I SA/Po 626/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] 2008 r., nr [...], określił Sp. z o.o. "Agencja Reklamowa X." Spółki z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca, wrzesień, październik oraz grudzień 2003 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy. Mocą tej decyzji organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "M." M. K., Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "E." K. P. oraz Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "F." A. J.. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości wskazaną wyżej decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność zebrania materiału dowodowego. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 660/09, nie podzielając argumentacji Spółki, skargę oddalił. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2003 r. oraz, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie miał możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia i oceny zebranego materiału dowodowego, ponieważ przed organem I instancji nie przeprowadzono żadnych dowodów. Wniesiona przez Spółkę skarga kasacyjna od powyższego wyroku, orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 167/10, została oddalona. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] 2011 r., nr [...], określił Sp. z o.o. "Agencja Reklamowa X." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2003 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące sierpień i listopad 2003 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń i marzec 2003 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przeprowadzona względem Spółki kontrola i postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. wykazało, że Spółka ujęła w rejestrach zakupów i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z 39 faktur wystawionych przez PHU "E." K. P. i PPHU "M." M. K. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia usług reklamowych wystawionych przez powyższe podmioty, albowiem dokumenty te, w ocenie organu, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU "E." K. P. organ I instancji dokonał ustaleń m.in. na podstawie włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., tj. notatki służbowej z dnia [...], wyciągu z protokołu przesłuchania w charakterze strony K. P. w dniu [...] 2006 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a także odpis oświadczenia R. R. z dnia [...] 2006 r. w zakresie świadczenia usług przez PHU "E." na rzecz Agencji Reklamowej X. Sp. z o.o., złożonego w toku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania kontrolnego. Ponadto postanowieniem z dnia [...] włączono jako dowód w sprawie pismo Komendy Głównej Policji, Centralne Biuro Śledcze, Zarząd w P., Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej z dnia [...] wraz dokumentami w postaci protokołu przesłuchania świadka K. P. z dnia [...] 2006 r., protokołu przesłuchania podejrzanego K. P. z dnia [...] 2008 r. oraz wyciągiem z opinii z dnia [...] 2008 r. z przeprowadzonych badań kryminalistycznych z zakresu badań klasycznych dokumentów wykonanej w Laboratorium Kryminalistycznym KWP w P. W oparciu o powyższy materiał organ podatkowy I instancji ustalił, że K. P., za namową A S., założyła w 2002 r. działalność gospodarczą pod firmą PHU "E.". W rzeczywistości nigdy nie prowadziła żadnej działalności. Jej rola ograniczała się do podpisywania faktur oraz wypłacania z banku pieniędzy, które następnie oddawała A. S. K. P. nie posiadała biura, środków trwałych ani narzędzi do wykonywania jakiejkolwiek działalności. Nie potrafiła wykonywać, ani organizować usług reklamowych, budowlanych czy komputerowych. Nie zatrudniała żadnych pracowników, nie korzystała także z usług podwykonawców. Badania grafologiczne wykonane przez Laboratorium Kryminalistyczne KWP w P. wykazały, że podpisy na fakturach wystawionych w 2003 r. na rzecz Agencji Reklamowej X. Sp. z o.o. przez PHU "E." nie posiadały cech grafizmu K. P. Ponadto ustalono, że K. P. w latach 2002-2004 pracowała dorywczo jako sprzątaczka. Z oświadczenia R. R. (członka zarządu Agencji Reklamowej X. Sp. z o.o.) z dnia [...] 2006 r. wynika natomiast, że w 2003 r. zajmował się on współpracą z PHU "E.". Wyjaśniając brak pisemnej umowy z firmą "E."’ podał, że Spółka nie posiadała pisemnych umów z prawie żadnym z dostawców produktów i środków reklamy. Kontakty z PHU "E." odbywały się na drodze telefonicznej z kobietą - właścicielką, natomiast przekazywanie i odbieranie materiałów odbywało się przy wykorzystywaniu kurierów, taksówek, transportu własnego PHU "E." lub wynajmowanego przez tę firmę. Z kolei, na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHU "M." M. K., organ I instancji dokonał ustaleń m.in. na podstawie zeznań złożonych w charakterze świadka przez M. K. w dniu [...] 