I SA/Po 594/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi MID na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] M I-D zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny : wnioskodawczyni od [...] jest zatrudniona w firmie A S.A., na czas nieokreślony, w pełnym wymiarze czasu. Pracodawca jako Generalny Wykonawca, na podstawie umowy zawartej dnia [...] z B realizuje bezpośrednio inwestycję pod nazwą: "Budowa autostrady A na odcinku P (z węzłem) - P (z węzłem) w km [...]" (Inwestycja)". Budowa autostrady na tym odcinku jest finansowana w 100% ze środków Unii Europejskiej w ramach projektu nr: POIŚ.06.01.00-00-00-022/09 - Budowa autostrady A- P-M-S, działanie 6.1: Rozwój sieci drogowej TEN-T, priorytetu VI: Drogowa i lotnicza sieć TEN-T programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013. Są to środki bezzwrotne. Inwestycja realizowana jest od dnia [...] z planowanym terminem zakończenia w dniu [...]. Celem Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 jest rozwój sieci drogowej w krajach członkowskich UE. Cel jest realizowany poprzez prowadzenie konkretnych inwestycji infrastrukturalnych, do których zalicza się także wybudowanie w Polsce Autostrady A na odcinku P-P. B jako Inwestor ww. Inwestycji, jest dysponentem środków unijnych i podmiotem upoważnionym do ich rozdzielania. Roboty budowlano-montażowe realizowane w ramach Inwestycji zalicza się w 100% do wydatków kwalifikowanych objętych dofinansowaniem z UE. Inwestor nie zajmuje się samodzielnie robotami budowlanymi niezbędnymi do zrealizowania Inwestycji, lecz powierza je wykonawcom wyłonionym w postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych, z którymi następnie zawiera stosowne umowy. W tym przypadku realizacja Inwestycji została powierzona bezpośrednio pracodawcy wnioskodawczyni jako Generalnemu Wykonawcy. Generalny Wykonawca będący osobą prawną działa m.in. poprzez zatrudnionych pracowników. U Generalnego Wykonawcy wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę od dnia [...] do chwili obecnej, świadcząc pracę merytoryczną, bezpośrednio związaną z realizacją Inwestycji. Miejscem jej pracy jest Budowa, której Biuro znajduje się w P. Zainteresowana będąc zatrudnioną u Generalnego Wykonawcy Inwestycji, w ramach swoich obowiązków pracowniczych realizuje bezpośrednio jej cel. Wnioskodawczyni wskazała, że pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, pobrał z jej wynagrodzenia i odprowadził do tej pory do urzędu skarbowego podatek dochodowy za [...]. Pracodawca pobiera sukcesywnie bieżące zaliczki miesięczne na podatek dochodowy z każdej kwoty wynagrodzenia wypłaconego za świadczenie pracy w ramach realizacji ww. Inwestycji, której planowany termin zakończenia upływa dopiero w dniu [...]. Jeśli nadal będzie zatrudniona u Generalnego Wykonawcy przy realizacji Inwestycji, to nadal z każdej kwoty wynagrodzenia pracodawca potrąci zaliczki na podatek dochodowy. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: czy jej pracodawca, będący Generalnym Wykonawcą i realizujący na podstawie umowy zawartej z B, Inwestycję finansowaną ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z Unii Europejskiej, jest od dnia [...] do chwili obecnej uprawniony do pobierania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia za merytoryczną pracę świadczoną w ramach bezpośredniej realizacji tej Inwestycji - a jeśli nie, to czy jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, może złożyć korektę zeznań podatkowych złożonych na ten podatek? Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym pracodawca, będący Generalnym Wykonawcą i realizujący Inwestycję finansowaną ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z Unii Europejskiej, nie był od dnia [...] i do chwili obecnej nie jest uprawniony - z uwagi na korzystanie przez zainteresowaną ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - do pobierania zaliczek na podatek dochodowy z jej wynagrodzenia za pracę świadczoną w ramach bezpośredniej realizacji tej Inwestycji, co oznacza, że jest ona uprawniona do złożenia korekty zeznań podatkowych złożonych na ten podatek. Nie ma znaczenia, czy ich przekazywanie jest dokonywane za pośrednictwem Inwestora (B), jako podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, czy też pochodzą bezpośrednio z budżetu państw Unii Europejskiej. Spełniona jest także określona w art. 46 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy przesłanka bezpośredniej realizacji celu Programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Podała, że jest zatrudniona przy wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z realizacją tego celu, polegających na uczestnictwie w procesie budowy Autostrady A. Generalny Wykonawca Inwestycji, będąc spółką akcyjną, działa m.in. poprzez zatrudnionych pracowników, którzy wykonują czynności merytoryczne związane z tą Inwestycją bezpośrednio ją realizując. Wynagrodzenia uzyskane przez nią z tytułu świadczenia pracy polegającej na bezpośredniej realizacji Inwestycji finansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy UE pochodzą od pracodawcy, który środki te uzyskuje od Inwestora, będącego ich dysponentem. Każdy dochód osoby fizycznej uzyskiwany w warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) ustawy, objęty jest zwolnieniem podatkowym. W dniu [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.: - bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie w tym, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie, * podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Przy