro nie było innych dowodów potwierdzających zakup oleju napędowego przez skarżącego. Takowych - wbrew twierdzeniem skargi - nie przedstawiła również strona. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą wykazanie okoliczności poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Art. 122 i art.187 § 1 O.p. nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącemu. Stwierdzenie, że wystawca faktur M. C. w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywał, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadzili (wystawiane faktury i dowody KP nie miały pokrycia), spowodowało, że to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że towar zakupił i za niego zapłacił. Wobec powyższego tzw. "puste faktury" (nie dokumentujące prawdziwych transakcji) nie stanowią podstawy do potrącania kwot nimi objętych w kosztach uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08). Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Przedsiębiorstwa "[...]", wydatków na zakup paliw, udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje Przedsiębiorstwo "[...]" - z uwagi na ich nierzetelność, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym. Dowody te potwierdzają, że działania podjęte w toku postępowania doprowadziły do prawidłowego ustalenia faktów mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.o.f. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w przepisie art. 22 ust. 1 u.p.o.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy, niezbędnym jest łączne spełnienie warunków wymienionych w tymże przepisie, a mianowicie: (1) faktyczne poniesienie wydatku oraz jego odpowiednie udokumentowanie, (2) związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodami, (3) brak wyłączenia wydatku na podstawie art.23. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., że zebrany materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, iż sporne wydatki nie spełniają wymienionych w przytoczonym wyżej przepisie przesłanek, dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Słusznie organ odwoławczy uznał, że księgi rachunkowe prowadzone dla przedsiębiorstwa "[...]" Z. C. za rok 2004, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W konsekwencji uprawnionym jest uznanie tychże ksiąg za nierzetelne, w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów podatkowych, co skutkuje pominięciem ich jako dowodu w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 193 O.p. Powyższe stwierdzenie znajduje oparcie w zebranym i prawidłowo ocenionym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, materiale dowodowym, przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stąd też za bezpodstawny uznać należy zarzut skargi co do subiektywnej oceny nierzetelności ksiąg rachunkowych. Nie sposób podzielić również zarzutu jakoby rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych nastąpiło na podstawie przepisu § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., czy u.p.t.u., skoro przepisy tych aktów prawnych nie zostały powołane w zaskarżonej decyzji. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że znajdujące się w aktach sprawy pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. z dnia 3 października 2008 r. (k. 611-612 akt), wbrew stanowisku organów podatkowych, nie stanowi materiału uzyskanego w toku postępowania karnego i nie może być dowodem w postępowaniu podatkowym, w myśl art. 181 O.p. Z analizy tego pisma wynika w sposób jednoznaczny, że nie zostało ono sporządzone w toku postępowania karnego, ale na potrzeby postępowania podatkowego. Zawiera ono wnioski przedstawione organom podatkowych, które zostały wysnute w oparciu o materiały i dowody procesowe. Jest to zatem relacja i ocena prokuratora materiałów źródłowych zebranych w nadzorowanym śledztwie, a nie materiał wykorzystywany w procesie karnym. Pomimo stwierdzenia powyższego uchybienia proceduralnego, nie może stanowić ono podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Wnioski zawarte w powyższym piśmie wynikają bowiem z materiału w postaci protokołów przesłuchań podejrzanego M. C. i te zasadnie włączono do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się również nierównego traktowania skarżącego jako podatnika, stąd nie ma podstaw do przyjęcia, aby nastąpiło naruszenie przepisów Konstytucji RP. Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i uznał skargę za pozbawioną podstaw, wobec powyższego na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił. /-/ M. Bejgerowska /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Pawlicki