2006 r. oraz włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., tj. notatki służbowej z dnia [...], wypisu z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w PPHU "M." M. K. Ponadto, postanowieniem z dnia [...] włączono jako dowód w sprawie pismo Komendy Głównej Policji, Centralne Biuro Śledcze, Zarząd w P., Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej z dnia [...] wraz z protokołem przesłuchania świadka M. K. z dnia [...] 2006 r. oraz wyciągiem z opinii z dnia [...] 2008 r. z przeprowadzonych badań kryminalistycznych z zakresu badań klasycznych dokumentów wykonanej w Laboratorium Kryminalistycznym KWP w P. Ocena opisanego materiału, zdaniem organu I instancji, prowadzi do wniosku, że faktury wystawione przez PPHU "M." M. K. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że zeznania M. K. są niespójne i cechują je braki w pamięci świadka dotyczące konkretnych zdarzeń. Z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] wynika, że M. K. nie wykonywał osobiście usług opisanych w fakturach sprzedaży wystawionych dla Agencji Reklamowej X., lecz podzlecał ich wykonanie osobom trzecim, ale nie pamięta komu. Nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska osób, którym dostarczał faktury (w sumie 16 faktur), czy też gotowe efekty usług reklamowych wykonawstwa osób trzecich. Nie potrafił również wskazać osób, dzięki którym otrzymywał zlecenia od Agencji Reklamowej X., choć zeznał, iż współpracę z agencją nawiązał dzięki kontaktom osobistym. Natomiast z zeznań M. K. złożonych w dniu [...] 2006 r. wynika, że za jego pośrednictwem projekty na rzecz Agencji Reklamowej X. wykonywał R. B., a współpracę z agencją nawiązał dzięki znajomości z R. R. Z uwagi na wskazane wyżej rozbieżności, organ I instancji nie dał wiary zeznaniom M. K. Podkreślono także, że M. K. nie przedłożył na etapie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., ani podczas przesłuchań, faktur od podwykonawców, którym rzekomo podzlecał usługi od Agencji Reklamowej X. Sp. z o.o. Wskazano również, że badania grafologiczne wykonane przez Laboratorium Kryminalistyczne KWP w P. wykazały, że podpisy na fakturach wystawionych w 2003 r. na rzecz Agencji Reklamowej X. Sp. z o.o. przez PPHU "M." nie posiadały cech grafizmu M. K. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z zeznań i wyjaśnień K. P. oraz M. K. - właścicieli odpowiednio firm "E." i "M." - wynika jednoznacznie, że firmy te w 2003 r. nie świadczyły żadnych usług reklamowanych na rzecz Agencji Reklamowej X. Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "PHU "E." K. P. i PPHU "M." M. K.. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ I instancji nie zakwestionował natomiast faktur wystawionych na rzecz Spółki przez PPHU "F." A. J. Organ wskazał, że usługi udokumentowane powyższymi fakturami były świadczone na podstawie umowy zawartej w dniu [...] 2000 r. pomiędzy Agencją Reklamową X. Sp. z o.o. a PPHU "F." A. J., a potwierdzenie tego faktu znajduje odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji w części dot. nieuznania transakcji z "E." K. P. i "M." M. K. oraz o umorzenie postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów prawa procesowego, tj. art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego i kontrolnego, błędy w ocenie materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, przekroczenie swobodnej oceny dowodów, złamanie zasady bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu, brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, istotne braki uzasadnienia prawnego i faktycznego w decyzji, a w konsekwencji naruszenie podstawowych zasad postępowania, określonych przepisach art. 121-124 O.p. - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o VAT"), poprzez odebranie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a także art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - orzeczenia: C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum) i C-484/03 (Bond House), poprzez uznanie, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów wskazanych w decyzji, mimo że prawo takie wynika wprost, ze znajdujących bezpośrednie zastosowanie w wewnętrznym porządku prawnym, przepisów prawa wspólnotowego i zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS. W uzasadnieniu odwołania Spółka, reprezentowana przez adwokata, podniosła, że organ I instancji nie dokonał żadnej samodzielnej czynności procesowej, a całe postępowanie podatkowe dotyczące wymiaru podatku ograniczyło się do włączenia materiału dowodowego z innych postępowań. W szczególności zarzucono organowi wydanie decyzji pomimo nie przesłuchania jej pracowników oraz pracowników klientów agencji, którzy mogliby wykazać, że usługi PHU "E." K. P. i PPHU "M." M. K. zostały wykonane, a przedmioty zakupionych usług (druki) istniały i zostały dostarczone klientom agencji. Na powyższą okoliczność, Spółka wniosła o przeprowadzenie licznych dowodów, m.in. przesłuchanie w charakterze świadka: T. S., I. S., S. W., K. M., M. K., K. Ś., M. L. i R. R. oraz przesłuchanie w charakterze strony: L. Z., A. W. i M. R., a także oględzin z materiałów reklamowych. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., ponownie rozpatrując sprawę, podjął niezbędne czynności, aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy. W tym celu, postanowieniami z dnia [...] i [...], włączył do akt sprawy liczne dokumenty zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oraz materiały przekazane przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w P. Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej. Ponadto w aktach znajdują się również sporne faktury i księgi podatkowe Spółki - rejestry zakupów VAT i deklaracje VAT-7. W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, że kontrahenci Spółki - PHU "E." oraz PPHU "M.", nie realizowali żadnych usług reklamowych na rzecz Spółki, a nawet, jeżeli twierdzili, że wykonywali (tak jak PPHU "M."), to strona, poza znajdującymi się w aktach fakturami, księgami podatkowymi, deklaracjami, nie wskazała dowodów wykonania takich usług przez te podmioty. Spółka, zdaniem organu II instancji, miała także możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności poprzez zapoznanie się z dołączonymi do akt dowodami oraz wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału. Organ podniósł, że skarżąca nie wnioskowała o ponowne przesłuchanie wystawców zakwestionowanych faktur, czy też R. B. (rzekomego podwykonawcy PPHU "M.") lub R. R. (przedstawiciela agencji rzekomo bezpośrednio współpracującego z K. P. i M. K.). Wskazano także, że organ I instancji podjął z urzędu próbę przesłuchania wystawców spornych faktur oraz R. B. w trakcie prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego w zakresie podatku od osób prawnych za 2003 r. Rezultatem tych działań było przesłuchanie M. K. w dniu [...] 2006 r. Nie doszły natomiast do skutku przesłuchania K. P. i R. B., gdyż osoby te nie stawiły się na przesłuchanie pomimo licznych wezwań organu (odpowiednio: czterech i dwóch). Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów w postaci przesłuchania pracowników agencji reklamowej oraz pracowników klientów agencji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji nie kwestionował świadczenia usług reklamowych przez Spółkę w 2003 r., lecz świadczenie takich usług na rzecz agencji przez firmy "E." i "M.". Natomiast nie uwzględniając wniosku o przeprowadzenie dowodu z bliżej nieokreślonych wyjaśnień strony, wskazano, że wszystkie dowody zgromadzone w sprawie przez organ I instancji i przekazane wraz z odwołaniem, podlegają ponownej analizie i ocenie przez organ odwoławczy. Organ II instancji podniósł, że prawidłowość oceny dowodów zgromadzonych w zakresie podmiotów "E." i "M.", dokonana przez organy podatkowe w kontekście braku wykonania zakwestionowanych czynności, została również potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawomocnym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1328/08, ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Za niezasadny organ II instancji uznał także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o VAT oraz przepisów prawa wspólnotowego i orzecznictwa ETS, gdyż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 19 ust. 1, ust. 2 ust. 3 pkt 1, ust. 3a, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u.p.a.") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego, skoro stan faktyczny i prawny sprawy dotyczył 2003 r., kiedy Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, to do wykładni u.p.t.u.p.a. nie mają również zastosowania zasady wynikające z Dyrektywy VAT oraz orzeczenia ETS. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Agencja Reklamowa X., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 O.p. polegające na odmowie dopuszczenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co miałoby wpływ na ustalenia faktyczne i treść rozstrzygnięcia, art. 188 O.p. polegające na odmowie dopuszczenia dowodu wskazanego przez stronę, pomimo powołania go na okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz pomimo braku udowodnienia tychże okoliczności innymi dowodami, art. 122 O.p. polegające na braku przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przerzuceniu ciężaru wyjaśnienia stanu faktycznego na stronę, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. poprzez jego nienależytą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wykonanie dostawy lub usługi, w związku z którą obniżono podatek należny, może zostać udokumentowany jedynie dowodami wymaganymi przez organ podatkowy oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r., Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), poprzez jego nienależytą wykładnię, polegającą na wyinterpretowaniu normy prawnej, zgodnie z którą przesłanką odmowy uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest brak wykonania usługi przez podmiot, który wystawił fakturę stwierdzającą wykonanie czynności. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł, że postępowanie dowodowe powinno koncentrować się na ustaleniu, czy usługę faktycznie wykonano, a nie na ustaleniu podmiotów, które ją faktycznie wykonywały. Nabywając usługi skarżąca oczekiwała jedynie ich należytego, zgodnego z umową wykonania. Jej zdaniem, dowody, na których oparto rozstrzygnięcie nie pozwalają na ustalenie, czy nabyte przez Spółkę usługi zostały faktycznie wykonane. Strona skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe, wydając sporne decyzje, nie przeprowadziły żadnej samodzielnej czynności dowodowej, a dokonały jedynie oceny dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach. Podniosła także, iż na okoliczność faktycznego wykonania, nabycia oraz dalszej odsprzedaży nabytych towarów i usług reklamowych, wniosła w odwołaniu o przeprowadzenie szeregu dowodów (z dokumentów, zeznań świadków i wyjaśnień strony), jednakże organ odwoławczy bezzasadnie nie uwzględnił tych wniosków wskazując, że nie kwestionuje świadczenia usług reklamowych przez skarżącą, ale świadczenie takich usług na rzecz skarżącej przez "E." K. P. i "M." M. K.. Stwierdziła, że została przez organy obu instancji pozbawiona możliwości udowodnienia swych twierdzeń, albowiem nie dysponowała środkami dowodowymi, których domagał się organ (dokumenty, umowy), a zgłoszone przez nią dowody zostały uznane za nieprzydatne. Zarzucając organowi naruszenie art. 122 O.p. Spółka stwierdziła, że obowiązek ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia faktów spoczywa na organie, a skarżąca, jako strona postępowania, nie jest zobligowana do poszukiwania dowodów oraz udowadniania okoliczności tworzących podatkowy stan faktyczny. Podnosząc zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. skarżąca wskazała, że żaden przepis prawa podatkowego nie zobowiązuje podatnika do dysponowania innymi niż faktury VAT dokumentami. Z powyższego wywiodła, że nie była zobowiązana do przechowywania, czy też zawierania pisemnych umów, pisemnych zleceń i innych dokumentów stwierdzających wykonanie na jej rzecz usługi, a zatem nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku takich dokumentów. Podkreśliła także, że przesłanką obniżenia podatku należnego jest istnienie zdarzenia gospodarczego, a przeprowadzone przez organ dowody uprawdopodabniają jedynie, że osoby, które wystawiły sporne faktury, nie wykonały usług osobiście. Natomiast naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka upatrywała w błędnej wykładni tego przepisu przez organ przejawiającej się w uznaniu, że wykonanie usługi bądź dostarczenie towaru przez osobę inną niż wystawiająca fakturę, pozbawia skarżącą prawa do ujęcia wydatku jako kosztu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1 - dalej w skrócie: "Dyrektywa 112") polegające na jej nieprawidłowej wykładni, sprowadzającej się do uzależnienia prawa do odliczenia podatku VAT od spełnienia obowiązków innych niż przewidziane w Dyrektywie oraz naruszenie art. 167 i 178 lit. a) Dyrektywy 112 polegające na jej nieprawidłowej wykładni, sprowadzającej się do uznania, że w celu odliczenia podatku VAT podatnik winien wykazać, że wystawca faktury VAT działał zgodnie z prawem. Ponadto strona powołała się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. (w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11), z którego, jej zdaniem, wynika, że skuteczne zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy podatnik miał świadomość uczestniczenia w procederze przestępczym. Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczy stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w 2003 r., kiedy Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, a zatem w sprawie nie mają zastosowania przepisy prawa unijnego oraz orzeczenia ETS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zasadniczo do kwestii czy faktury zakupu usług reklamowych wystawione przez PHU "E." K. P. i PPHU "M." M. K. dla skarżącej Spółki w 2003 r. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach O.p., a w szczególności w art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podkreślić należy, że skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy podatkowe obu instancji. Mimo to Spółka w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze oraz będącym jej uzupełnieniem piśmie procesowym z dnia [...], neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowań kontrolnego i podatkowego. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienie kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. Skarżąca nie powołała żadnych dowodów (poza fakturami, księgami podatkowymi, deklaracjami), które potwierdziłyby zasadność jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonały ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podnieść należy, że powołany przepis wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wcześniej wskazano, skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów oraz nie złożyła żadnych wniosków dowodowych, które potwierdziłyby lub miałyby potwierdzić, że zakupione przez nią w 2003 r. usługi reklamowe zostały wykonane przez PPHU "E." K. P. lub PPHU "M." M. K.. Dowodami potwierdzającymi powyższą okoliczność nie mogą być bowiem, w ocenie Sądu, wyłącznie zapisy w księgach podatkowych, faktury oraz dokumenty zapłaty, zwłaszcza wobec jednoznacznych zeznań K. P. i M. K., zaprzeczających wykonaniu usług. Z uwagi na niematerialny charakter rzekomo zakupionych od wspomnianych podmiotów usług reklamowych, strona skarżąca winna przedstawić wyniki zakupionych usług. Podkreślenia wymaga, że Spółka nie wskazała, pomimo wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] i [...], żadnych dowodów (umów, zleceń, uzgodnień, kosztorysów zlecanych prac, przekazywanych przez zleceniobiorcę szkiców, projektów na papierze, płycie itp.), które potwierdzałyby jej współpracę z "E." i "M." oraz wykonanie przez te firmy usług, opisanych w spornych fakturach. Odpowiadając na wezwania organu I instancji skarżąca stwierdzała, że żądanie przekazania powyższych dokumentów jest przedwczesne, gdyż postępowania sądowoadministracyjne są w toku. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie uznał, że powyższe dokumenty Spółka winna posiadać i okazać w celu wykazania, że przedmiotowe usługi były autorstwa PPHU "M." i PHU "E.", bądź ewentualnych podwykonawców "M.", albo, że wskazane firmy miały udział w wytworzeniu tych usług. Ponadto zaznaczyć należy, że organ I instancji czterokrotnie wzywał K. P. w celu przesłuchania jej w charakterze świadka, jednakże świadek nie stawiała się na wezwania. Dlatego też organ włączył do akt sprawy jako dowód protokół przesłuchania w charakterze świadka K. P. przekazany z Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji oraz protokół przesłuchania K. P. – kontrolowanej w postępowaniu, przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W obu postępowaniach K. P. zeznała, że pracowała dorywczo jako sprzątaczka w firmie A. S. prowadzącego biuro rachunkowe. W 2002 r. za namową swego pracodawcy założyła działalność gospodarczą pod firmą "E.". W rzeczywistości nie wykonywała zatem żadnych usług, ani też nie zlecała ich wykonania osobom trzecim. Nie wszystkie faktury wystawione przez firmę "E." były przez nią podpisywane. Z zeznań świadka wynika jednoznacznie, że pieniądze, zgodnie z wystawionymi fakturami, wpływały na jej konto, to jednak, zdaniem Sądu, nie można uznać, że była to zapłata na jej rzecz za wykonane usług. Po pierwsze dlatego, że w rzeczywistości nie wykonywała przedmiotowych usług, jak również dlatego, że pieniądze wypłacała w całości i przekazywała swojemu pracodawcy - A. S., a ten po kilku dniach wypłacał jej [...], [...] zł (raz nawet [...] zł). Należy zatem podkreślić, że brak dowodów wykonania jakichkolwiek usług przez K. P. na rzecz skarżącej Spółki, brak umowy o współpracy, spójne zeznania K. P. w dwóch odrębnych postępowaniach, stanowiły przekonywującą podstawę dla organów podatkowych do uznania, że w rzeczywistości firma "E." nie wykonała żadnych usług reklamowych na rzecz Agencji Reklamowej X.. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność K. P. polegała w istocie wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych" faktur, za co otrzymywała wynagrodzenie od A. S. Kolejnym argumentem przemawiającym za zasadnością zakwestionowania spornych faktur są wyniki badań grafologicznych przeprowadzonych przez Laboratorium Kryminalistyczne KWP w P. Ekspertyzy te wykazały ponad wszelką wątpliwość, że podpisy na fakturach wystawionych w 2003 r. na rzecz Agencji Reklamowej X. Sp. z o.o. przez PHU "E." nie posiadały cech grafizmu K. P., a zatem jako dokumenty w tej części podrobione nie mogą być uznane za wiarygodne. Według Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił także zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie działalności PPHU "M." M. K. Wprawdzie przesłuchiwany w charakterze świadka M. K. potwierdził, że wykonywał na rzecz skarżącej w 2003 r. usługi reklamowe, to jednak organ słusznie uznał, że zeznania te, w świetle całego zebranego w sprawie materiału, są niewiarygodne. Wskazać bowiem należy, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "M." z dnia [...] 2007 r. wynika, że M. K. przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że nie wykonywał osobiście usług na rzecz Agencji Reklamowej X., lecz zlecał ich wykonanie osobom trzecim, jednak nie pamięta komu. Zeznał wówczas, że nie dysponuje żadnymi dokumentami mogącymi potwierdzić sporne transakcje. Wystawione faktury dostarczał osobiście do siedziby skarżącej, podobnie jak wykonane przedmioty usług (takie jak oferty, broszury, ulotki, plakaty itp.). Zamówienia otrzymywał dzięki osobistym kontaktom, nie pamiętał jednak żadnych nazwisk. Przesłuchiwany natomiast w charakterze świadka, w dniu [...] 2006 r., zeznał, że współpracę nawiązał przez R. R., wykonanie usług podzlecał, a projekty wykonywał R. B. Nie ulega żadnej wątpliwości, że powyższe zeznania M. K. są sprzeczne. Nie sposób nie dostrzec, że zarówno skarżąca Spółka, jak i M. K., w toku postępowania nie przedstawili żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać, że usługi reklamowe zostały wykonane, nawet przez podwykonawców. W przypadku faktur wystawionych w 2003 r. przez PPHU "M." badania grafologiczne wykonane przez Laboratorium Kryminalistyczne KWP w P. również wykazały, że podpisy na zakwestionowanych fakturach nie posiadały cech grafizmu M. K. Z powyższych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 O.p. za nieusprawiedliwiony. Spółka nie wykazała zatem jakoby sporne faktury dokumentowały rzeczywisty obrót i w tym zakresie nie złożyła żadnego wniosku dowodowego, który miałby istotne znaczenie w sprawie. Organy podatkowe nie miały więc obowiązku przeprowadzenia dowodów w postaci powtarzania przesłuchań przeprowadzonych w innych sprawach, tym bardziej, że skarżąca nie sformułowała tez dowodowych co do spornych transakcji, a okoliczności zostały potwierdzone innymi dowodami. Odmowa uwzględnienia przedstawionych przez skarżącą wniosków dowodowych, nie daje podstaw do uznania za słuszny zarzut naruszenia przepisów procesowych. W postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone innymi dowodami (art. 188 O.p.). W badanej sprawie organ podatkowy uzasadnił odmowę powtarzania czynności procesowych z udziałem świadków i niemożność przesłuchania pozostałych, nie naruszając tym samym postanowień wskazanego art. 188 O.p. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że art. 181 O.p. nie precyzuje i nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystanych dowodów z materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, dopuszczając w ten sposób do wykorzystania w postępowaniu podatkowym wszelkich dowodów. Rzeczą organów podatkowych jest natomiast ocena tych dowodów. Ustawodawca zezwala zatem, kierując się zasadą ekonomiki procesowej, na oparcie ustaleń w postępowaniu podatkowym na zeznaniach złożonych w innych postępowaniach, co samo w sobie nie dyskwalifikuje danego dowodu i nie jest kryterium decydującym o kwestionowaniu jego wiarygodności. Co istotniejsze nie rodzi również konieczności ponownego przesłuchania tych samych osób, na te same okoliczności, czego oczekiwała od organów podatkowych strona skarżąca. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zatem zarzut naruszenia art. 188 O.p. Podnieść bowiem należy, iż strona skarżąca w toku całego postępowania nie wskazała dowodów, które potwierdziłyby, że K. P. oraz M. K. wykonali na jej rzecz usługi reklamowe udokumentowane spornymi fakturami. Natomiast przeprowadzanie wnioskowanych przez nią dowodów na okoliczność wykonywania w 2003 r. przez skarżącą zleceń na rzecz innych podmiotów było, w ocenie Sądu, nieuzasadnione. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem faktu realizowania przez Spółkę usług reklamowych na rzecz swoich kontrahentów, dalsze transakcje nie miały zatem w tym zakresie znaczenia. W tym miejscu jeszcze raz należy powtórzyć, że organy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, słusznie uznały, że K. P. oraz M. K. nie wykonywali jakichkolwiek usług na rzecz skarżącej Spółki. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Za pozbawione podstaw trzeba zatem uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 122 O.p. Jak już bowiem wyżej wskazano, organy zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, iż działalność PHU "E." i PPHU "M." sprowadzała się wyłącznie do procederu wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był zupełny i wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie bez konieczności przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę. Na aprobatę nie zasługują także podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności jako zupełnie bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., albowiem przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Już