II FSK 2930/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X S.A. z siedzibą w Y od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 381/19 w sprawie ze skargi X S.A. z siedzibą w Y na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.673.2018.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.673.2018.1.BM, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz X S.A. z siedzibą w Y kwotę 1394 (słownie: tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę X S.A. z siedzibą w Y. (wnioskodawca, skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podniósł, że z wniosku z dnia 27 grudnia 2018 r. wynika, iż wnioskodawca zaprojektował, zbudował, sfinansował i eksploatuje odcinek autostrady. Koncesja została udzielona na 30 lat, a po jej wygaśnięciu wnioskodawca przekaże nieodpłatnie odcinek stronie publicznej. W efekcie wybudowania odcinka autostrady, wnioskodawca osiąga obecnie w całości na terytorium Polski dochody z tytułu udostępniania odcinka, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Źródłem finansowania projektu były/są w szczególności: 1) kredyty inwestycyjne, 2) pożyczki, 3) obligacje, 4) kredyt kupiecki, 5) kredyt refinansowy, 6) kredyt na zabezpieczenie roszczenia Skarbu Państwa. W przypadku tego ostatniego źródła finansowania wyjaśniono, że w 2018 r. wnioskodawca otrzymał kredyty przyznane przez niezależne instytucje finansowe z przeznaczeniem na zabezpieczenie roszczenia Skarbu Państwa z tytułu uzyskanej przez wnioskodawcę w latach 2005-2011 rzekomej nadpłaty pomocy publicznej. Konieczność uzyskania tych kredytów przez wnioskodawcę spowodowana była żądaniem Skarbu Państwa wynikającym z Decyzji Komisji Europejskiej, zwrotu bezprawnie otrzymanej w ocenie Komisji pomocy publicznej w postaci części rekompensaty z tytułu zmniejszonego ruchu samochodów ciężarowych, prawnie należnej wnioskodawcy zgodnie z załącznikiem do umowy koncesyjnej. Otrzymana przez wnioskodawcę pomoc publiczna miała na celu zrekompensowanie straty w przychodzie, powstałej w związku ze zmianami w krajowym ustawodawstwie dotyczącym płatnych autostrad. Otrzymane kwoty zostały rozpoznane jako podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawych z zastosowaniem stawki 19%. W ocenie Komisji Europejskiej, wartość otrzymanej przez wnioskodawcę rekompensaty została zawyżona, gdyż jej wysokość była ustalona z ówczesnym rządem na podstawie prognoz z 1999 r., zakładających wyższy ruch na autostradzie niż w bardziej aktualnych prognozach z 2004 r. Z uwagi na toczące się obecnie postępowania sądowe w tej sprawie, do czasu rozstrzygnięcia sporu, wnioskodawca był zobowiązany zabezpieczyć roszczenie Skarbu Państwa wynikające z nakazu zapłaty wydanego przez Sąd Okręgowy, w związku z realizacją przez Polskę Decyzji Komisji Europejskiej. W związku z powyższym wnioskodawca złożył na rachunek depozytowy Ministra Finansów kwotę zasądzoną nakazem zapłaty, którą z uwagi na brak środków finansowych pozyskał z przyznanych na ten cel kredytów. Uzyskanie przez wnioskodawcę kredytów na zabezpieczenie roszczenia Skarbu Państwa było niezbędne, gdyż w przypadku niezwrócenia przez wnioskodawcę zasądzonej kwoty istniało ryzyko zajęcia rachunku bankowego wnioskodawcy lub wypowiedzenia umowy koncesyjnej, co przyczyniłoby się do braku możliwości dalszej realizacji projektu, a tym samym kontynuacji działalności. Wnioskodawca będzie ponosić koszty finansowania związane z odsetkami od kredytów na zabezpieczenie roszczenia Skarbu Państwa. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy odsetki od kredytów na zabezpieczenie roszczenia Skarbu Państwa z tytułu uzyskanej przez wnioskodawcę rzekomej nadpłaty pomocy publicznej można uznać za koszty finansowania dłużnego wynikające z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, a tym samym koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.)? W opinii wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Organ w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że kredyty muszą być wykorzystane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. W sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji kredyty zostały udzielone na zabezpieczenie roszczenia Skarbu Państwa z tytułu uzyskanej przez spółkę rzekomej nadpłaty pomocy publicznej, nie miało miejsca. Ten cel kredytów nie może być uznany za finansowanie projektu dotyczącego infrastruktury publicznej. Zatem wnioskodawca nie będzie uprawniony do nieuwzględnienia kosztów związanych z odsetkami od ww. kredytów przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, wskazując, że nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego przez niezależne instytucje finansowe, z przeznaczeniem na zabezpieczenie roszczenia Skarbu Państwa, z tytułu uzyskanej przez wnioskodawcę w latach 2005-2011 "rzekomej" nadpłaty pomocy publicznej, ze sfinansowaniem długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Wpłata na rachunek depozytowy Ministra Finansów kwoty zasądzonej nakazem zapłaty przez Sąd Okręgowy, a pozyskana przez wnioskodawcę z kredytów, na pewno miała wpływ na funkcjonowanie wnioskodawcy, co nie zmienia faktu, że jedynym celem jej pozyskania było zabezpieczenie roszczenia Skarbu Państwa, a nie sfinansowanie projektu. Tym samym nie znajdzie zastosowania art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. Wyrok sądu pierwszej instancji skarżąca spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. oraz z art. 4 ust. 4 dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE. L 193 z 19 lipca 2016 r., s. 1, dalej: "Dyrektywa ATAD") przez ich błędną wykładnię, z uwagi na: - nieuwzględnienie w procesie wykładni unikalności działalności wnioskodawcy i specyfiki realizowanego długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, a także charakteru środków sfinansowanych kredytem na zabezpieczenie roszczenia; - dokonanie zawężającej wykładni pojęcia "sfinansowanie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej" skutkującej przekroczeniem dopuszczalnych granic wykładni zakreślonych przez wyniki wykładni językowej i w efekcie naruszenie zakazu wykładni per non est przez pominięcie w procesie wykładni części regulacji i w konsekwencji przyjęcie, że środki pozyskane z kredytów na zabezpieczenie roszczenia nie służyły sfinansowaniu projektu; bezzasadne pominięcie celu i funkcji, jaką ma pełnić przewidziane w art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. wyłączenie przedmiotowe będące implementacją art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD, tj. przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania i promocja projektów infrastrukturalnych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że kredyty na zabezpieczenie roszczenia nie służyły sfinansowaniu długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz w związku z art. 120 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej powoływanej jako O.p.) przez nieuchylenie interpretacji, pomimo że została wydana z pominięciem kluczowych elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku, tj. w szczególności: - unikalności charakteru działalności wnioskodawcy i realizowanego przez niego długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej; - faktu, że zaciągnięcie kredytów na zabezpieczenie roszczenia byto konieczne z perspektywy nieprzerwanej eksploatacji oraz utrzymania realizowanego projektu, których uwzględnienie powinno prowadzić sąd do wniosku, że kredyty na zabezpieczenie roszczenia służyły niewątpliwie sfinansowaniu długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niejasny i nieprecyzyjny, co utrudniło wnioskodawcy jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę zaskarżonego wyroku oraz poznanie rozumowania i argumentacji sądu pierwszej instancji, a w konsekwencji istotnie utrudnia wnioskodawcy polemikę z tezami zaskarżonego wyroku, a także ogranicza możliwość przeprowadzenia jego kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz w związku z dostatecznym wyjaśnieniem istoty sprawy – o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości ewentualnie - gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie, zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej; 2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej; 3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej; 4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. stanowi, że długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym. W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka realizowała długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w postaci wybudowania odcina autostrady płatnej. Spełnione zostały też warunki wskazane w art. 15c ust. 8 pkt 1-4 u.p.d.o.p. Spór jaki zaistniał w sprawie pomiędzy skarżąca spółką i organem interpretacyjnym dotyczy tego, czy kredyty zaciągnięte na zaspokojenie roszczenia Skarby Państwa z tytułu nienależnie otrzymanej pomocy publicznej, której celem było zrekompensowanie zmniejszenia wpływów w związku ze zmniejszonym ruchem samochodów ciężarowych, mogą być uznane za przepływy pieniężne służące sfinansowaniu długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sama okoliczność bezpośredniego wykorzystania środków z kredytów na zapłatę roszczeń Skarbu Państwa z tytułu nienależnej