I SA/Po 606/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. w sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2016 r., od września do grudnia 2016 r., marzec 2017 r., kwiecień 2017 r., czerwiec 2017 r., od stycznia do grudnia 2018 r., od marca do września 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 marca 2023 r. nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 roku; marzec, kwiecień, czerwiec 2017 roku oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 20 marca 2023 r. nr [...] w tym samym zakresie; II. w pozostałej części skargę oddala; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł (słownie [...]) tytułem zwrotu części kosztów sądowych. W dniu 4 sierpnia 2023 r. B. M. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 5 lipca 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 20 marca 2023 r. nr [...], określająca stronie zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016, 2017, 2018 i 2019 r. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące i zakończył je decyzją z 23 marca 2023 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił, że skarżąca od 29 sierpnia 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą [...] B. M., której przedmiotem w latach objętych postępowaniem była sprzedaż używanych pomp próżniowych. Naczelnik stwierdził, że wykazana w rejestrach sprzedaży za ww. okresy sprzedaż nie budzi wątpliwości, a księgi za te okresy są rzetelne i niewadliwe, tym samym stanowią dowód w sprawie. Natomiast nie uznał za dowód prowadzonych rejestrów zakupu w zakresie ujęcia w nich faktur, na podstawie których strona dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących fikcyjne transakcje, tj. faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., K. sp. z o.o., R. sp. z o.o., [...] M. M., Z. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B. sp. z o.o., K. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. Zakupy od ww. podmiotów nie zostały dokonane. Nadto organ ustalił, że Prokuratura Okręgowa [...] nadzoruje śledztwo w sprawie udziału w okresie od 2016 r. na terenie województwa [...] i [...], przez ustalone osoby, w zorganizowanej grupie przestępczej, poprzez nielegalny obrót fakturami wystawionymi za towary i usługi, których w rzeczywistości nie było, w wyniku czego doszło do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, tj. o przestępstwo za art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. 88 poz. 553 ze zm.; dalej: "K.k."). W toku śledztwa ustalono, że członkowie zorganizowanej grupy przestępczej wykorzystali do przestępczej działalności polegającej na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących fikcyjne transakcje, kilkadziesiąt podmiotów, tj. m.in.: B. sp. z o.o., K. sp. z o.o., R. sp. z o.o., [...] M. M., Z. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B. sp. z o.o., K. sp. z o.o. Firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, wystawiając nierzetelne faktury dokumentujące fikcyjne transakcje. Ujawnione w KRS osoby jako uprawnione do działania w ich imieniu były najczęściej "słupami". W toku przeszukań przeprowadzonych w siedzibach ww. podmiotów, które w większości okazały się biurami wirtualnymi, nie udało się zabezpieczyć żadnej dokumentacji księgowej, w tym przede wszystkim faktur. Żaden z naczelników urzędów skarbowych właściwych dla tych firm nie mógł nawiązać z nimi kontaktu, podmioty te nie odbierały wezwań, adresy wielu z tych firm okazały się adresami wirtualnymi, podmioty te nie składały deklaracji, nie wykazywały tych faktur sprzedażowych w plikach [...]. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na świadome uczestnictwo skarżącej jako podmiotu gospodarczego w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, w celu dokonania wyłudzeń podatkowych poprzez zaniżenie podatku do zapłaty. Z zeznań złożonych przez podatniczkę, które organ uznał za wiarygodne wynika, że działalnością gospodarczą zajmował się jej [...], który dokonywał zakupów i zajmował się naprawą pomp oraz sprzedażą i pakowaniem towaru. Skarżąca nie znała żadnych kontrahentów, nie potrafiła wymienić żadnej firmy, od której dokonywano zakupów. Organ nie dał wiary zeznaniom R. M. ([...] skarżącej), który nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska żadnego z kierowców, którzy rzekomo przywozili towar do firmy; nie potrafił również powiedzieć jaki towar został zakupiony; nie wiedział czy płacił gotówką czy przelewem; nie miał też żadnego numeru telefonu do tych firm. W ocenie organu zeznania te świadczą o tym, że przedmiotem współpracy z tymi firmami nie był handel towarem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz handel fakturami. Ponadto złożone przez świadka zeznania nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Naczelnik stwierdził również nieprawidłowości w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w treści których jako wystawcę wskazano W. sp. z o.o. Z informacji uzyskanych od Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wynika, że spółka ta nie wykazała w plikach [...] za okres od marca 2019 r. do czerwca 2019 r. faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Podatek należny nie został rozliczony w deklaracjach VAT. Zgłoszonym przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Adres siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są adresami biura wirtualnego. Z uwagi na powyższe również faktury, w treści których jako wystawcę wskazano W. sp. z o.o., w ocenie organu, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zakup udokumentowany tymi fakturami faktycznie nie został dokonany. Wobec powyższego organ pierwszej instancji w oparciu o poczynione ustalenia uznał, że zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Ujawnione nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zakupów i kwot podatku naliczonego, spowodowały zawyżenie w deklaracjach VAT-7 wartości zakupów opodatkowanych i kwot podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach lat 2016-2019 łącznie o kwotę [...]zł. Organ w sposób szczegółowy przedstawił w jakim zakresie uznał rejestry zakupów za nierzetelne i w myśl art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Naczelnik podkreślił podkreślił, że decyzję wydawał w warunkach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych z uwagi na przesłankę wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcie w dniu 20 marca 2018 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego określonego z art. 258 § 1 K.k. oraz w sprawie udziału w okresie od 2016 r. w zorganizowanej grupie przestępczej, w wyniku czego doszło do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 K.k. w zw. z art. 56 w zw. z art. 76 w zw. z art. 62 art. 61 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s.") w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2016 r. do września 2019 r. Pismem z 12 maja 2021 r. organ zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2016 r. do września 2019 r. na skutek wszczęcia w dniu 20 marca 2018 r. pod sygnaturą akt [...] przez Prokuraturę Okręgowa [...] Wydział II Do Spraw Przestępczości Gospodarczej śledztwa o przestępstwo z art. 258 § 1 K.k. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej 13 maja 2021 r. Powyższe śledztwo nadal jest w toku, a postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec skarżącej oraz R. M. zostały ogłoszone 2 grudnia 2021 r. Organ 21 października 2022 r. wydał również decyzję w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016, 2017, 2018 i 2019 r. Następnie 8 grudnia 2022 r. wydał zarządzenia zabezpieczenia, które doręczył skarżącej 15 grudnia 2022 r., zatem w sprawie zaistniała także przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania, strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Utrzymując w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie ziściła się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 20 marca 2018 r. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej [...] zostało wszczęte śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie udziału w okresie od 2016 r. do 2019 r. na terenie województwa [...] i [...], przez ustalone osoby, w zorganizowanej grupie przestępczej, poprzez nielegalny obrót podrobionymi fakturami kosztowymi wystawionymi za towary i usługi, których w rzeczywistości nie było, w wyniku czego doszło do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 K.k. Przedmiotem tego śledztwa objęto również działalność strony w zakresie uszczuplenia/narażenie na uszczuplenie podatku VAT w okresie od czerwca 2016 r. do września 2019 r. przez ten podmiot (art. 56 K.k.s. lub/i art. 76 K.k.s.) i wykorzystania w prowadzonej działalności nierzetelnych faktur (art. 62 K.k.s.), a nadto ich zaewidencjonowania w dokumentacji księgowej (art. 61 K.k.s.). Postanowienia o przedstawieniu zarzutów m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2a K.k.s., art. 61 § 1 K.k.s., art. 56 § 2 K.k.s. oraz art. 76 § 2 K.k.s. w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 K.k.s. zostały ogłoszone stronie i R. M. w dniu 2 grudnia 2021 r. Pismem z 12 maja 2021 r., doręczonym w dniu następnym, Naczelnik zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora IAS wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, ponieważ podstawą wszczęcie przez Prokuraturę śledztwa były materiały z kontroli operacyjnej, które wskazywały na nielegalny obrót fakturami wystawionymi za towary i usługi, których w rzeczywistości nie było, w wyniku czego doszło do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa. Jednym z odbiorców tych faktur była firma skarżącej, którą objęto przedmiotem prokuratorskiego śledztwa w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatniczkę. Wszczęcie śledztwa nie nastąpiło tuż przed upływem wskazanych terminów przedawnienia. Ponadto, przed ustawowym okresem przedawnienia najwcześniejszego zobowiązania podatkowego, stronie przedstawiono zarzuty, co wyklucza możliwość uznania, że śledztwo zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ zwrócił również uwagę, że w sprawie zaistniała kolejna przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ organ w dniu 21 października 2022 r. - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za objęte niniejszym postępowaniem miesiące. W dniu 8 grudnia 2022 r. wydał zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które doręczono stronie 15 grudnia 2022 r. Odnosząc się zaś do przepisów art. 70 § 6 pkt 4, art. 33d § 2, art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Dyrektor zaznaczył, że decyzję określającą wysokość zobowiązań podatkowych z 20 marca 2023 r. doręczono stronie 21 marca 2023 r. W ocenie organu odwoławczego zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2016 i 2017 r. nie uległy przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ termin przedawnienia został zawieszony na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe). Za pozostałe miesiące, tj. za miesiące 2018 i 2019 r., z uwagi na ww. przesłankę, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie rozpoczął się. Przechodząc od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, Dyrektor IAS zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, iż ujęte w rejestrach zakupu [...] B. M. faktury VAT wystawione przez B. sp. z o.o., K. sp. z o.o., R. sp. z o.o., [...] M. M., Z. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., B. sp. z o.o., K. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, są nierzetelne pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Organom podatkowym nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających u żadnego z widniejących w treści faktur wystawionych na rzecz [...] B. M. kontrahentów. Żaden z naczelników urzędów skarbowych właściwych dla tych firm nie mógł nawiązać z nimi kontaktu, podmioty te nie odbierały wezwań; adresy wielu z ww. firm okazały się adresami wirtualnych biur; podmioty te nie składały deklaracji; nie wykazywały faktur sprzedażowych w plikach [...]