II FSK 3504/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 319/13 w sprawie ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 11 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz H. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 sierpnia 2013 r., I SA/Go 319/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 11 kwietnia 2013 r., nr [...] w sprawie skargi H. K. (dalej: skarżący, strona) w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia. 2. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał na następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 8 marca 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła deklaracja skarżącego dotycząca podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2012 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.736.004 zł. Do deklaracji dołączono wniosek o dokonanie zwrotu podatku w terminie 25 dni oraz zaliczenia kwoty 3.533,00 zł. na poczet podatku dochodowego PIT – 4 za luty 2012 r. Postanowieniem z 2 kwietnia 2012 r. po wszczęciu wobec skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za luty 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego. Pismem z 20 listopada 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. poinformował skarżącego, że z uwagi na prowadzone postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za luty 2012 r. oraz przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za ten okres, powyższe zaliczenie nie może być zrealizowane. W dniu 30 listopada 2012 r. strona wniosła zażalenie. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze pismem z 14 lutego 2013 r. wezwał skarżącego do sprecyzowania pisma z 30 listopada 2012r. poprzez wskazanie czy stanowi ono: zażalenie rozpoznawane przez organ odwoławczy w trybie art. 236 i art. 220 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: o.p.), czy ponaglenie na niezałatwienie sprawy przez organ we właściwym terminie określone w art. 141 tej ustawy. W odpowiedzi skarżący wskazał, że jego pismo z 30 listopada 2012 r. należy potraktować jako zażalenie. Postanowieniem z 11 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze uznał zażalenie za niedopuszczalne. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł, że istotą powstałego sporu było rozstrzygnięcie czy pismo wysłane do strony skarżącej przez organ pierwszej instancji spełniało wymogi formalne postanowienia. W przypadku stwierdzenia, że spełniało ono wymogi postanowienia to organ odwoławczy powinien rozpoznać zażalenie a nie stwierdzać jego niedopuszczalność. Sąd wskazał, że postanowienie powinno spełniać wymogi wskazane w art. 217 § 1 o.p. Treść wskazanego przepisu wymienia elementy, które powinna zawierać prawidłowa decyzja (postanowienie) podatkowa. Brak jednego z nich powoduje, że decyzja ( postanowienie) jest wadliwa. Ponadto w ocenie sądu z treści dokumentu wydanego przez organ pierwszej instancji z 20 listopada 2012 r, wynika, że zawiera on wszystkie niezbędne elementy aby uznać go za postanowienie rozpoznające złożony przez skarżącego wniosek, gdyż posiada oznaczenie organu, wskazuje adresata tego aktu, którym jest skarżący, zawiera rozstrzygnięcie zawarte w sformułowaniu "zaliczenie nie może być zrealizowane". Organ nie użył sformułowania, iż wniosek zostanie później rozpoznany, ale jednoznacznego zwrotu "nie może być zrealizowane", co wskazuje na jego negatywne rozpoznanie. Dokument ten zawiera także ostatni minimalny wymóg jakim jest podpis osoby upoważnionej ze wskazaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W ocenie sądu organ pierwszej instancji przekazując na podstawie art. 239 o.p akta sprawy wraz ze złożonym zażaleniem stwierdził, że przekazuje złożone zażalenie. Ustosunkowując się do niego merytorycznie nie podniósł, że zostało ono wniesione na informację. Oznacza to, że dla organu pierwszej instancji wydany przez niego akt, na który strona wniosła zażalenie spełniał wymogi postanowienia. Organ odwoławczy w przypadku gdy nie jest w stanie na podstawie treści zawartej w kontrolowanym przez niego akcie rozpoznać sprawy to ma podstawy do zastosowania regulacji wynikającej z art. 233 § 2 w zw. z art. 239 o.p. W przeciwnym razie, za popełniony przez organ pierwszej instancji błąd, ponosiłby konsekwencje podatnik a organ, który zawinił. Organ odwoławczy, co wynika z przedstawionych powyżej rozważań, nieprawidłowo zastosował regulację z art. 228 § 1 pkt 1 o.p., stwierdzając niedopuszczalność złożonego przez stronę zażalenia, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). 4. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie oddalenia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz ait. 145 § 1 pkt 1 lit.c), w związku z art. 151 p.p.s.a. w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 216 i art. 217 § 1 o.p. w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez sąd, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z 20 listopada 2012 r. nr [...] zawiera wszystkie niezbędne elementy do uznania, że stanowi postanowienie rozstrzygające wniosek o przerachowanie ze zwrotu podatku VAT za luty 2012 r. kwoty 3.533,00 na poczet podatku dochodowego PIT-4 za luty 2012 r. i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 w zw. z art, 239 ustawy o.p., w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w organ odwoławczy w przypadku, gdy nie jest w stanie na podstawie treści zawartej w kontrolowanym przez niego akcie rozpoznać sprawy, to ma podstawy do