pomocy publicznej nie jest wystarczającą przesłanką do oceny związku tych kredytów z finansowaniem przez skarżącą spółkę inwestycji w postaci budowy i eksploatacji odcinka autostrady płatnej. Niewątpliwie pomoc publiczna, do zwrotu której skarżącą spółka została zobowiązana, została wykorzystana przez skarżącą spółkę do sfinansowania jej działalności w tym też do finansowania budowy odcinka autostrady. Pomoc ta uzasadniona była okolicznościami związanymi z funkcjonowaniem autostrady, które miały spowodować zmniejszenie wpływów skarżącej spółki z eksploatacji odcinka autostrady płatnej. Środki z pomocy publicznej miały pokryć zmniejszenie wpływów z opłat za przejazdy autostradą. Nie podlega wątpliwości, że opłaty te miały na celu zapewnienie zwrotu kwot zainwestowanych przez skarżącą spółkę w budowę autostrady, zapewnienie środków na eksploatację bieżącą i sfinansowanie zysku skarżącej spółki z wybudowania i eksploatacji odcinaka płatnej autostrady. Zatem opłaty te dla skarżącej spółki stanowić miały kwoty finansujące zrealizowaną przez nią inwestycję w postaci budowy i eksploatacji płatnego odcinka autostrady. W świetle tych okoliczności pomoc publiczna mająca zastąpić tę część opłat za przejazdy, której skarżąca nie mogła uzyskać od podmiotów korzystających z autostrady, pełniła taką samą funkcję jaką miała spełnić nieuzyskana przez skarżącą część opłat za przejazd. Oznacza to, że także uzyskana przez skarżącą pomoc publiczna miała na celu sfinansowanie tej inwestycji. Kwoty uzyskane przez skarżącą spółkę jako pomoc publiczna wskutek decyzji Komisji Europejskiej utraciły charakter bezzwrotnej pomocy i powstał obowiązek ich zwrotu do Skarbu Państwa. W tej sytuacji pojawiła się konieczność sfinansowania zwrotu tych kwot i konieczność tę zabezpieczyć miały kredyty, których dotyczy zaskarżona interpretacja. Należy też mieć na uwadze, że gdyby nie doszło do przeszacowania wysokości zmniejszenia wpływów z opłat za przejazdy i związanego z tym przekazania nienależnej pomocy publicznej to skarżąca kwoty te przy finasowaniu inwestycji mogłaby zastąpić środkami uzyskanymi z kredytów i wówczas nie byłoby wątpliwości, co do przeznaczenia ich na sfinansowania budowy i eksploatacji odcinka autostrady. Wskazane okoliczności świadczą o tym, że kredyty wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, które zaciągnięte zostały w celu sfinansowania zwrotu pomocy publicznej, niewątpliwie służyły szeroko rozumianemu sfinansowaniu kosztów budowy i eksploatacji odcinka autostrady, na który przyznana została pomoc publiczna. Okoliczność finansowania z tych kredytów zwrotu kwot pomocy publicznej, wykorzystanej przed zaciągnięciem kredytów na sfinansowanie budowy i eksploatacji odcinka autostrady sprawia, że kredyty te stanowią element finansowania kosztów tej inwestycji. W tej sytuacji odsetki od tych kredytów należało uznać za objęte zakresem przepisu art. 15c ust. 8 u.p.d.o.f., co oznacza, że organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji dokonały błędnej oceny możliwości zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji. Dlatego zasadny jest zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w zw. z art. 15c ust. 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15c ust. 10 u.p.d.o.p. i art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 1 i 3 oraz w związku z art. 120 i art. 14h O.p.) przez oddalenie skargi pomimo tego, że organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji pominął okoliczności świadczące o tym, że zaciągnięcie kredytów na zabezpieczenie roszczenia Skarbu Państwa było konieczne do sfinansowania wykonania i eksploatacji infrastruktury publicznej w postaci odcinka płatnej autostrady. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że organ interpretacyjny nie pominął tych okoliczności przy wydawaniu interpretacji, lecz uznał że dla określenia celu w jakim wykorzystano kredyty zaciągnięte przez skarżącą spółkę najważniejsze znacznie ma bezpośredni sposób ich wykorzystania tj. przeznaczenie ich na zabezpieczenie roszczenia Skarbu Państwa o zwrot nienależnej pomocy publicznej. W tej sytuacji twierdzenie autora skargi kasacyjnej o tym, że zaskarżona interpretacja została wydana z pominięciem części okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji było zbyt daleko idące. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. internetowa baza orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stornie orzeczania.nsa.gov.pl) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną interpretację indywidulaną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. poz. 1687).