I SA/Po 595/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 26 marca 2024r nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 21 grudnia 2023 r. odmówił spółce A. P. (dalej: skarżąca, spółka, strona) wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. stwierdzonej w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że wnioskiem z 09 lutego 2023 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w kwocie [...]zł. Podstawą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było otrzymanie przez spółkę interpretacji indywidulanej wydanej 18 stycznia 2023 r. przez Dyrektora K. I. S. po uwzględnieniu wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2022 r., sygn. akt: II FSK 2930/19. Wyrokiem tym uchylono wyrok Sądu I instancji oraz interpretację indywidualną Dyrektora K. I. S. z dnia 26 lutego 2019 r., dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odsetki od kredytów na zabezpieczenie roszczenia Skarbu Państwa z tytułu uzyskanej przez spółkę rzekomej nadpłaty pomocy publicznej można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. – dalej: "u.p.d.p."). Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] uznał ww. wniosek spółki z 09 lutego 2023 r. za zasadny i nadpłata została zwrócona na konto bankowe spółki. Następnie wnioskiem z 31 października 2023 r. spółka wystąpiła o zwrot pozostałej części stwierdzonej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem, liczonym od 30 czerwca 2021 r. do dnia zwrotu. Zdaniem spółki w przypadku powstania nadpłaty wskutek zastosowania się podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej (uchylonej następnie przez sąd administracyjny), podatnikowi przysługuje oprocentowanie od tej nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej: "o.p."). Spółka, stosując się bowiem do stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej, uwzględniła odsetki od kredytów na zabezpieczenie roszczeń Skarbu Państwa przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 u.p.d.p. Bezpośrednią konsekwencją tego działania było zaniżenie kosztów uzyskania przychodu, a tym samym zawyżenie wysokości zapłaconego podatku. Od momentu uzyskania interpretacji, aż do prawomocnego zakończenia sporu, spółka konsekwentnie stosowała się do wyrażonego w interpretacji poglądu. Wobec powyższego, nadpłata podatku wynikająca z zastosowania się spółki do wadliwej interpretacji indywidulanej, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego, winna być zwrócona z należnym oprocentowaniem. Fakt uprawnienia do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem wynika z zasady nieszkodzenia, wynikającej z art. 14k o.p. W ocenie spółki nie budzi wątpliwości, iż już na moment uzyskania przelewu spółce przysługiwało oprocentowanie, liczone od momentu zastosowania się do interpretacji indywidulanej, rozumianego jako moment powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r., tj. od 30 czerwca 2021 r. do dnia zwrotu nadpłaty. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 76 § 1 o.p. organ z urzędu powinien był dokonać na rzecz spółki zwrotu całości należnej jej kwoty (tj. zarówno stwierdzonej nadpłaty, jak i oprocentowania), spółka uważa, że organ dokonał zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w niepełnej wysokości, a przekazana przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] płatność nie pokrywa całości kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. Dlatego też, w ocenie spółki, przekazana przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] kwota, powinna być - zgodnie z art. 78a o.p. - zaliczona proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostawała kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W momencie uzyskania przelewu od Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] tytułem zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. spółce przysługiwała nadpłata w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem liczonym od tej kwoty (za okres od 30 czerwca 2021 r. do daty zwrotu, który nastąpił 6 kwietnia 2023 r.), tj. łącznie [...] zł. Mając na uwadze, że spółka otrzymała od Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] zwrot w kwocie [...]zł, kierując się wytycznymi zawartymi w art. 78a o.p. spółka przyjęła, że kwota ta w części stanowi zwrot nadpłaty, w części zaś zwrot oprocentowania. W konsekwencji, w ocenie spółki, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie dokonał zwrotu części należnej spółce nadpłaty w wysokości [...] zł oraz oprocentowania należnego od niezwróconej części nadpłaty. Oprocentowanie od niezwróconej części nadpłaty w kwocie [...]zł jest nadal naliczane (i zakończy swój bieg w dniu dokonania zwrotu tej kwoty powiększonej o oprocentowanie, liczone od 30 czerwca 2021 r.). Odnosząc się do powyższego, Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia żądania strony i oprocentowania kwoty, która została zwrócona przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] w związku ze złożonym przez spółkę wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zaistniały w sprawie stan faktyczny nie wyczerpuje żadnej przesłanki