. Prokuratura wszczęła śledztwo w zakresie udziału w okresie od 2016 do 2019 r. na terenie województwa [...] i [...] przez ustalone osoby w zorganizowanej grupie przestępczej, poprzez nielegalny obrót fakturami wystawionymi za towary i usługi, których w rzeczywistości nie było, w wyniku czego doszło do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 K.k. W toku śledztwa ustalono, że członkowie zorganizowanej grupy przestępczej wykorzystali do przestępczej działalności polegającej na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących fikcyjne transakcje, kilkadziesiąt podmiotów, tj. m.in.: B. sp. z o.o.; K. sp. z o.o.; R. sp. z o.o.; [...] M. M.,; Z. sp. z o.o.; F. sp. z o.o.; G. sp. z o.o.; T. sp. z o.o.; L. sp. z o.o.; B. sp. z o.o.; K. sp. z o.o. Podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, a ujawnione w rejestrach państwowych osoby jako uprawnione do działania w ich imieniu były najczęściej "słupami". W toku przeszukań prowadzonych w siedzibach tych podmiotów, które w większości okazały się być biurami wirtualnymi, nie udało się zabezpieczyć żadnej dokumentacji księgowej, w tym przede wszystkim faktur. W toku prowadzonego śledztwa, celem uzyskania wystawionych przez te podmioty faktur, dokonana została analiza historii rachunków bankowych tych podmiotów, a także złożonych przez nie [...] i na ich podstawie wytypowano szereg podmiotów, które zostały wskazane jako odbiorcy faktur. W oparciu o powyższe przeprowadzono przeszukania u tych podmiotów, przy czym czynności te z uwagi na dużą liczbę odbiorców tych faktur - jak wskazał organ prowadzący śledztwo - są w toku. Ponadto z pozyskanych z prowadzonego śledztwa materiałów dowodowych, w postaci protokołów przesłuchań osób, które reprezentowały ww. firmy wynika, że firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując. Świadkowie to osoby zupełnie przypadkowe, zazwyczaj w trudnej sytuacji materialnej lub życiowej, które za niewielkie kwoty namawiane były do podpisywania dokumentów, zakładania kont w bankach, nie wiedząc tak naprawdę do czego to miało służyć. Zeznania te wskazują na utworzenie szeregu firm, zarejestrowanych jako czynni podatnicy podatku VAT, wyłącznie w celu wystawiania fikcyjnych faktur (w ślad, za którymi nie szedł towar czy usługa) celem umożliwienia ich odbiorcom obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Zeznania te nie potwierdzają dokonywania sprzedaży towarów i usług przez ww. podmioty. Zeznania złożone przez skarżącą w charakterze strony przed organem pierwszej instancji, jak i przed prokuratorem, nie wyjaśniły w żaden sposób okoliczności rzekomych transakcji z ww. podmiotami. Podatniczka jako osobę prowadzącą wszystkie sprawy w ramach działalności gospodarczej pod firmą [...] B. M. wskazała [...], organ przesłuchał w charakterze świadka również jego. J. R. M. nie potrafił wskazać żadnych informacji na temat okoliczności transakcji zawieranych rzekomo z widniejącymi w treści faktur podmiotami. Nie potrafił wskazać z imienia czy nazwiska żadnego z przedstawicieli widniejących w treści faktur podmiotów, jak również kierowców, którzy rzekomo przywozili towar. Nie potrafił wskazać jaki towar czy usługa zostały zakupione; nie wiedział czy płacił gotówką czy przelewem; nie miał żadnego numeru telefonu do tych firm. Tym samym zeznań ww. świadka organ nie mógł uznać za wiarygodne w zakresie współpracy ze spornymi kontrahentami. Strona poza ww. fakturami nie przedłożyła żadnych innych dowodów, które potwierdziłyby zawarcie kwestionowanych transakcji kupna/sprzedaży towarów czy usług (np. umów, zamówień, korespondencji mailowej, dowodów zapłaty itp.). Z treści spornych faktur wynika, że prawie we wszystkich z nich, jako formę zapłaty wskazano "gotówkę" i to z terminem płatności w dacie wystawienia faktury, przy czym na fakturach nie potwierdzano, że dokonano zapłaty, wskazując wręcz, że kwota z faktury nie została zapłacona i to bez względu na ich wystawcę. Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu na potwierdzenie dokonania zapłaty kwot wynikających z tych faktur. Tylko w 4 ze 125 faktur, jako formę zapłaty wskazano przelew, jednak strona nie przedłożyła dowodu na uiszczenie tych zobowiązań. Analiza zamieszczonych w aktach sprawy wyciągów z rachunków bankowych nie potwierdza dokonania omawianych zapłat. W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że zeznania R. M. świadczą o tym, iż przedmiotem współpracy z podmiotami wskazanymi w treści faktur nie był handel towarami/usługami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą [...] B. M., lecz handel fakturami. Takiej samej oceny dokonał Prokurator, który w dniu 31 sierpnia 2021 r. postawił B. M. i R. M. zarzuty, że w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wspólnie i w porozumieniu, posłużyli się fakturami poświadczającymi nieprawdę co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, w ten sposób, że podali nieprawdę w deklaracjach VAT-7, złożonych Naczelnikowi w wyniku czego doszło do uszczuplenia podatku VAT oraz nienależnego zaliczenia wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Taka sama ocena dotyczy faktur, w treści których jako ich wystawcę wskazano W. sp. z o.o. W tym przypadku również R. M. nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dokonywanych rzekomo z ww. podmiotem transakcji, np. z kim kontaktował się w sprawie transakcji, kto dokonywał dostaw towarów, faktur, itd. Wskazane przez świadka okoliczności zaprzestania współpracy z ww. podmiotem z uwagi na fakt, "iż z firmy tej już nikt nie dzwoni", wskazują również na fikcyjność transakcji. Tym samym złożone także w tym zakresie zeznania, w ocenie organu odwoławczego, są niewiarygodne, nie potwierdzają w żaden sposób rzetelności ujętych przez stronę w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez ww. podmiot, uzasadniając stanowisko, że również w tym przypadku faktury te są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zakupy udokumentowane fakturami VAT od W. sp. z o.o. faktycznie nie zostały dokonane. W ocenie Dyrektora IAS