chociażby przedmiot sprawy wskazuje, że organy podatkowe nie mogły uchybić żadnemu przepisowi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, skoro zaskarżone decyzje dotyczą podatku od towaru i usług. Argumentując zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.p.a. skarżąca podniosła, że żaden przepis prawa podatkowego nie zobowiązuje podatnika do dysponowania innymi niż faktury VAT dokumentami. Z powyższego wywiodła, że nie była zobowiązana do przechowywania, czy też zawierania pisemnych umów, pisemnych zleceń i innych dokumentów, stwierdzających wykonanie na jej rzecz usług, a zatem nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku takich dokumentów. Z twierdzeniem tym zasadniczo można byłoby się zgodzić, z następującym jednak zastrzeżeniem. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przede wszystkim przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.p.a. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zgodnie z powołanymi wyżej normami podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Mechanizm pozwalający na pomniejszanie podatku należnego o podatek naliczony stanowi fundamentalną instytucję podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia, gdy wystawiona faktura stwierdza nabycie towarów lub usług i nabycie to ma związek ze sprzedają opodatkowaną. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie formalnych czy pozorowanych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Z uwagi na istotę VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nierealizujący (np. wyrok NSA z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt I FSK 1741/04, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, skoro przepisy prawa podatkowego wyraźnie wskazują, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i świadczenie usług, prawo do odliczenia przysługuje przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, to wyłącznie rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami wskazanymi w dokumencie (fakturze VAT) stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi wręcz nadużycie prawa (np. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt FSK 530/05 i z dnia z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 966/05). Z kolei, w myśl § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) w/w rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego. Z analizy powołanych powyżej przepisów wynika, że wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma nastąpić odliczenie podatku. Faktura stanowi więc podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności, o których mowa w art. 2 u.p.t.u.p.a., faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli natomiast faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżyć podatku należnego. Zatem aby faktura mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, musi być poprawna pod względem formalnym i materialnym, tzn. odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu realizacji na rzecz nabywcy. Zatem niewystarczającym jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Mając zatem na względzie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny, zgodnie z którym ani PHU "E." K. P., ani PPHU "M." M. K. nie świadczyły w 2003 r. na rzecz skarżącej Spółki usług reklamowych wskazanych na zakwestionowanych fakturach, to oczywistym jest, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia wynikającego z tych faktur podatku od towarów i usług. Sąd stwierdza, że nie tylko organy skutecznie zakwestionowały prawidłowość materialną spornych faktur (brak obrotu), ale z uwagi na opisaną wcześniej nieautentyczność podpisów złożonych na tych fakturach, są one wadliwe pod względem formalnym. Już ta okoliczność powoduje obalenie wiarygodności powyższych dokumentów i tego co z nich wynika. Za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia w niniejszej sprawie przepisów Dyrektywy 112 i nieuwzględniania orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Autor skargi po raz kolejny pominął przedmiot sprawy, a dokładniej jakiego okresu on dotyczy i całkowicie niezasadnie powołał się na przepisy i orzecznictwo Unii Europejskiej, które jako obowiązujące w Polsce później, nie mogło być brane pod uwagę przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Reasumując ten wątek Sąd stwierdza, na co prawidłowo wskazał organ w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy prawa unijnego oraz wykładnia wynikająca z orzeczeń ETS, dotycząca neutralności podatku VAT, gdyż stan faktyczny sprawy zaistniał przed 1 maja 2004 r. Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności, Sąd uznał, że w badanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego, które stanowiłoby podstawę do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.