wymienionej w art. 78 § 3 o.p., co wyłącza prawo spółki do oprocentowania nadpłaty. W szczególności brak jest podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 o.p., bowiem nadpłata w żądanej przez spółkę wysokości została zwrócona (06 kwietnia 2023r.) w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku (09 lutego 2023r.). Nie wystąpiły również przypadki, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 4 o.p. Stan faktyczny nie wskazuje, iż nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych wynikała ze złożonego zeznania podatkowego i nie została spółce zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 - 3 o.p. lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub 274a o.p. W niniejszym przypadku nie mogła również wystąpić przesłanka wynikająca z art. 78 § 3 pkt 4a o.p. Żądana przez spółkę nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych nie wykazuje również związku z okolicznościami wskazanymi w art. 119g § 1 pkt 3 o.p. Natomiast w kwestii zastosowania w niniejszej sprawie art. 78 § 3 pkt 1 o.p., Naczelnik podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Uchylona została interpretacja indywidualna, która stanowi wyłącznie potwierdzenie bądź negację stanowiska wnioskodawcy odnośnie stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie indywidualnego stanu faktycznego i nie stanowi ona aktu konkretyzującego obowiązek podatkowy. O powyższej decyzji pismem z 18 stycznia 2024 r. spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, poprzez stwierdzenie prawa do zwrotu pozostałej części stwierdzonej nadpłaty za 2020 r. w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem, liczonym od 30 czerwca 2021 roku do dnia zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 26 marca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia są prawidłowe. Zdaniem organu konstrukcja art. 78 o.p. wskazuje na zamknięty katalog przypadków oprocentowania nadpłat. Do przypadków oprocentowania nadpłat, o których mowa w tym przepisie, należą nadpłaty wynikające z decyzji organu podatkowego oraz z zeznań podatkowych, jeśli organ podatkowy nie zwróci nadpłaty w ustawowym terminie. W przypadku nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego, oprocentowanie winno przysługiwać na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) o.p., który stanowi, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowe jest zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 78 o.p. dotyczące oprocentowania nadpłat oraz art. 78a o.p. Nadpłata została bowiem zwrócona spółce zgodnie z wnioskiem z 9 lutego 2023 r. w pełnej wysokości i w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym CIT-8 za 2020 r. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ze względu na terminowy zwrot nadpłaty we wnioskowanej wysokości oraz zawężającą wykładnię art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) o.p., dla tej sprawy nie ma znaczenia źródło powstania nadpłaty, tj. zastosowanie się do wadliwej interpretacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, że charakter prawny interpretacji indywidualnej jest inny niż charakter decyzji organu podatkowego rozstrzygającej o prawach i obowiązkach jej adresata. Interpretacja indywidualna nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatnika, jak decyzja, o której mowa w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. Interpretacja indywidualna nie posiada obecnie także mocy wiążącej w stosunku do jej adresata jak i organu podatkowego. Podatnik może, ale nie musi zastosować się do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej. Oznacza to, że art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wskazujący na oprocentowanie nadpłat wynikających z władczych decyzji organu podatkowego, nie można per analogiam odnosić do interpretacji prawa podatkowego wyrażonej w indywidualnej interpretacji, która nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji państwa praw i obowiązków podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie ma zatem podstaw prawnych by odejść od ścisłej interpretacji art. 78 o.p. na rzecz jego interpretacji poprzez zasadę per analogiam. Natomiast twierdzenie podatnika o narażeniu go na szkodę w związku z nadpłatą, nie jest równoznaczne z obowiązkiem przyznania mu oprocentowania nadpłaty. Ustawodawca nie nałożył bowiem obowiązku oprocentowania nadpłaty w przypadku uchylenia interpretacji indywidualnej. W przypadku interpretacji indywidualnej podatnik ma dobrowolność w zastosowaniu się do interpretacji, takiej dobrowolności nie ma w związku z wydaną decyzją administracyjną. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej regulacje art. 14k § 1 o.p. wyrażające w sposób ogólny zasadę nieszkodzenia nie mogą stanowić podstawy do zastosowania rozwiązań nieprzewidzianych wprost w dalszych przepisach, tj. art. 14k § 2 - art. 14m o.p. Zostały w nich wyczerpująco uregulowane skutki zastosowania się do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Natomiast nie jest w nich przewidziane oprocentowanie nadpłaty podatku powstałej w wyniku zastosowania się do interpretacji, która została uchylona. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stoi na stanowisku, że nadpłata podatku wynikająca z zastosowania się podatnika do uchylonej interpretacji indywidualnej, nie rodzi skutków w postaci oprocentowania tej nadpłaty. Pismem z 30 kwietnia 2024 r. spółka reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1-7 o.p., poprzez błędną wykładnię, skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że art. 78 § 3 o.p. zawiera zamknięty, enumeratywny katalog przypadków, w których przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty, podczas gdy z językowego brzmienia tej regulacji nie można wywieść takiej konkluzji. W wyniku wskazanego naruszenia bezzasadnie odmówiono spółce oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której była ona do tego uprawniona, b) art. 14k § 1 w zw. z art. 78 § 1 i 3 o.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji R. P., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego uznania, że w przypadku zastosowania się do wadliwej interpretacji indywidualnej, uchylonej następnie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, nie przysługuje oprocentowanie od powstałej w ten sposób nadpłaty, w sytuacji gdy uprawnienie to wynika m.in. z zasady nieszkodzenia interpretacji indywidualnej oraz regulacji z art. 78 o.p., a przeciwne podejście byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą zaufania do organów państwa oraz zasadą równości wobec prawa, a także prowadziło do pominięcia regulacji z art. 78 § 1 o.p., naruszając przy tym zakaz wykładni per non est, c) art. 14k § 1 w zw. z art. 78 § 1 o.p. oraz art. 2, art. 77 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię prowadzącą do zakwestionowania uprawnienia Spółki do oprocentowania nadpłaty, które to oprocentowanie stanowi formę rekompensaty za pozbawienie [...] prawa do dysponowania jej środkami finansowymi - co jest niezgodne z konstytucyjnym prawem do odszkodowania za wyrządzoną szkodę oraz zasadą równości wobec prawa. II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 o.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie skarżonej decyzji polegające w szczególności na: a) braku odniesienia się do części argumentacji skarżącej; b) powieleniu w znacznej mierze poglądów Naczelnika I MUS, bez ich rozwinięcia / ustosunkowania się do nich przez Dyrektora IAS, - co wprost narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz przekonywania, w związku z czym istotnie wpłynęło na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty. W piśmie z 23 grudnia 2024 r. skarżąca wskazała na najnowsze orzecznictwo dotyczące spornej kwestii, przytaczając fragmenty wskazanych przez nią wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024, poz.1267, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sprawy dotyczy możliwości oprocentowania zwróconej skarżącej nadpłaty. W ocenie skarżącej, za przyznaniem jej oprocentowania nadpłaty przemawia m.in. prawidłowa wykładnia regulacji w tym zakresie oraz podstawowe zasady i wartości konstytucyjne (w szczególności zasady równego traktowania, zakazu dyskryminacji oraz zasady zaufania do organów podatkowych). Zdaniem skarżącej nadpłata powstała w dniu zapłaty podatku, na podstawie błędnej interpretacji indywidualnej wydanej wbrew obowiązującym przepisom, uchylonej w wyniku kontroli sądowej. Natomiast zdaniem organu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 78 § 3 o.p. Wydana, na wniosek strony, przez Dyrektora KIS interpretacja indywidualna z 26 lutego 2019 r. nie stanowiła decyzji administracyjnej konkretyzującej obowiązek podatkowy, a zatem nie może znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko skarżącej. Zdaniem Sądu zastosowanie się przez podatnika do błędnej interpretacji indywidualnej – uchylonej następnie przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem – nie powinno podatnikowi szkodzić. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 września 2024 r., sygn. akt II FSK 1441/21, z dnia 5 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1135/21, z dnia 5 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 1473/23, 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2683/19, z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt II FSK 408/19 i II FSK 409/19 oraz z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne. Należy zgodzić się z organami, że art. 78 § 3 o.p. zawiera enumeratywny katalog przypadków, kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Literalnie nie wymienia on – na co wskazuje Dyrektor w zaskarżonej decyzji – oprocentowania nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem. Niemniej jednak art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 o.p. przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistnienia nadpłaty w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Zatem prawo do oprocentowania nadpłaty wyraźnie przewidziano dla sytuacji, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji, a zatem wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje z mocy prawa (z mocy art. 78 § 1 o.p.), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach. W