zastosowania art. 233 § 2 w zw. z art. 239 o.p i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi. - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował wskazany przepis art. 228 § 1 pkt 1 o.p. stwierdzając niedopuszczalność odwołania i uchyleniu na tej podstawie zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p., w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez bezpodstawne nakazanie rozpoznania wniesionego przez Stronę skarżącą zażalenia, pomimo że postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 16 sierpnia 2012 r. nr [...], utrzymującym w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z 10 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku strony skarżącej w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2012 r., przedmiotowa sprawa została ostatecznie zakończona. Wobec powyższego W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Kluczową i w zasadzie jedyną kwestią sporną w rozpoznanej sprawie, do której odnosiły się wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie, było to, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w stanie faktycznym tej sprawy rozpoznaniu przez organ odwoławczy podlegało zażalenie strony wniesione w związku z pismem organu pierwszej instancji z 20 listopada 2012 r. informującym skarżącego, że wnioskowane przez niego zaliczenia zwrotu podatku VAT za luty 2012 r. nie mogą być zrealizowane z uwagi na prowadzone postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia tego podatku oraz przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku za ten okres. Organ odwoławczy swoje stanowisko konsekwentnie, również formułując zarzuty w skardze kasacyjnej, sprowadził do stwierdzenia, że jakkolwiek organ pierwszej instancji winien rozpoznać wniosek strony postanowieniem, to pismo tego organu z 20 listopada 2012 r. jest czynnością niepodlegającą zaskarżeniu. Nie kreuje nowego stanu faktycznego, jak również nie rozstrzyga o skutkach prawnych wzajemnych roszczeń pomiędzy organem a podatnikiem. Tym samym, wobec braku w sprawie przedmiotu zaskarżenia, na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. należało stwierdzić niedopuszczalność złożonego przez stronę zażalenia od tak sformułowanego pisma. Przedstawiony pogląd organu trafnie sąd pierwszej instancji uznał za błędny. Nie można było się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej opartymi na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art.3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 133 §1, art. 134 §1, art. 141 §4, art. 145 §1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 127, art. 216, art. 217 §1, art. 228 §1 pkt 1, art. 233 § 2 i art. 239 o.p.). Wszystkie wskazane zarzuty procesowe należy sprowadzić do stwierdzenia, że skoro organ pierwszej instancji rozpoznając wniosek strony o zaliczenie zwrotu VAT za luty 2012 r. nie wydał postanowienia, to zażalenie wniesione przez skarżącego na pismo organu informujące o sposobie jego rozpatrzenia należało uznać za niedopuszczalne. Natomiast odmienna ocena sądu pierwszej instancji wskazująca na treść tego pisma oraz obowiązek organu odwoławczego w zakresie rozpoznania zażalenia strony wniesionego w terminie podjęta została z naruszeniem wskazanych przepisów ustawy p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z tych zarzutów nie zasługiwał na uwzględnienie. Racje ma bowiem sąd pierwszej instancji stwierdzając, że organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował regulację z art. 228 § 1 pkt 1 o.p., stwierdzając niedopuszczalność złożonego przez stronę zażalenia, co z kolei obligowało sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przede wszystkim w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji, jak trafnie ocenił to sąd w zaskarżonym wyroku i z czym zgodził się organ odwoławczy powinien wydać postanowienie, skoro odmówił zrealizowania w całości wniosku strony o zaliczenie zwrotu VAT za luty 2012 r. na poczet wskazanych zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Wynika to wprost z mającego zastosowanie w sprawie art. 76a § 1 o.p. Przepis ten nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej organu, chociaż stanowił ważny element uzasadnienia oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i powinien stanowić w sprawie podstawowy punkt odniesienia jakichkolwiek ocen ze strony organów podatkowych rozpoznających wnioski podatników o zaliczenie nadpłaty (w tym wypadku zwrotu VAT). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany przypomnieć, że zagadnienia związane z powstaniem i trybem zaliczenia nadpłaty uregulowane zostały w Dziale III Rozdziale IX o.p. (art. 72-80). Zgodnie z art. 76 § 1 tej ustawy nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei art. 76a § 1 o.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Odesłanie do wskazanych przepisów ma takie znaczenie, że reguły określone w tych przepisach wskazujące kolejności zaliczenia wpłat maja zastosowanie również w przypadku zwrotów pośrednich nadpłat. Zauważyć również należy, że omawiane przepisy w tym brzmieniu obowiązują od 1 stycznia 2003 r. i ich stosowanie w praktyce organów podatkowych w 2012 r. nie powinno wywoływać wątpliwości, w szczególności co do obowiązku wydania postanowienia wskazanego w art. 76a § 1 o.p. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika. W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 12 lipca 2012 r., II FSK 2582/11; z 5 sierpnia 2014r., II FSK 2022/12; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu, że postanowienie w trybie art. 76a § 1 o.p., wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza ono i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe lub odmowa zaliczenia zgodnego z wnioskiem podatnika. Skoro w sprawie obowiązkiem organu pierwszej instancji było wydanie postanowienia na podstawie art. 76a § 1 o.p., to zastąpienie tej wskazanej formy działania naczelnika urzędu skarbowego pismem skierowanym do strony nie mogło prowadzić do pozbawienia przysługujących jej uprawnień procesowych. Skoro zgodnie z art. 76a § 1 o.p. zaliczenie nadpłaty (zwrotu VAT) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, to zakończenie postępowania w tego rodzaju sprawie przez organ podatkowy pismem skierowanym do podatnika nie może pozbawiać tego podatnika prawa do złożenia zażalenia. Złożenie wniosku przez podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań wszczyna postępowanie w tej sprawie, które powinno być prowadzone i zakończone według reguł wskazanych w tym przepisie. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji oceniając treść pisma tego organu 20 listopada 2012 r. stwierdził, że zawiera niezbędne elementy postanowienia wymienionego w tym przepisie. Z treści tego pisma wynika bowiem, że zawiera on wszystkie niezbędne elementy aby uznać go za postanowienie rozpoznające złożony przez skarżącego wniosek. Wskazuje oznaczenie organu - Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazuje adresata tego aktu, którym jest skarżący, zawiera rozstrzygnięcie zawarte w sformułowaniu "zaliczenie nie może być zrealizowane". Zostało też skutecznie doręczone stronie, która zgodnie z treścią omawianych przepisów nie godząc się z zawartym w nim rozstrzygnięciem złożyła zażalenie. W tej sytuacji obowiązkiem organu odwoławczego zgodnie z art. 236 § 1 i 2 oraz art. 239 o.p. było jego rozpoznanie przy odpowiednim uwzględnieniu regulacji dotyczących odwołań. W tym zakresie podkreślić należy aktualność poglądu, że nie tytuł pisma, lecz jego treść determinuje uznanie go za decyzję administracyjną (zob. m.in. postanowienie NSA z 27 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 392/15; publik. CBOSA). Do poddania danego aktu kontroli jako decyzji administracyjnej wystarczy spełnienie następujących elementów materialnoprawnych: musi on pochodzić od organu administracji i w sposób władczy rozstrzygać w sprawie indywidualnej o prawach osoby niepodlegającej organowi służbowo czy organizacyjnie (por. wyrok NSA z 21 lutego 1994 r., sygn. akt I SAB 54/93, publik. OSP 1995, nr 11, poz. 221, z glosą aprobującą B. Adamiak i J. Borkowskiego, s. 495-498). Wyjaśnić przy tym należy, że wbrew argumentacji podnoszonej w skardze kasacyjnej zakwalifikowanie danego pisma jako postanowienia organu podatkowego nie wymaga, aby pismo to zawierało wszystkie elementy postanowienia przewidziane w art. 217 § 1 o.p. Za postanowienie należy uznać już samo pismo organu podatkowego zawierające co najmniej oznaczenie organu i adresata aktu, rozstrzygnięcie o sprawie oraz podpis upoważnionego pracownika (por. wyroki NSA: z 22 września 1981r., SA 791/81, publik. ONSA 1981, nr 2, poz. 91; z 20 lipca 1981 r., SA 1163/81, publik. OSPiKA 1982, z. 9-10, poz. 169, zachowujące wciąż swoją aktualność oraz wyroki NSA: z 20 stycznia 2012r., I OSK 2028/11 z 3 grudnia 2014r., I OSK 843/14; z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II OSK 861/15; postanowienia NSA: z 22 maja 2015r., I OSK 2912/13; z 1 lipca 2015r., I OSK 1644/15; z 27 października 2015r., I OSK 2188/15; publik. CBOSA). Na tle przedstawionych rozważań stwierdzić należało, że strona jednoznacznie w złożonym wniosku o zaliczenie zwrotu VAT za luty 2012 r., złożonym zażaleniu oraz wyjaśnieniach złożonych na wezwanie organu wskazywała na konieczność rozpoznania jej wniosku na podstawie art. 76a § 1 o.p. W tej sytuacji brak oznaczenia pisma jako postanowienia, przy oznaczeniu organu, które je sporządził, adresata pisma, daty jego sporządzenia, stanowiska organu i jego uzasadnienia oraz podpisu osoby działającej w imieniu organu nie oznacza, że pismo to nie może być uznane za postanowienie, o którym mowa w tym przepisie. Wobec tego jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji uznanie zażalenia za niedopuszczalne na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p. uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji orzekał przy tym w granicach danej sprawy poddając kontroli zgodności z prawem postanowienia o uznaniu zażalenia za niedopuszczalne wyłącznie na podstawie przedstawionych mu przez organ akt sprawy. Nie dokonywał własnych ustaleń faktycznych. Nie naruszył tym samym ani art. 133 § 1, ani art. 134 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej, wskazuje na wady postępowania podatkowego i daje jasne wytyczne co dalszego postępowania. Sąd wyjaśnił przede wszystkim, dlaczego uznaje pismo organu z 20 listopada 2012 r. o odmowie zaliczenia zwrotu VAT za luty 2012 r. za postanowienie spełniające wymogi przewidziane w art. 76a § 1 o.p. Uzasadnienie wyroku pozwala zatem na prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji i zastosowanie się przy ponownym rozpoznaniu sprawy do zaleceń sądu. Tym samym także zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. jest chybiony. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna organu jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).