w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżąca dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT,dokumentujących fikcyjne transakcje, tj. nabycia towarów handlowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmy, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując. Tym samym w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Ponadto Dyrektor IAS zaznaczył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na świadome uczestnictwo strony w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nie stwierdził braku należytej staranności w doborze kontrahentów, jak to odczytuje skarżąca. Wskazana przez Naczelnika w zaskarżonej decyzji staranność w celu zabezpieczenia swoich interesów została podniesiona w kontekście zeznań złożonych przez podatniczkę, z których wynikało, że w ogóle nie zajmowała się działalnością gospodarczą swojej firmy (wszystkimi sprawami zajmował się [...]), a nie w kontekście staranności przy zawieraniu transakcji z poszczególnymi kontrahentami, wskazanymi w treści kwestionowanych faktur zakupu. Natomiast analiza zeznań złożonych przez R. M. utwierdziła organ w przekonaniu, że strona była świadoma, iż uczestniczy wraz z wystawcami spornych faktur w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, w celu dokonania wyłudzeń podatkowych przez zaniżanie podatku do zapłaty. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, strona zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 70 § 1, 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, polegające na ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, wskutek czego Dyrektor IAS stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez zawiadomienie skarżącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w odniesieniu do zobowiązania podatkowego objętego decyzją, w sytuacji, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej powinno doprowadzić do wniosku, że zobowiązanie w zakresie podatku o towarów i usług: za 2016 r. uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2021 r., a za 2017 r. uległo przedawnieniu 31 grudnia 2022 r.; 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów oraz uznanie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej bez przeprowadzenia w powyższym zakresie rzetelnych czynności wyjaśniających; 3. art. 120 Ordynacji podatkowej przez nałożenie na skarżącą obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy towarów, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczania podatku naliczonego od podatku należnego; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez pozbawienie skarżącej możliwości odliczenia w pełni kwoty podatku naliczonego, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy; 5. zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, wydając zaskarżoną decyzję (art. 124 Ordynacji podatkowej) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej); 6. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące działalności skarżącej, lecz jej dostawców, przez co przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę towaru, co jest w prawie podatkowym niedopuszczalne - przy takim podejściu organu do zebranego materiału dowodowego, ocena swobodna zmieniła się w ocenę zupełnie dowolną, która jest prawnie niedopuszczalna i skutkuje wadliwością wydanej decyzji; 7. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje ze spornymi kontrahentami, podczas gdy realny charakter kwestionowanych transakcji nie budzi wątpliwości i skarżąca dokonała faktycznej weryfikacji kontrahentów w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności oraz na moment dokonywania transakcji. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że nie może stanowić zawieszenia biegu terminu przedawnienia wszczęcie postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową [...] która dotyczyła przestępstw skarbowych, w których strona nie brała udziału, w którym skazanej nie została udowodniona wina oraz w którym nie została ona prawomocnie skazana. Zdaniem skarżącej, aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. Organ powinien ustalić czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wymaga to merytorycznej analizy działań podejmowanych na gruncie prawa karnego i prawa podatkowego, przy czym nie można pomijać zagadnienia, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto strona zarzuciła, że Naczelnik wszczął postępowanie zabezpieczające, które prowadzone było w sposób nieudolny. Fakt ten potwierdza, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził należycie postępowania wobec skarżącej, ponieważ nigdy wcześniej nie prowadził wobec strony żadnych czynności. Działania te potwierdzają jedynie, że organ próbował w sposób instrumentalny przerwać bieg terminu przedawnienia zobowiązań. W ocenie skarżącej zakwestionowane faktury potwierdzały transakcje, które faktycznie miały miejsce. Żadna z tych transakcji nie miała charakteru fikcyjnego. Strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i naprawy używanych pomp próżniowych od sierpnia 2014 r. Księgi podatkowe zawsze prowadzi rzetelnie oraz rozlicza się rzetelnie ze wszystkich zobowiązań podatkowych. Nigdy wcześniej nie było prowadzone wobec niej postępowanie podatkowe. Uważa, że w celu dokonywania sprzedaży pomp próżniowych lub elementów do nich, nie ma znaczenia, że podmiot, który tego dokonuje posiada wirtualne biuro lub, że w imieniu sprzedającego działają inne osoby niż właściciel lub zarząd. Nie jest jej winą, że firmy te nie wykazały wymienionych faktur w plikach [...], ani że nie odprowadziły z tego tytułu podatku należnego. Nie w jej gestii leżą też sprawy wewnętrzne tych podmiotów. Nie zgadza się z tym, że argumentem zaprzeczającym dokonywanie zakupów jest to, iż jej [...] powinien pamiętać imiona i nazwiska kierowców dowożących towar. Zakupy dokonywane były w latach 2016 – 2019, nie jest więc możliwe, aby po takim czasie pamiętać takie szczegóły. Ponadto skarżąca każdorazowo dokonywała weryfikacji dostawcy pod kątem jego istnienia i za każdym razem uzyskiwałam