istocie więc, celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu utraty możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie nadpłaty znajduje zastosowanie wtedy, gdy uiszczenie nienależnego bądź nadpłaconego podatku było efektem pomyłki lub wadliwego działania organu podatkowego. W związku z tym, fakt nadpłacenia podatku po uzyskaniu wadliwej interpretacji indywidualnej, powinien również stanowić podstawę oprocentowania nadpłaty. Wniosek taki wynika z prawidłowej wykładni art. 14k § 1 o.p. konstytuującego zakaz szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji. Zdaniem Sądu należy przyjąć, że nie ma tu zastosowania sytuacja, gdy organ nie przyczynił się do powstania nadpłaty – ponieważ powstanie nadpłaty nie było co prawda rezultatem działania organu podatkowego pierwszej instancji, lecz było rezultatem działania organu wydającego interpretację. Sąd rozpatrując skargę na decyzję odmawiającą skarżącej prawa do oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. dostrzega to, że interpretacja indywidualna jest aktem odmiennym niż decyzja administracyjna. Zdaniem Sądu jednak nie ma konstytucyjnych podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ rodzaj orzeczenia dokonali nienależnej wpłaty podatku. Aby urzeczywistnić zasadę nieszkodzenia wyrażoną w art. 14k o.p., zdaniem Sądu należało w niniejszej sprawie opowiedzieć się za przyznaniem podatnikowi oprocentowania nadpłaty, aby zniwelować negatywne skutki, jakie wywołało zastosowanie się skarżącej do błędnej interpretacji wydanej w lutym 2019 r., która została następnie uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie skarżąca zastosowała się do wydanej interpretacji podatkowej, tj. uiściła za 2020 r. podatek kierując się poglądem prawnym wyrażonym przez organ, na jej zapytanie w indywidualnej sprawie. Czy kierowała się zaufaniem do organu, czy też obawą dotkliwych konsekwencji podatkowych, czy też pragmatyzmem nakazującym zastosować się do stanowiska organu, czy też wszystkimi tymi względami naraz – jest tu zdaniem Sądu bez znaczenia. Kluczowe jest to, że sekwencja zdarzeń (uzyskanie interpretacji, a następnie zapłata podatku) wskazują, że zapłata podatku stanowiła "zastosowanie się" do interpretacji, która następnie została ostatecznie oceniona jako błędna, wyrokiem NSA z 24 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2930/19. W okolicznościach niniejszej sprawy widoczne jest, że skarżąca zastosowawszy się do interpretacji, poniosła ekonomiczny ciężar, bowiem bez podstawy prawnej utraciła możliwość dysponowania posiadanymi środkami pieniężnymi. W ocenie Sądu na taką właśnie okoliczność ustawodawca przewidział zasadę oprocentowania nadpłaty. Zatem powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie uchylonej jako wadliwej, a nie tylko wykonania decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach niniejszej sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, który mając na względzie odmienny charakter prawny decyzji i interpretacji, wydaje się umniejszać znaczenie interpretacji, które przecież są oficjalnym przejawem stanowiska organu. Nie sposób odmawiać im znaczenia. Literalnie prawo nie nakłada na podatnika obowiązku zastosowania się do interpretacji – trzeba jednak zauważyć, że prawo nie nakłada obowiązku zastosowania się do interpretacji także na organy podatkowe. Jest to po prostu kwestia takiego, a nie innego usytuowania interpretacji - poza systemem źródeł prawa (co jest zresztą rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który wiele lat temu orzekł, że związanie organów interpretacją Ministra Finansów jest niezgodne z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji; wyrok K 4/03 z 11 maja 2004 r.). Wracając do rozstrzyganej sprawy: to, że interpretacja indywidualna nie stanowi źródła prawa, nie oznacza, że można ją lekceważyć w procesie stosowania prawa. Organy podatkowe nie wydają interpretacji indywidualnych po to, aby zaspokoić ciekawość poznawczą wnioskodawców, ale aby zaspokoić ich realną potrzebę uzyskania informacji użytecznej w rozliczeniach podatkowych. Norma, która nakazywałaby podatnikom zastosować się do interpretacji, byłaby – na marginesie – zbędna, skoro poprzez interpretację podatnik otrzymał od państwa komunikat, w jakim zakresie ustawa podatkowa go dotyczy. Podatnik, co oczywiste, jest związany ustawą. Jeśli zaś nie zgadza się ze stanowiskiem organu zajętym w interpretacji, ma do dyspozycji określone środki zaskarżenia. Odmawiając prawa do oprocentowania nadpłaty organ przyznaje sobie (tj. szeroko rozumianej administracji skarbowej) prawo do błędu, który nie jest obarczony żadnymi konsekwencjami. Tymczasem, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, skutki błędu popełnianego przez organ i ewentualnego błędu popełnianego przez podatnika powinny być określone symetrycznie. Ustawodawca co do zasady również ma takie przekonanie, a świadczy o tym przewidziana wprost w o.p. zasada nieszkodzenia (art. 14k i 14m). Ustawa wprowadza gwarancje dla tych, którzy zastosowali się do interpretacji. Ustawa nie przewidując wprost i wyraźnie prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zastosowania się do błędnej (uchylonej przez sąd) interpretacji, zdaniem Sądu zawiera jednak lukę aksjologiczną, którą należy wypełnić w drodze analogii. Jakkolwiek zatem z jednej strony brak jest normy wyraźnie nakazującej zastosowanie się do wydanej interpretacji indywidualnej, to jednak z drugiej strony w art. 14k i art. 14m o.p. zostały zawarte gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji indywidualnej. Z prawidłowej wykładni art. 14k § 1 o.p. wynika zakaz szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji indywidualnej i w braku odpowiednich uregulowań z art. 14k o.p. w powiązaniu z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. należy wywieść podstawę oprocentowania nadpłaty powstałej w takim przypadku, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Nie należy różnicować sytuacji podatnika, u którego nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy i podatnika, u którego nadpłata jest wynikiem zastosowania się do błędnej interpretacji podatkowej. Na tle art. 14k § 1 o.p. podatnik stosujący się do interpretacji indywidualnej może zakładać, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie nie może mu zaszkodzić (ujęte w art. 14k § 1 o.p. słowo "szkodzić" oznacza: wyrządzać komuś szkodę - [...]). Takie stanowisko zaprezentowane w ww. wyrokach NSA w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela. Należy też mieć na uwadze, że pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej nie stanowi jedynie wyjaśnienia, do którego podatnik może, ale nie musi się zastosować. Zgodnie z art. 14i § 2 o.p. interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Podatnik nie regulując zatem podatku, zgodnie z oceną prawną zawartą w interpretacji, naraża się na spór z organami podatkowymi, powiadomionymi o wydaniu interpretacji, a finalnie może być obciążony konsekwencjami - z tytułu odsetek od zaległości, w przypadku podzielenia w postępowaniu wymiarowym wykładni prawa z interpretacji oraz ewentualnych zarzutów karnoskarbowych - których na tym etapie mógłby uniknąć stosując się do niej. Rzec więc można, że jakkolwiek podatnik nie musi respektować wydanej dla niego interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak stanowiącej o tym wprost normy nakazującej taki sposób postępowania, to jednak - jak w okolicznościach sprawy - negatywne skutki prawne wyboru takiej opcji mogą stanowić swoisty przymus do zastosowania się podatnika do interpretacji. Ponownie zasadne jest odwołanie się do wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 128/16), który wskazał, że nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 o.p., lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia przez analogię. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, W. 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07). Nie do przyjęcia jest wobec tego pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a powstałej na skutek zastosowania się do naruszającej in meriti prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach instancyjnej kontroli sądowej z tego powodu). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez p. system prawny i wobec tego wywieść ją można w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do niespornej nadpłaty przepisu art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnego porządku wartości. Analogiczne rozważania, w odniesieniu do możliwości uzupełnienia luki w przepisach zawierających gwarancje podatnika, były już prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, w którym uznano, że: "Przyjmowanie w prawie podatkowym zakazu "tworzenia" przez analogię prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (wynikającej z unormowań Konstytucji)". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Przyjęta przez Sąd wykładnia była ukierunkowana treścią art. 14k § 1 o.p. Ujęty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić wnioskodawcy", w realiach rozpoznanej sprawy należało rozumieć przez pryzmat wynagrodzenia czy też wyrównania skarżącej strat związanych z pozbawieniem jej możliwości dysponowania własnymi zasobami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania niespornej nadpłaty jako formy rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie (dysponowanie) pieniędzy podatnika. Nie do przyjęcia jest sytuacja - zdaniem Sądu - która może stawiać takiego podatnika, jak skarżąca, w gorszej sytuacji od podatnika, który uiszczając nienależny podatek w wykonaniu decyzji, następnie uchylonej, ma zagwarantowane z mocy prawa oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Takie podzielenie podatników tylko z uwagi na formę aktu administracyjnego, tj. interpretacji indywidualnej zamiast decyzji, w obu przypadkach uznane w rezultacie kontroli za niezgodne z prawem, naruszałoby w konsekwencji konstytucyjną zasadę równości. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w swojej ocenie miał również na uwadze, że art. 14k o.p. obowiązuje od 1 lipca 2007 r., a dodany został przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), zwrócić należy uwagę, że z treści uzasadnienia projektu tej ustawy (druk nr 731, Sejm V kadencji) wynika, że ustawodawca zasadę nieszkodzenia (art. 14k § 1 o.p.) nie ograniczył tylko do możliwości uniknięcia sankcji karnoskarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Wskazuje się bowiem w nim, że podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany (art. 14k § 1 o.p.) i tam gdzie jest możliwe wyrównanie szkód powstałych w wyniku zastosowania się do interpretacji, które nie zostaną wyrównane zastosowaniem przepisów o.p., będą zaspokajane w trybie odszkodowawczym na podstawie przepisów prawa cywilnego. W ocenie Sądu nie można zatem zaaprobować stanowiska DIAS w zakresie braku podstawy prawnej do przyznania oprocentowania nadpłaty zrodzonej na skutek zastosowania się do naruszającej prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej z powodu naruszenia prawa materialnego). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez p. system prawny i wobec tego wywieść ją w drodze analogii legis, tj. przez zastosowanie do takiej nadpłaty art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości. Z podanych wyżej powodów należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1 o.p., bowiem podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi tego skutkami. Innymi słowy zwrot wnioskowanej nadpłaty za rok 2020 powinien także uwzględniać oprocentowanie naliczone od dnia jej powstania. Poza tym, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, formułując powyższe stanowisko miał także na uwadze zasady o.p., silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych. Mianowicie, zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a o.p.). Podkreślić należy, że skarżąca spółka działała w pełnym zaufaniu do oceny prawnej wyrażonej w interpretacji indywidualnej oraz w przeświadczeniu, że zastosowanie się do tego aktu administracyjnego, w przypadku gdyby doszło do jego uchylenia przez sąd administracyjny, nie może jej zaszkodzić, stosownie do zakazu nieszkodzenia przewidzianego w art. 14k § 1 o.p. Wobec tego, Sąd uznał, że istniejące wątpliwości, lecz nie dające się usunąć, co do zakresu obowiązywania ochrony prawnej podatnika, czyli tzw. zasady nieszkodzenia podatnikowi, o jakiej mowa w art. 14k § 1 o.p., wobec zastosowania się przez skarżącą do interpretacji indywidualnej ocenionej przez organ podatkowy jako niezgodnej in meriti z prawem podatkowym, oprócz wykładni przez analogię, należało także rozstrzygnąć na korzyść podatnika w drodze wykładni przewidzianej art. 2a o.p. Powyższy pogląd dotyczący oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zapłaty podatku i wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest realizacją wynikającej z art. 14k § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady nieszkodzenia oraz równego traktowania. Brak oprocentowania w takim przypadku nadpłaty naruszałby prawo do równego traktowania podatników przez władze publiczne. Władze te przecież brały istotny udział w długoterminowym korzystaniu ze środków pieniężnych skarżącej. Wskazać w tym miejscu również należy, że zbieżną interpretację spornej kwestii wyrażono w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy choćby na wyroki wydane przez WSA w Gliwicach: z 23 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 81/20), 21 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 823/21), WSA w Krakowie z 20 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 383/18) oraz WSA w Warszawie 30 maja 2019 r. (III SA/Wa 2118/18) czy też NSA z 5 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 409/19) , NSA z 1 czerwca 2022 r., (sygn. II FSK 2683/19), NSA z 20 kwietnia 2023 r., (sygn. II FSK 2587/20), NSA z 26 czerwca 2023 r., (sygn. I FSK 346/23). Przywołany zaś w motywach kontrolowanego aktu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 896/19) – w którym przyjęto, że zastosowanie analogii prawnej w tego rodzaju sprawach byłoby równoznaczne z działaniem prawotwórczym sądu – ma charakter odosobniony. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znajduje podstaw, aby uznać wyrażoną w nim ocenę prawną za trafną. Wskazać raz jeszcze należy, że skarżąca uiściła podatek, zastosowawszy się do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w interpretacji indywidualnej. Skoro okazało się, że akt ten był niezgodny z prawem i został uchylony, to w drodze analogii należało przyjąć, że właściwą konsekwencją jest przyznanie skarżącej oprocentowania nadpłaty (już od momentu jej powstania), powstałej w wyniku zastosowania się do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, a ujawnionej w rezultacie uchylenia tej interpretacji. Cała ta sytuacja nie powinna pociągać ze sobą dla skarżącej negatywnych konsekwencji. Zdaniem Sądu najprostszą drogą do zapewnienia podatnikowi ochrony jest wykorzystanie rozwiązania przewidzianego w o.p. dla podobnych przypadków, tj. oprocentowania nadpłaty na zasadach takich samych jak w przypadku powstania nadpłaty będącej rezultatem uchylenia decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku). Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku).