I SA/Po 575/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. D. na pismo Prezydenta Miasta z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia za udzieloną pomoc prawną postanawia: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić skarżącemu kwotę [...]zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi. Pismem z dnia [...] r. Prezydent Miasta działając na podstawie art. 138m i 138n § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wystąpił do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla P. Sp. z o.o., z powodu niemożności wszczęcia postępowania podatkowego wobec tej spółki. W odpowiedzi, Przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych pismem z dnia [...] r. poinformował organ o wyznaczeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego w osobie skarżącego. Z akt sprawy wynika, że na adres elektroniczny wskazanego powyżej pełnomocnika doręczono postanowienie o wszczęciu wobec P. sp. z o.o. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r., postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu na zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak i decyzję organu pierwszej instancji we wskazanym powyżej przedmiocie. Pismem z dnia [...] r. skarżący wystąpił do Prezydenta Miasta z wnioskiem o zasądzenie wynagrodzenia za udzieloną pomoc prawną w ramach występowania przed organem podatkowym w charakterze pełnomocnika tymczasowego. W odpowiedzi na powyższe, Prezydent Miasta we wskazanym w sentencji niniejszego postanowienia piśmie z dnia [...] r., nr [...], wyjaśnił że zgodnie z art. 267 § 1a Ordynacji podatkowej koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa. Organ wskazał również, że skarżący winien zwrócić się z wnioskiem do Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Po wezwaniu Prezydenta Miasta do usunięcia naruszenia prawa, skarżący pismem z [...] r. wniósł do tut. Sądu skargę na "rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta w przedmiocie rozpatrzenia wniosku o ustalenie wynagrodzenia za udzieloną pomoc prawną, w ramach występowania przed organem podatkowym w charakterze pełnomocnika tymczasowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie skargi bądź ewentualnie jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje: Skargę jako niedopuszczalną należało odrzucić. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie uczyniono pismo Prezydenta Miasta z [...] r., nr [...], wystosowane do skarżącego w odpowiedzi na złożonym przez niego wniosek o zasądzenie wynagrodzenia za udzieloną pomoc prawną w ramach występowania przed organem podatkowym w charakterze tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Analizę dopuszczalności skargi w niniejszej sprawie należy rozpocząć od przytoczenia regulacji odnoszących się do rozstrzygania przez organ podatkowy o kosztach postępowania. Zgodnie z art. 265 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, do kosztów postępowania zalicza się koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Z kolei stosownie do art. 264 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina. Wyjątkiem od powyższej zasady jest m. in. art. 267 § 1a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa. Zgodnie zaś z art. 270a Ordynacji podatkowej, w sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Z powyższych regulacji wynika bez wątpienia, że do kosztów postępowania zalicza się koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Koszty tego rodzaju na mocy stanowiącego lex specialis art. 267 § 1a Ordynacji podatkowej ponosi Skarb Państwa. Co istotne, obowiązkiem organu podatkowego jest wydanie postanowienia w sprawie kosztów postępowania (art. 270a Ordynacji podatkowej). Z uwagi na fakt, że do kosztów postępowania na mocy art. 265 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zaliczają się również koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, nie może budzić wątpliwości, że obowiązkiem organu rozstrzygającego w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego jest wydanie postanowienia w tym względzie. W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Należy zatem rozstrzygnąć, czy zaskarżone pismo jest w istocie postanowieniem wydanym w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego. W piśmie tym Prezydent Miasta ograniczył się do wskazania, że zgodnie z art. 267 § 1a Ordynacji podatkowej, koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa i skarżący winien ze swoim wnioskiem zwrócić się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Wskazane pismo nie zostało oznaczone jako postanowienie organu. W tym zakresie podkreślić jednak należy, że nie tytuł pisma, lecz jego treść determinuje uznanie go za postanowienie lub decyzję. Elementy, które winno zawierać postanowienie organu podatkowego wskazano w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie zawiera: oznaczenie organu podatkowego (pkt 1); datę jego wydania (pkt 2); oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu (pkt 3); powołanie podstawy prawnej (pkt 4); rozstrzygnięcie (pkt 5); pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego (pkt 6); podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP (pkt 7). Stosownie do postanowień art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W kontekście elementów, które winno zawierać postanowienie należy jednak zaznaczyć, że w orzecznictwie przyjęto, iż zakwalifikowanie danego pisma jako postanowienia organu podatkowego nie wymaga, aby pismo to zawierało wszystkie elementy postanowienia przewidziane w art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej. Za postanowienie należy uznać już samo pismo organu podatkowego zawierające co najmniej oznaczenie organu i adresata aktu, rozstrzygnięcie o sprawie oraz podpis upoważnionego pracownika (por. wyroki NSA: z 22 września 1981 r., SA 791/81, publik. ONSA 1981, nr 2, poz. 91; z 20 lipca 1981 r., SA 1163/81, publik. OSPiKA 1982, z. 9-10, poz. 169, zachowujące wciąż swoją aktualność oraz wyroki NSA: z 20 stycznia 2012 r., I OSK 2028/11, z 3 grudnia 2014 r., I OSK 843/14; z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II OSK 861/15; z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3504/13 – wszystkie cytowane w niniejszym postanowieniu orzeczenia dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zwane osnową powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie to dwa istotne, ale odrębne elementy składowe postanowienia. Osnowa (rozstrzygnięcie postanowienia) jest jego kwintesencją, wyraża bowiem rezultat stosowania normy prawa procesowego do konkretnego wypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych. Brak rozstrzygnięcia w sentencji postanowienia pozbawia dane pismo charakteru postanowienia. Bez osnowy nie mam więc postanowienia. Uzasadnienie natomiast służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część postanowienia. Samo w sobie, bez rozstrzygnięcia (osnowy), nie jest postanowieniem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2004 r., sygn. akt III SA 3335/03, wyrok NSA z dnia 17 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 646/05). W kontekście powyższych rozważań należy dostrzec, że objęte skargą pismo organu nie zawiera jednoznacznego, jasnego i pełnego rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania, w tym kosztów ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W zaskarżonym piśmie organ ograniczył się do stwierdzenia, że koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa i wskazania, że skarżący winien ze swoim wnioskiem zwrócić się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych. Powyższe świadczy o tym, że organ w istocie nie podjął rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania, co wyklucza tym samym uznanie zaskarżonego pisma za postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania. W konsekwencji, wyklucza to możliwość orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1 - 3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Brak jednoznacznego oraz jasnego rozstrzygnięcia żądania skarżącego w objętym skargą piśmie wyklucza jednak uznanie go za akt lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, eliminując tym samym możliwość orzekania przez Sąd w niniejszej sprawie na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W tej sytuacji, obowiązkiem Sądu jest odrzucenie skargi. Zgodnie bowiem z art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Jak wskazuje się przy tym w doktrynie, odrzucenie skargi z uwagi na brak właściwości sądu administracyjnego nastąpi w szczególności w wypadku, gdy skarga dotyczy aktu lub czynności nieobjętych zakresem właściwości sądu administracyjnego (art. 3 § 2 i 3 oraz art. 4 P.p.s.a.) lub gdy dotyczy sprawy wyłączonej z właściwości tych sądów (art. 5 P.p.s.a.) [tak: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Lex, Warszawa 2013, s. 227; zob. też. J. P. Tarno, Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2011, dostępny w bazie danych LEX – dokument nr 420218]. Z powyższych rozważań wynika, że pismo objęte skargą nie jest objęte właściwością sądu administracyjnego. Tut. Sąd ubocznie wskazuje, że skarżący może uzyskać ochronę prawną w swojej sprawie poprzez wykorzystanie instytucji ponaglenia celem przymuszenia organu do wydania postanowienia w przedmiocie kosztów postępowania obejmującego również koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Następnie po wydaniu tego rodzaju aktu i wykorzystaniu środka zaskarżenia w postaci zażalenia możliwe stanie się wniesienie skargi na tego rodzaju rozstrzygnięcie do sądu administracyjnego. Na marginesie należy zauważyć, że w analogicznej sprawie, tożsamej podmiotowo z niniejszą sprawą, tut. Sąd postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 478/17 odrzucił skargę jako niedopuszczalną, a tezy zawarte w tym postanowieniu Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje i przyjmuje za własne. W tym stanie rzeczy, sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. postanowił jak w punkcie pierwszym sentencji. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie drugim sentencji zostało dokonane w oparciu o art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.