I SA/Po 604/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie naliczenia oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 oddala skargę W dniu 10 sierpnia 2021 r. [...] w [...] złożyła Wójtowi Gminy [...] wniosek o zwrot prawidłowej kwoty oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 powstałej w związku z uchyleniem decyzji Wójta z dnia 28 listopada 2014 r. i umorzeniem postępowania w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 przez organ odwoławczy decyzją z dnia 19 grudnia 2019 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że 12 maja 2021 r. organ podatkowy zwrócił podatnikowi kwotę [...]zł tytułem nadpłaty, jednakże nie jest to kwota prawidłowa, ponieważ nie uwzględnia oprocentowania za okres od powstania nadpłaty tj. od wpłaty nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty - zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. ). Wskazano przy tym, że nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji organu odwoławczego z 19 grudnia 2019 r. Ponadto w ocenie podatnika organ podatkowy przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji z dnia 28 listopada 2014 r., z uwagi na zbyt długi okres prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. Wójt Gminy [...] decyzją z 24 września 2021 r. odmówił Spółce zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 za okres od 19 grudnia 2014 r. W uzasadnieniu przytoczono przepisy O.p. dotyczące nadpłaty, terminów jej zwrotu oraz zasad oprocentowania. Wyjaśniono, że postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 zostało wszczęte 15 września 2014 r. i zakończono je decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. określającą podatek w kwocie [...]zł. Decyzja ta została wydana z uwagi na brak złożenia przez spółkę korekty deklaracji podatkowej za rok 2009 w celu wykazania do opodatkowania budowli o prawidłowej wartości. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej wobec spółki w 2011 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej [...] w zakresie nieuprawnionego umniejszenia podatku od nieruchomości na podstawie zawarcia umowy sprzedaży budowli w postaci linii kablowych położonych w rurach (tzw. kanalizacji kablowej). Przedmioty te spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności związanej z usługami telekomunikacyjnymi. Dalej wyjaśniono, że decyzja z dnia 28 listopada 2014 r. została zaskarżona w drodze odwołania, lecz mimo tego 19 grudnia 2014 r. spółka uregulowała podatek zgodnie z tą decyzją. Postępowanie odwoławcze zostało zawieszone przez Kolegium postanowieniem z dnia 22 grudnia 2015 r., jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017 r. uznał bezzasadność zawieszenia postępowania. Postępowanie odwoławcze zostało w wyniku tego podjęte i ostatecznie decyzja określająca wysokość podatku od nieruchomości za rok 2009 została decyzją z 19 grudnia 2019 r. uchylona, a postępowanie w tej sprawie umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja ta została doręczona organowi pierwszej instancji 27 grudnia 2019 r. W związku z powyższym organ podatkowy w dniu 10 maja 2021 r. zwrócił podatnikowi sumę [...] zł w tym [...] zł tytułem nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz [...] zł tytułem jej oprocentowania. Oprocentowanie naliczono za okres od 18 stycznia 2020 r. do 10 maja 2021 r. wobec faktu, że nadpłaty nie zwrócono w ustawowym terminie 30 dni od wydania decyzji przez organ odwoławczy - zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Ponadto organ zauważył, że nie przyczynił się do uchylenia swojej decyzji podatkowej, została ona uchylona z przyczyny obiektywnej - przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wynika z przepisów prawa. Organ odwoławczy nie wskazał na jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa przez Wójta. W dniu 18 października 2021 r. Spółka złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. przez brak określenia i zwrot oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia wpłaty podatku do dnia 18 stycznia 2020 r. W uzasadnieniu powielono argumentację przedstawioną we wniosku o zwrot oprocentowania, dodając, że Wójt w reakcji na odwołanie od decyzji podatkowej z 28 listopada 2014 r., które zostało złożone już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinien uwzględnić odwołanie w trybie samokontroli z art. 226 § 1 O.p. a nie oczekiwać na rozpoznanie odwołania przez organ odwoławczy, co wydłużyło okres zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Podatnik był przez to pozbawiony sumy wpłaconej organowi przez okres prawie 5 lat. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 25 maja 2022 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i naliczyło oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...]zł. Na wstępie organ wyjaśnił, że wobec braku przepisów przejściowych do oprocentowania nadpłaty w rozpoznawanej sprawie zastosowanie będą miały przepisy z dnia jej powstania, tj. przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie zapłata nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę miała miejsce przed 1 stycznia 2016 r. (w grudniu 2014 r.). Tym samym w zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Kolegium podkreśliło, że w niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy (art. 77 § 1 pkt 1 b O.p.), a zatem dla ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie miało to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 2 u.o.p.). Oprocentowanie nadpłaty związane jest zatem z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej musi wiązać się bezpośrednio z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, które były podstawą wydania danego rozstrzygnięcia podatkowego. Mając na uwadze orzecznictwo administracyjne organ podkreślił, że w niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca wysokość podatku była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszej instancji przez organ odwoławczy, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić z mocy prawa. Przy czym okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się". Organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się bowiem do powstania przesłanki w postaci upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg tego terminu jest niezależny od sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe, następuje z mocy prawa. W świetle przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. bez znaczenia jest też czas prowadzenia postępowania przed organem odwoławczym, skoro przyczyną uchylenia decyzji było przedawnienie zobowiązania podatkowego, które nastąpiło przed przekazaniem sprawy do rozpoznania Kolegium. Powołane przepisy nie odnoszą się do takiej sytuacji, nie może mieć to zatem wpływu na określenie oprocentowania nadpłaty. Natomiast zasadnie zwrócił uwagę skarżący na kwestię braku zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji Kolegium z dnia 19 grudnia 2019 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie, a więc w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że decyzja Kolegium wpłynęła do Urzędu Gminy w Rokietnicy 27 grudnia 2019 r. a w związku tym nadpłata powinna zostać zwrócono spółce w terminie ustawowym upływającym w dniu 18 stycznia 2020 r.; zwrot nastąpił jednak dopiero 12 maja 2021 r. W tej sytuacji, mając na uwadze regulację z art. 78 § 3 pkt 2 O.p., oprocentowanie jest należne za okres od dnia 19 grudnia 2019 r. do dnia zwrotu. Organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji a nadpłata nie została zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. W skardze z 21 lipca 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od powstania nadpłaty, tj. wpłaty podatku wynikającego z decyzji Wójta Gminy [...] z dnia 28 listopada 2014 r. do dnia wydania przez Kolegium decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Op ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, albowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu skargi skarżąca poszerzyła argumentację podniesionych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżącej przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty od dnia powstania nadpłaty rozumianego jako dzień wpłaty podatku nienależnego, co nastąpiło w grudniu 2014 r. czy też dopiero od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej, co miało miejsce w grudniu 2019 r. Rozpoznając tak zarysowany spór, na wstępie wskazać należy, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji gdy ustawodawca, w ustawie z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649), dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieścił przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 636/07, wyrok NSA z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12, wyrok NSA z 17 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 986/97, wyrok NSA z 18 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2152/01, wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3791/06: wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne na stronie CBOSA). Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 636/07). W myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Kwestia oprocentowania nadpłaty została uregulowana w art. 78 O.p. Zgodnie z jego § 3 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Różnica w przyjętej formule oprocentowania zależy od stwierdzenia lub niestwierdzenia przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 września 2020 r. II FSK 1443/18 wyjaśnił, że "w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., co do zasady, oprocentowanie związane jest z zakwestionowaniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Artykuł 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17; z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3022/17, z 18 grudnia 2019 r. II FSK 473/18,R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015/4, s. 15 i n.). Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. W takim przypadku uchylenie decyzji nie jest też następstwem jakiegokolwiek naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania, a przeciwnie – stosowania się przez organ do tych przepisów, tyle, że na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto postulat wstrzymania się organu podatkowego pierwszej instancji przed wydawaniem decyzji wymiarowych w obawie, że nie uzyskają one przymiotu ostateczności przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma uzasadnienia normatywnego, a nawet może być uznany za godzący w zasadę legalizmu (art. 120 O.p.). Do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej. Również kwestię zaskarżenia takiej decyzji, postrzegać należy w kategoriach uprawnienia strony, pozostającego wyłącznie w jej gestii. Nie można zarzucić, że organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, jeśli zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu (por. wyrok NSA z 9 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 971/15). Z powyższego wynika w sposób oczywisty, że przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach O.p. należy rozumieć sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, która może przejawiać się naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zaś przesłanką obiektywną, uwzględnianą z mocy prawa zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, na każdym etapie postępowania, niezależnie od woli stron postępowania. Niezasadne jest zatem stanowisko, że organ podatkowy mógł przyczynić się do powstania przesłanki obiektywnej, skoro powstaje ona z mocy ustawy. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że decyzja organu I instancji określająca spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. została uchylona decyzją organu odwoławczego, a przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że decyzji organu podatkowego I instancji nie można przypisać wad merytorycznych. Wyeliminowanie jej nastąpiło bowiem na skutek upływu czasu (art. 70 § 1 O.p.), a zatem na skutek zaistnienia przesłanki obiektywnej, która nie może być utożsamiana z przesłanką "przyczynienia się". Przy czym, wbrew zarzutom skargi, okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się" (por. powołany wyżej wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 3022/17 oraz wyroki NSA: z 2 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1443/18; z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2117/18). To kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną przesłankę uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 O.p., a zatem ocena legalności zaskarżonego aktu powinna zostać zrelatywizowana wyłącznie do tej okoliczności procesowej. Okoliczność ta nie wynika z wady decyzji podatkowej, ale z przepisów prawa podatkowego, i jest niezależna od organu. W związku z powyższym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto podnoszone przez stronę okoliczności braku podstaw do działania organu odwoławczego w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym bezpodstawnego zawieszenia tego postępowania, nie mogły stanowić podstawy do uznania, że wystąpiła przesłanka "przyczynienia się" organu do powstania nadpłaty. Przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (vide wyroki NSA z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 425/08; II FSK 614/08). Fakt wydania decyzji organu podatkowego I instancji na krótko przed upływem terminu przedawnienia, a następnie prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jako argument dotyczący ewentualnej przewlekłości postępowania, nie mieści się w tym pojęciu. I jakkolwiek prowadzenie postępowania odwoławczego przez kilka lat, jak to miało miejsce w warunkach rozpoznawanej sprawy, nie może spotkać się z aprobatą Sądu, to jednak wyraźnego zaznaczenia wymaga, że instytucja nadpłaty podatku i oprocentowania nadpłaty nie wykazuje żadnej relacji z kwestią przewlekłości postępowania podatkowego. W konsekwencji stwierdzić należy, że wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy nie naruszył art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Mając bowiem na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należało, że ustalenia stanu faktycznego sprawy przedstawione w zaskarżonej decyzji poczynione zostały w zakresie pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Organ podatkowy powołał przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie oraz dokonał ich prawidłowej wykładni. Reasumując, Sąd pragnie podkreślić, że nie neguje wywodów skarżącej, że oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Co do zasady bowiem nadpłaty podlegają oprocentowaniu, co wynika z treści art. 78 § 1 O.p. Jednak nie można pomijać, że od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątek, przewidziany w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r.). Oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Chociaż treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. np. J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). W świetle powyższego, skoro organy podatkowe w badanej sprawie nie przyczyniły się do uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r., odpadła możliwość naliczenia oprocentowania od momentu powstania nadpłaty tj. od momentu zapłaty podatku. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o oddaleniu skargi, za podstawę przyjmując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).