analizowaniu warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Organ podatkowy wskazał, że ze złożonego wniosku wynika, iż budowa autostrady A jest finansowana ze środków Unii Europejskiej w ramach programu POIŚ. W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Organ wskazał, że pracodawca wnioskodawczyni A S.A. jest Generalnym Wykonawcą Inwestycji i otrzymuje środki pomocowe od ich dysponenta, którym jest B. Wnioskodawczyni osiąga dochody z tytułu świadczenia pracy u Generalnego Wykonawcy, które są pokrywane ze środków pomocowych i mają charakter bezzwrotny. Środki te pochodzą bezpośrednio z budżetu państw Unii Europejskiej i są przekazywane za pośrednictwem Inwestora (B), jako podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Organ podatkowy stwierdził, że wynagrodzenie wnioskodawczyni nie pochodzi bezpośrednio z Unii Europejskiej. W przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności czy EFRR środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności, czy EFRR jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto konieczne jest spełnienie drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Przyjęcie, iż dochody każdego pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest niczym nieuzasadnione. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tych podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). W sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, wnioskodawczyni świadczy pracę merytoryczną, związaną z realizacją Inwestycji. Zainteresowana swoje czynności wykonuje w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizuje cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych jej w ramach obowiązków służbowych zadań. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na nie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji zarzucając jej błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów: 1) art. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawną odmowę uznania wystąpienia przesłanki zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 b) u.p.d.o.f. z powołaniem się na art. 17 ust. 1 pkt 23) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy u.p.d.o.f. reguluje opodatkowanie osób fizycznych i nie ma podstaw interpretowanie jej przepisów przez wzgląd na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację, skutkującą bezpodstawnym uznaniem jej stanowiska za nieprawidłowe i wprowadzenie do obiegu prawnego szczególnych warunków korzystania ze zwolnienia, wbrew zasadom wykładni językowej i celowościowej przepisu, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie bez podstawy prawnej, które w konsekwencji wprowadza do obiegu prawnego wadliwej czynności Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu podniosła, że wywód organu podatkowego dotyczący systemu przepływów finansowych, czy dystrybuowania środkami Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko, nie dotyczy istoty przesłanki zwolnienia podatkowego określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ jakkolwiek system ten nie byłby uregulowany w przepisach krajowych, nie zmienia to faktu, że są to środki pochodzące z budżetu państw UE. Wskazała, że środki finansowe na jej wynagrodzenie mają swoje źródło w POIŚ, to jest środkach pochodzących z Unii Europejskiej, bo to ona ponosi finalnie ekonomiczny ciężar finansowania Inwestycji, którą bezpośrednio realizuje. Za takim stanowiskiem przemawia nie tylko wykładnia językowa, ale także celowościowa przepisu. Podkreśliła, że organ w wydanej interpretacji uznał firmę A S.A. jako beneficjenta środków pomocowych otrzymywanych od ich dysponenta jakim jest B. Uzasadnienie oparł na błędnym założeniu, że wynagrodzenie pracownika nie podlega zwolnieniu podatkowemu, gdyż jest wypłacane z konta pracodawcy a nie bezpośrednio z funduszy Unii. Zarzuciła również, że organ błędnie wskazał w interpretacji pogląd, że osoba prawna sama realizuje bezpośrednio cel programu. Wyjaśniła, że podmiot taki musi wykonywać zadania posługując się zatrudnionymi pracownikami. Jej zdaniem dla posiadania prawa do omawianego zwolnienia od podatku wystarczy, by osoba realizująca cel programu finansowanego ze środków pochodzących z pozabudżetowej bezzwrotnej pomocy nie zleciła swoich czynności dalszym podwykonawcom, a więc realizowała go osobiście (bezpośrednio). Jej zdaniem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. należy rozumieć tak, że wyjątkiem od zwolnienia podatkowego są objęte osoby uzyskujące swoje dochody od podwykonawców Generalnego Wykonawcy, nie zaś pracownicy Generalnego Wykonawcy realizujący osobiście cel programu pomocowego. Co do zarzutu prawa procesowego podniosła, że zaskarżana Interpretacja nie uzasadnia w sposób właściwy dokonanego rozstrzygnięcia oraz znacznie uchybia przepisom prawa. Organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie, które w konsekwencji wprowadza do obiegu prawnego szczególne warunki korzystania ze zwolnienia, mimo iż art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. takich warunków nie zawiera. Może to podważać zaufanie do organów podatkowych, co z kolei narusza art. 120 i art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60m ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) oraz może prowadzić do wtórnego finansowania budżetu państwa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przy czym podtrzymał argumenty i stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest możliwość skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem – wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: lit. a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lit. b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Aby zatem dochód mógł podlegać zwolnieniu muszą być spełnione łącznie obie przesłanki wymienione w tym przepisie, a więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu. Odnośnie pierwszego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że będzie on spełniony zarówno wówczas, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków z tzw. środków pomocowych, jak i w sytuacji kiedy środki te są zaliczkowo wypłacane podmiotowi realizującemu program ramowy, a zatem gdy są prefinansowane jeszcze przed realizacją programu ramowego. Istotne jest, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Metody prefinansowania lub refinansowania nie mogą bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Nie ma bowiem żadnych normatywnych podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków. W tym kontekście nie ma racji Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, iż wypłata środków skarżącej przez pracodawcę w ramach stosunku pracy pozbawiała ich cechy określonej w art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Istotne bowiem w tym przepisie jest to kto faktycznie ponosi ekonomiczny ciężar i źródło finansowania dochodu, a zatem jak chce ustawodawca jego pochodzenie. W ustalonym zaś stanie faktycznym nie ulegało wątpliwości, że dochód skarżącej jako pracownika A S.A. finansowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z Unii Europejskiej. To, iż źródłem przychodu dla skarżącej jest stosunek pracy z art. 10 ust.1 pkt. 1 u.p.d.o.f. nie może zmieniać faktu, iż finansowany jest on za pośrednictwem pracodawcy z programu ramowego Unii Europejskiej, czego wymaga art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże w przedmiotowej sprawie istotne jest rozumienie drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Otóż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w tym przepisie, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Podzielając w tym zakresie zapatrywania organu podatkowego należy zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. in fine prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. W świetle tych uwag w rezultacie organ podatkowy właściwie ocenił, że M I-D nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie jest ona bowiem osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą - na podstawie zawartej z A S.A. umowy o pracę - pośrednio przyczynia się do realizacji tego programu. Jednak jako pośredni wykonawca określonych prac finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Pozbawione są wobec tego racji twierdzenia autorki skargi, sprowadzające się do tezy, iż do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby, będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż warunki o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje chociażby zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". Dochód podatnika jest zatem zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych (jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy), nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby bowiem utratę przez podatnika – beneficjenta bezzwrotnej pomocy – prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. Tymczasem to pracodawca skarżącej korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt. 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Za ugruntowane już można uznać orzecznictwo NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie II FSK 255/09 i z dnia 17 czerwca 2010 r. w sprawie II FSK 251/09 i powołane w nich dalsze orzeczenia, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc Dyrektor Izby Skarbowej w rezultacie trafnie przyjął, iż z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności. Należy wobec tego prawidłowo ocenić stanowisko organu podatkowego, że podatniczka nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie jest ona bowiem osobą bezpośrednio realizującą cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej, a jedynie osobą, która swoją pracą - na podstawie umowy zawartej z A S.A. - przyczynia się do realizacji tego programu. Jednak jako pracownik spółki wykonujący określone prace finansowane ze środków programu ramowego nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W ocenie składu orzekającego, jak już wyżej wskazano, organ podatkowy wydał zaskarżoną interpretację z częściowo wadliwym uzasadnieniem dotyczącym przepływu środków pieniężnych pochodzących z Unii Europejskiej, jednakże ta część uzasadnienia pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie organu, który zasadnie stwierdził, iż stanowisko podatniczki zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. Podkreślić bowiem należy, że druga część uzasadnienia organu jest prawidłowa. Z tej części uzasadnienia wynika bowiem, że pracownik nie jest bezpośrednim beneficjentem środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z Unii Europejskiej i dlatego nie może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Godzi się bowiem zauważyć, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy. Dokonana prze upoważniony organ interpretacja przepisów nie uchybiła w rezultacie przepisom prawa materialnego i nie może zostać uznana za naruszająca zasadę legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych. W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie nie można podzielić zarzutów skargi w przedmiocie naruszenie prawa materialnego i procesowego. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.