I SA/Po 630/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Katarzyna Nikodem WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Małgorzata Bejgerowska(spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009r. sprawy ze skargi A. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od towarów i usług za miesiąc lipiec 2005r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...]; II. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Bejgerowska /-/ K.Nikodem /-/ K.Wolna-Kubicka W dniu 23 sierpnia 2005 r. w Urzędzie Skarbowym złożono deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2005 r. dotyczącą rozliczenia Spółki cywilnej "B" z siedzibą w miejscowości W., której wspólnikami byli: A.A. i Z.W. W powyższej deklaracji wykazano do zwrotu kwotę [...] zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Następnie w dniu 1 sierpnia 2005 r. Urząd Skarbowy otrzymał zgłoszenie o ustaniu bytu prawnego Spółki z dniem 6 lipca 2005 r. (deklaracja VAT-Z oraz NIP-2). Spółka wykreślona została z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Zlikwidowany został również rachunek bankowy Spółki w Banku podany organowi podatkowemu w deklaracji NIP-B z dnia 8 października 2004 r. Organ podatkowy początkowo wydał polecenie przelewu wykazanej kwoty, jednakże bank odmówił realizacji przelewu na rachunek Spółki z powodu jego likwidacji. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u."), postanowieniem z dnia [...]grudnia 2006 r., nr [...], odmówił Spółce bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, co wynika z art. 15 § 1 u.p.t.u. Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika, w tym przypadku Spółki, w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skoro nie istnieje Spółka jako podatnik oraz jej konto bankowe, to nie jest możliwy zwrot nadwyżki VAT na rachunki osobiste wspólników Spółki. W zażaleniu od powyższego postanowienia A.A. - były wspólnik Spółki "B." podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji pominął brzmienie art. 14 ust. 9 u.p.t.u., z którego wynika, że przepisy w sprawie zwrotu podatku w przypadku rozwiązania spółki cywilnej należy stosować odpowiednio, a nie wprost. Zdaniem autora zażalenia zaskarżone postanowienie narusza zasady praworządności i równości wobec prawa wyrażone odpowiednio w treści art. 120 O.p. i art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]marca 2007 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że jeżeli termin zwrotu podatku przypada po wykreśleniu podmiotu z rejestru, a po rozwiązaniu spółki ulega likwidacji jej rachunek bankowy jako podmiotu gospodarczego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to niemożliwe jest dokonanie tego zwrotu. Dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnikiem jest bowiem spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Nie ma zatem prawnych możliwości zwrotu podatku na rachunki bankowe jej byłych wspólników. Według organu drugiej instancji w świetle przepisów Ordynacji podatkowej byli wspólnicy nie są następcami prawnymi rozwiązanej spółki cywilnej. Wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają solidarnie jedynie za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Brak jest jednak odrębnych uregulowań odnoszących się do solidarności co do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że odmienna wykładnia nie wynika z przepisu art. 14 ust. 9 u.p.t.u., gdyż wskazany przepis wprawdzie upoważnia podatnika do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług, ale przy odpowiednim stosowaniu przepisu art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Powyższe oznacza, zdaniem organu odwoławczego, że zwrot ten może być dokonany tylko na rachunek bankowy spółki cywilnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wspólnik A.A. domagał się zwrotu należnego podatku na jego konto. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 8, art. 9 i art. 35 K.p.a., art. 14 u.p.t.u., jak również art. 17 i art. 21 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, poprzez naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wyrokiem z dnia 28 września 2007 r., sygn. akt I SA/Po 959/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A.A., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W orzeczeniu tym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że po likwidacji spółki cywilnej brak jest podstaw prawnych do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., na rachunki bankowe byłych wspólników Spółki. Wskazał jednocześnie, że organ podatkowy nie mógł zrealizować zwrotu VAT należnego Spółce, skoro w podanym terminie zwrotu rachunek bankowy Spółki został zlikwidowany. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Zdaniem sądu pierwszej instancji podstawy odmiennej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia nie stanowi art. 14 u.p.t.u., gdyż prawo zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przysługuje przy odpowiednim stosowaniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a przepis ten nakłada obowiązek dokonania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Sąd podkreślił również, że art. 14 ust. 9 u.p.t.u. jest regulacją szczególną, wyłączającą w pewnym zakresie zasadę, że zwrot przysługuje tylko podatnikom, jednakże przepis ten nie pozwala na pominięcie postanowień art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Brak rachunku bankowego spółki skutkować zatem musi odmową zwrotu, gdyż byli wspólnicy spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi w zakresie praw i obowiązków podatkowych. Sąd nie podzielił także poglądu strony skarżącej, iż odmowa zwrotu nadwyżki stanowi naruszenie zasady neutralności podatku (art. 21 VI Dyrektywy). Wskazał, że podstawowym czynnikiem zachowania tej zasady jest uprawnienie do zwrotu na rzecz podatnika, ale na warunkach określonych w ustawie. Dodatkowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie winno być wydane w formie decyzji. Jednakże w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że to treść, a nie forma przesądza o tym, czy dany akt jest decyzją administracyjną. Zaskarżony akt zawiera minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania go jako decyzji. Uchylenie postanowienia mogłoby mieć miejsce tylko w razie przyjęcia, iż błąd proceduralny miał istotny wpływ na wynik sprawy, a taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie m.in. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wskazując na naruszenie: 1) art. 14 ust. 1 i ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 5, art. 15 ust. 1, art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 17 VI Dyrektywy Unii Europejskiej i art. 2 I Dyrektywy Rady Unii Europejskiej poprzez całkowite pominięcie ich brzmienia w orzeczeniu jako podstawy skargi i pominięcie w rozstrzygnięciu, w sytuacji faktycznej w jakiej znajduje się skarżący; 2) konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP), jak również zasady praworządności (art. 3 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP) przez ich pominięcie; 3) art. 65 w zw. z art. 56 Kodeksu cywilnego przez brak rozważenia w niniejszej sprawie zasad ustalonych przez strony; 4) aneksu do umowy Spółki, w której wspólnik Z.W. w całości wyłączył się od prowadzenia spraw Spółki i upoważnił A.A. do prowadzenia spraw spółki jednoosobowo w pełnym zakresie, który to aneks w swoim brzmieniu i dotychczasowym stosowaniu przez wspólników został całkowicie pominięty w sprawie dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez organy oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak również brak odniesienia się do stwierdzeń nie negowanych przez wspólnika Z.W., że rzeczywiście przez okres kilku lat wszelkie czynności dokonywane były przez skarżącego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor m.in. podniósł, że art. 14 u.p.t.u. stanowi lex specialis w stosunku do pozostałych przepisów ustawy w tym także w stosunku do postanowień art. 15 ust. 1 i art. 87 ust. 2 tej ustawy. Reguluje on całokształt praw i obowiązków podatników w procedurze rozwiązania spółki. Zdaniem strony wskazane w art. 14 u.p.t.u. prawa i obowiązki są względem siebie wzajemne i symetryczne. Wskazał, że ustawodawca używa pojęcia "podatnik" w odniesieniu do sytuacji, gdy spółka już nie istnieje i nie jest uzasadnione jego stosowanie, np.: podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury w terminie 14 dni, licząc od dnia rozwiązania spółki oraz zawiadomić o dokonanym spisie z natury, o ustalonej wartości i o kwocie podatku należnego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu. W opinii skarżącego nie do przyjęcia jest sytuacja, w której nieistniejący podatnik miał obowiązek sporządzić spis z natury oraz uiścić należny podatek, a następnie odmawia się mu jednocześnie (a dokładnie jego wspólnikom) prawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, choćby ze względów technicznych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, uznać należy, że zwrot "na konto bankowe podatnika" wynika wyłącznie z literalnego brzmienia przepisów ustawy oraz niekonsekwencji ustawodawcy w posługiwaniu się pojęciem "podatnik", co jednak pozostaje w sprzeczności z fundamentalnymi zasadami konstrukcji podatku od towarów i usług, a w szczególności z zasadą neutralności