potwierdzenie w powszechnie dostępnym KRS oraz w CEiDG. Tym samym, wbrew twierdzeniom organów, dochowała należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie miała też możliwości uzyskania informacji o działalności wymienionych podmiotów będącej przedmiotem postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] Natomiast organ nie wykazał istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył co następuje: Skarga zasługiwała częściowo na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że zasadny okazał się najdalej idący zarzut wniesionej skargi, a mianowicie zarzut przedawnienia. W kontekście powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem przestaje ono istnieć. Po upływie okresu przedawnienia organ podatkowy nie może również orzekać w sprawie wysokości takiego zobowiązania, ponieważ nie ma już przedmiotu postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego niezależnie od fazy, w jakiej znajduje się postępowanie. W art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. I tak przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W kontrolowanej sprawie organ powołał się m.in. na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i tym uzasadnił możliwość merytorycznego orzekania w sprawie. Stwierdził bowiem, że zawiadomieniem z 12 maja 2021 r. organ pierwszej instancji poinformował stronę, że z dniem 20 marca 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia w związku z wszczęciem w tym dniu przez Prokuraturę Okręgowa [...] Wydział II Do Spraw Przestępczości Gospodarczej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 258 § 1 K.k. oraz w sprawie udziału w okresie od 2016 r. w zorganizowanej grupie przestępczej w wyniku czego doszło do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 K.k. w zw. z art. 56 K.k.s. w zw. z art. 76 K.k.s. w zw. z art. 62 K.k.s. w zw. z art. 61 K.k.s. w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2016 r. do września 2019 r. Ponadto zaznaczył, że stronie zostały w dniu 2 grudnia 2021 r. ogłoszone zarzuty. Wobec wydania w dniu 8 grudnia 2022 r. zarządzenia o zabezpieczeniu w sprawie zaistniała również przesłanka z art. art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd zwraca jednak uwagę na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA z: 24 kwietnia 2014 r., I FSK 772/13; 30 listopada 2012 r., I FSK 1303/09 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Sądy podkreślają się przy tym, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można natomiast akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałaby być postrzegana jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane" (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1285/17 – wraz z powołanym tam orzecznictwem). W aktach znajduje się ww. postanowienie Prokuratury Okręgowej [...] z 20 marca 2018 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie udziału, w okresie od 2016 r. na terenie województwa [...] i [...], przez ustalone osoby w zorganizowanej grupie przestępczej, poprzez nielegalny obrót podrobionymi fakturami kosztowymi wystawionymi za towary i usługi, których w rzeczywistości nie było, w wyniku czego doszło do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, tj. o przestępstwo z 258 § 1 K.k. Dokonując analizy powyższego postanowienia nie można stwierdzić, że wszczęte nim śledztwo odnosiło się do strony podmiotowej i przedmiotowej zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, tj. do skarżącej i dotyczyło jej zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Zastrzeżenia budzi także zawiadomienie skarżącej dokonane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w dniu 13 maja 2021 r. Nie wynika bowiem z niego na jakiej podstawie organ podatkowy w zawiadomieniu z 12 maja 2021 r. przytoczył kwalifikację prawną czynów zabronionych, wynikającą z przepisów K.k.s., jeżeli postanowienie o wszczęciu śledztwa nie obejmowało czynów spenalizowanych w tym Kodeksie. W aktach sprawy brak natomiast postanowienia o rozszerzeniu zakresu śledztwa, tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie karne obejmowało przestępstwa skarbowe. Natomiast zawieszenie biegu terminu przedawnienia musi być związane ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgodnie z gramatyczną i historyczną wykładnią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) obowiązującą od 1 września 2005 r., ustawodawca usunął wszczęcie postępowania karnego jako przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem okoliczność wszczęcia w dniu 20 marca 2018 r. przez Prokuraturę śledztwa w sprawie przestępstwa z art. 258 K.k., nie mogło stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej bez późniejszego rozszerzenia zakresu tego postępowania, ani tym samym stanowić podstawy do zawiadomienia skarżącej, dokonanego 13 maja 2021 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Podstawą tego zawiadomienia nie mogło być pismo Prokuratury z dnia 21 stycznia 2021 r., informujące organ podatkowy o postępach śledztwa i jego kolejnych ustaleniach. Należy też dodać, że w piśmie tym Prokurator wyjaśniał, że wobec skarżącej nie zostało dotychczas wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Odnosząc się zaś do kwestii przedstawienia 2 grudnia 2021 r. stronie skarżącej i jej [...] zarzutów, zaznaczenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty, pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2018 r., I GSK 222/16). W sytuacji, w której w toku wszczętego postępowania karnego przedstawiono podatnikowi zarzuty w zakresie przestępstwa określonego w K.k.s., okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia liczyć należy od dnia zapoznania podatnika z zarzutami dotyczącymi przestępstwa karnoskarbowego (por. wyrok NSA z 29 listopada 2018 r., I FSK 2069/16). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c Ordynacji podatkowej. Tym samym wymagane jest wskazanie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Z akt sprawy wynika, że w prowadzonym postępowaniu Prokurator w dniu 31 sierpnia 2021 r. wydał postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącej, dotyczących posłużenia się fakturami poświadczającymi nieprawdę, w wyniku czego doszło od uszczupleń w podatku VAT za okresy objęte niniejszym postępowaniem podatkowym. Powyższe postanowienia zostały ogłoszone skarżącej jako podejrzanej 2 grudnia 2021 r., a więc przed upływem ustawowego terminu przedawnienia najwcześniejszego ze zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Postawienie zarzutów pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże nie można uznać, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawieszało biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem ogłoszenia skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów, bowiem w aktach administracyjnych brak zawiadomienia jej o tym fakcie, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z 2 grudnia 2021 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Wypełnieniem obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej nie może być zawiadomienie skarżącej w trybie tego przepisu, dokonane 13 maja 2021 r., a zatem przed przedstawieniem jej stosownych zarzutów przez Prokuratora. Mając zatem na uwadze, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2016 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2021 r., zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na podstawie omówionego wyżej postanowienia o wszczęciu śledztwa i zawiadomienia skarżącej w dniu 13 maja 2021 r., nie nastąpiło. Innymi słowy okoliczności tej organ podatkowy nie wykazał i to ani w stosunku do ww. zobowiązań podatkowych, ani w stosunku do pozostałych zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Przechodząc natomiast do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem m.in. doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W dniu 8 grudnia 2022 r. na podstawie decyzji zabezpieczającej z 21 października 2022 r. wydano zarządzenie zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016, 2017, 2018 i 2019 r. Zostało ono, zdaniem organu, skutecznie doręczone skarżącej 15 grudnia 2022 r. W konsekwencji powyższego zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań nastąpiło w dniu 15 grudnia 2022 r., czyli z chwilą doręczenia skarżącej zarządzenia zabezpieczenia, z wyjątkiem zobowiązania za ww. miesiące 2016 r. O ile bowiem organ podatkowy nie jest w stanie wykazać jakiejkolwiek innej, niż omówiona wyżej, podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za te miesiące, bądź podstawy przerwania tego terminu, to doręczenie skarżącej 15 grudnia 2022 r. zarządzenia zabezpieczenia nie może zawiesić biegu terminu przedawnienia zobowiązania za ww. miesiące 2016 r., ponieważ zobowiązanie to uległo już przedawnieniu z końcem 2021 r. Należy jednak przypomnieć, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona skarżącej 21 marca 2023 r. i z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Stosownie bowiem do art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe spowodowało, że od następnego dnia rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia. Zawieszenie biegu przedawnienia trwało zatem łącznie 96 dni, czyli do przedawnienia doszło 6 kwietnia 2023 r. Natomiast organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję 5 lipca 2023 r. i doręczył ją skarżącej w dniu 11 lipca 2023 r., zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie tylko za wszystkie miesiące 2016 r., ale również za marzec, kwiecień i czerwiec 2017 r. Wskazane powyżej powody zobligowały Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za wszystkie objęte nią miesiące 2016 i 2017 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić, czy ww. zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług istotnie uległy przedawnieniu, czy też zaszły okoliczności – inne niż powołane w zaskarżonej decyzji - skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu ich przedawnienia. W przypadku braku zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy uwzględnią w sprawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzając, że w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy dokonały jego wadliwej oceny i tym samym błędnie ustaliły, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2016 i 2017 r. uległ zawieszeniu, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz marzec, kwiecień, czerwiec 2017 r. Natomiast odnośnie do zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2018 i 2019 r., których termin przedawnienia upływa (odpowiednio) dopiero z dniem 31 grudnia 2023 r. i z dniem 31 grudnia 2024 r., Sąd stwierdza, że w tym zakresie skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu - wbrew zarzutom skargi - nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych w kontrolowanej sprawie, organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, prowadząc postępowanie dowodowe w zgodzie z art. 180 § 1 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do ww. art. 180 organy przeprowadziły mieszczące się w granicach prawa dowody: z dokumentów (faktur VAT, ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT), z zeznań strony, jej [...] R. M. oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, które to dowody, mogły przyczynić się i przyczyniły do wyjaśnienia sprawy. Należy też wskazać, że na podstawie art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to karnych czy podatkowych, czy też kontrolnych. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyroki NSA z: 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 16 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09). W konsekwencji tych zasad należy uznać, że materiały zgromadzone w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej. Tym bardziej, że w postępowaniu kontrolnym aktywność dowodowa skarżącej ograniczyła się tylko do przedłożenia dokumentów firmy. Należy podzielić pogląd organów obu instancji, że skarżąca nie wykazywała zainteresowania toczącym się postępowaniem, gdyż poza fakturami nie przedłożyła żadnych innych dowodów, które potwierdziłyby zawarcie kwestionowanych transakcji kupna/sprzedaży towarów czy usług (np. umów, zamówień, korespondencji mailowej, dowodów zapłaty itp.). Złożone przez skarżącą zeznania także nie wnosiły do sprawy informacji, które pozwoliłyby wyjaśnić zagadnienie nierzetelnych faktur. Jak wskazała strona, działalnością gospodarczą zajmował się [...]. On dokonywał zakupów i zajmował się naprawą pomp oraz sprzedażą i pakowaniem towaru. Skarżąca oświadczyła, że nie zna żadnych kontrahentów, nie potrafiła wymienić żadnej firmy, od której dokonywano zakupów. Natomiast zeznania R. M. organ uznał za niewiarygodne, ponieważ nie znalazły one odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Zeznania skarżącej, jak i jej [...], organy prawidłowo poddały ocenie w kontekście materiału dowodowego zebranego przez Prokuratora, który wykazał udział konkretnych osób w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się nielegalnym obrotem fakturami wystawionymi za towary i usługi, których w rzeczywistości nie było. Podmioty wskazane na spornych fakturach nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorowały. Nie sprzedawały faktycznie towaru. Ujawnione w rejestrach państwowych osoby jako uprawnione do działania w ich imieniu były najczęściej "słupami". W toku przeszukań prowadzonych w siedzibach tych podmiotów, które w większości okazały się być biurami wirtualnymi, nie udało się zabezpieczyć żadnej dokumentacji księgowej, w tym faktur. Celem uzyskania tych faktur dokonano analizy historii rachunków bankowych tych podmiotów, a także złożonych przez nie plikach i na ich podstawie wytypowano szereg firm, które zostały wskazane jako odbiorcy faktur. Jednym z takich odbiorców był [...] B. M., w której to firmie zatrzymano 126 takich faktur. Zatem ustalone w postępowaniu przygotowawczym okoliczności odnoszą się do funkcjonowania podmiotów wystawiających sporne faktury, ujęte przez skarżącą w rejestrach zakupu, a więc mają znaczenie w kontrolowanej sprawie. Należy też podkreślić, że organ podatkowy wnioskował o przeprowadzenie czynności sprawdzających u wskazanych w treści faktur kontrahentów skarżącej. Jednak z informacji uzyskanej od naczelników urzędów skarbowych właściwych dla tych firm wynika, że nie można było nawiązać z nimi kontaktu. Podmioty te nie odbierały wezwań; adresy wielu z nich okazały się adresami wirtualnych biur; podmioty te nie składały deklaracji; nie wykazywały faktur sprzedażowych w plikach [...]. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia, jak i bardzo wąski krąg przedłożonej przez skarżącą dokumentacji dotyczącej obrotu gospodarczego, organy w pełni zasadnie oparły się na ustalenia poczynionych przez inne organy względem kontrahentów firmy R.. Odnosząc się do zarzutu nie podjęcia przez organ inicjatywy w zakresie zbierania materiału dowodowego należy wskazać, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym. Zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W związku z powyższym w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadził dowody w postaci przesłuchań strony oraz świadka, dokonał oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej firmy skarżącej, zgromadził materiał dowodowy będący wynikiem działań Prokuratury, wystąpił do organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów skarżącej. Skarżąca, stawiając zarzut niepodjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie wskazała jakich to czynności nie podjął organ podatkowy i jakie istotne dowody pominął. Należy zwrócić uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, jednak nie nakłada na nie nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony postępowania z powinności współudziału w ustalaniu stanu faktycznego. W kontrolowanej sprawie, o czym była mowa wyżej, oprócz przedłożonych na początku postępowania faktur i rejestrów, skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dowodów uwiarygadniających przeprowadzenie przez nią w badanym okresie kwestionowanych transakcji, które mogłyby mieć znaczenie dla sprawy. W kontekście powyższego, w ocenie Sądu, organy obu instancji dla wyczerpującego zbadania sprawy podjęły wszystkie dostępne im działania mające na celu ustalenie stanu faktycznego przeprowadzonych przez skarżącą operacji gospodarczych u jej kontrahentów. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający, by dokonać właściwego jej rozstrzygnięcia, a organ odwoławczy zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej wnikliwie go przeanalizował i szczegółowo omówił w zaskarżonej decyzji, dokonując jego swobodnej oceny. Podjął niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadził obszerny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób obiektywny, logiczny i spójny. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawem, przedstawiając motywy, którymi kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia, co stanowi o braku naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał wnikliwej analizy, przedstawiając dowody dające uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że w sprawie mamy do czynienia z nierzetelnymi fakturami po stronie zakupów, w treści których wskazano kontrahentów strony, i to nierzetelnymi zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W ślad za tymi fakturami nie szedł towar (usługa) - podmioty wystawiające sporne faktury nie prowadziły działalności gospodarczej, wyłącznie ją pozorując, nie dokonywały dostaw towarów (usług) wskazanych w treści zakwestionowanych faktur, co potwierdzają ustalenia zebrane w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę. Zastrzeżeń organów nie mogły zakwestionować zeznania R. M. ([...] skarżącej, który jako jedyny zajmował się spornymi transakcjami). Wręcz przeciwnie – wskazują one na to, że przedmiotem współpracy z wystawcami faktur nie był handel towarem związanym z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, lecz handel fakturami. Świadek nie potrafił bowiem wskazać z imienia czy nazwiska żadnego z przedstawicieli widniejących w treści faktur podmiotów, ani kierowców, którzy rzekomo przywozili towar do firmy, a przede wszystkim nie potrafił wskazać (choć tylko on zajmował się spornymi transakcjami) jaki towar czy usługa zostały zakupione, nie wiedział czy płatności dokonywał gotówką czy przelewem, nie znał żadnego numeru telefonu do tych firm. W dokumentacji przedłożonej przez stronę brak też umów, zamówień, korespondencji mailowej, które potwierdziłyby zawarcie kwestionowanych transakcji. Prawie we wszystkich fakturach, jako formę zapłaty wskazano "gotówka", jednak strona nie przedłożyła żadnego dowodu na potwierdzenie dokonania zapłaty tych kwot. Tylko w 4 ze 125 faktur, jako formę zapłaty wskazano przelew, ale i w tym przypadku skarżąca nie przedłożyła dowodu uiszczenia tych zobowiązań, a nie potwierdzają tego znajdujące się w aktach sprawy wyciągi z rachunków bankowych. W ocenie Sądu organy dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym do przyjęcia, że faktury, w których jako wystawców wskazano podmioty: B. sp. z o.o., K. sp. z o.o., R. sp. z o.o., [...] M. M., Z. sp. z o.o., F. sp. z o.o., G. sp. z o.o., T. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B. sp. z o.o., K. sp. z o.o., W. sp. z o.o., to faktury nierzetelne, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Takiej samej oceny dokonał również Prokurator, który postawił skarżącej i jej [...] zarzuty ogłoszone im 2 grudnia 2021 r. Należy również podkreślić, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami (zob. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD - dostępny: w internecie). Ponadto zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09, Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). W ocenie Sądu – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – organy podatkowe rozważyły kwestię uczestnictwa skarżącej w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami i jej świadomość w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom skargi, w wydanych decyzjach organy podatkowe nie stwierdziły braku należytej staranności w doborze kontrahentów. Wskazana w decyzji organu pierwszej instancji staranność w celu zabezpieczenia swoich interesów, została podniesiona w kontekście zeznań złożonych przez skarżącą, z których wynikało, że w ogóle nie zajmowała się działalnością gospodarczą firmy, a nie w kontekście staranności przy zawieraniu transakcji z poszczególnymi kontrahentami, wskazanymi w treści kwestionowanych faktur zakupu. W przeprowadzonym postępowaniu organy ustaliły okoliczności faktyczne, które legły u podstaw twierdzenia, że skarżąca, godząc się na kierowanie głównie przez jej [...] sprawami firmy, musiała działać ze świadomością, że skutki powierzenia swoich spraw innej osobie, będą ją bezpośrednio obciążały i wywrą wpływ na jej rozliczenia podatkowe. Natomiast z zeznań złożonych przez [...] skarżącej wynika, że nie poszukiwał on dostawcy towarów/usług, akceptował dostawcę bez jakiejkolwiek jego weryfikacji, nie wskazał żadnych okoliczności kształtowania się współpracy, nie przedłożył żadnych ofert, maili, czy dokumentów, które potwierdziłyby nawiązanie kontaktów i ich kontynuację. Okoliczność zakończenia współpracy z ww. kontrahentami, wskazane przez R. M. w kontekście korzystnej ceny oferowanej przez nich, nie ma również ekonomicznego uzasadnienia. W zachowaniu świadka trudno dopatrywać się jakichkolwiek czynności mających na celu upewnienie się co do rzetelności dostawców. Należy przy tym podkreślić, że [...] skarżącej był jedyną osobą, która zajmowała się w firmie wszystkimi sprawami – od doboru kontrahentów - dostawców, przez remont pomp, po ich sprzedaż - nie miał w praktyce żadnej wiedzy na temat tych podmiotów, nawet nie dysponowała numerami telefonów do nich. Natomiast skarżąca w złożonych 10 marca 2021 r. zeznaniach w charakterze strony wyjaśniła, że towar był najczęściej szukany na szrotach za granicą, czasami kupowany od jakichś firm. W tych okolicznościach trudno dać wiarę, że strona nie miała świadomości, iż posłużono się firmą zarejestrowanie na jej nazwisko w celu uwiarygodnienia transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Zdaniem Sądu, spójność przedstawionych dowodów, ich analiza i ocena we wzajemnej łączności oraz ich jednoznaczna wymowa, nie pozostawiają wątpliwości, że skarżąca miała świadomość posługiwania się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast okoliczność, że to samo zdarzenie może zostać różnie ocenione, zależnie od kontekstu w jakim występuje, nie jest niczym nadzwyczajnym. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zaskarżana decyzja stoi w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów państwa. Ponadto kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest zgromadzenie materiału dowodowego i jego łączna, swobodna ocena, w powiązaniu ze sobą. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd uznał zatem, że organy nie naruszyły reguł postępowania podatkowego, a stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przechodząc na grunt przepisów prawa materialnego, w ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w kontrolowanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podkreślić należy, że norma prawna wynikająca z ww. przepisu jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie trafnie organ odwoławczy uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konwekcji Sąd uznał, że w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. oraz od marca 2019 r. do września 2019 r. zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2016 r., od września 2016 r. do grudnia 2016 r., marzec, kwiecień i czerwiec 2017 r. (pkt 1 sentencji), oddalając skargę w pozostałym zakresie na podstawie art. 151 P.p.s.a. (pkt 2 sentencji). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200. w zw. z 206 P.p.s.a. (pkt 3 sentencji), zasądzając na jej rzecz jedynie częściowy zwrot – proporcjonalnie w stosunku do wartości przedmiotu sporu objętego częściowo uchylonymi decyzjami.