tego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 187/08, uwzględnił powyższą skargę kasacyjną i uchylił zaskarżone orzeczenie sądu pierwszej instancji, przekazując sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd drugiej instancji, rozważając zarzuty prawa materialnego, powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 (Dz. U. Nr 44, poz. 362), w którym odniesiono się do kwestii podobnych do przedmiotu niniejszej sprawy. Wspomniane orzeczenie dotyczy bowiem sytuacji byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, którzy z uwagi na brak odpowiednich regulacji w Ordynacji podatkowej nie mieli możliwości odzyskania nadpłaconego przez spółkę podatku od towarów i usług. W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Przytaczając podstawowe wnioski wynikające z powyższego orzeczenia Sąd odwoławczy wskazał na niespójność rozwiązań prawnopodatkowych dotyczących statusu spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników oraz traktowanie statusu podatkowoprawnego tych osób w sposób niekonsekwentny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dokonał interpretacji art. 14 ust. 1 i ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 5, art. 15 ust. 1, art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która narusza zasady konstytucyjne, ponieważ posłużył się wyłącznie literalnym brzmieniem przepisów, zapominając o pozostałych rodzajach wykładni i obowiązku dokonywania wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją. Sąd odwoławczy podzielił argumenty autora skargi kasacyjnej, iż oparcie się wyłącznie na gramatycznej wykładni przepisów rozdziału 4 u.p.t.u. powoduje niemożność skonstruowania wewnętrznie spójnej normy prawnej, uniemożliwia racjonalną interpretację i prowadzi do niekonstytucyjnych efektów. Podkreślono, że skoro art. 14 ust. 9 u.p.t.u. przyznaje podatnikowi prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku w przypadku, gdy w rozliczeniu podatku za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 6, (a więc już po rozwiązaniu spółki cywilnej) kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego, to użyte tu pojęcie podatnika musi oznaczać wspólników rozwiązanej spółki. Przy innej wykładni nie tylko nie można skonstruować racjonalnej normy, ale przepis ust. 9 należałoby uznać za skierowany do pustego zbioru uprawnionych. Interpretacji tej nie przekreśla odesłanie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wprawdzie ust. 2 zd. 1 wskazanego przepisu stanowi, że "zwrot różnicy podatku, (...), następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach"; jednakże ustawodawca nakazuje stosować art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wprost lecz odpowiednio. Powyższe oznacza, według Sądu odwoławczego, obowiązek uwzględnienia specyfiki uprawnionego, czyli "związku byłych wspólników", który kryje się pod pojęciem "podatnika" użytym w art. 14 ust. 9 u.p.t.u. Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę, że kwestie techniczne związane z dokonaniem zwrotu nadwyżki podatku byłym wspólnikom spółek cywilnych zostały doprecyzowane przepisami art. 14 ust. 9b-9f u.p.t.u., dodanymi przez art. 1 pkt 11 lit. b i c ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), z mocą obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008 r. Nie można jednak uznać, że dopiero z tą datą pojawiła się możliwość zwrotu byłym wspólnikom nadwyżki podatku. Nowelizacja powyższa stanowi bowiem wyłącznie doprecyzowanie kwestii technicznych, gdyż samo uprawnienie do zwrotu wynikało także z poprzedniego brzmienia przepisów. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez co rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Odstąpienie od zastosowania art. 190 P.p.s.a., jest możliwe w przypadku zasadniczej zmiany stanu faktycznego w sprawie lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na gruncie analizowanej sprawy brak jest uchwały zmieniającej aktualną linię orzeczniczą sądów administracyjnych w spornej kwestii. Mając zatem na uwadze wiążącą wykładnię przepisów u.p.t.u., dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 187/08) oraz uchylenie przepisu ust. 9 art. 14 u.p.t.u. wskazać należy, iż w świetle aktualnie obowiązujących przepisów nie może budzić najmniejszych wątpliwości fakt, że w przedmiotowej sprawie istnieje możliwość zwrotu byłym wspólnikom Spółki cywilnej nadwyżki podatku VAT. Nowelizacja u.p.t.u. od dnia 1 grudnia 2008 r., polegająca na wprowadzeniu przepisów art. 14 ust. 9b-9f u.p.t.u., stanowi wyłącznie doprecyzowanie kwestii technicznych, a więc komu, w jaki sposób i na jaki rachunek bankowy należy dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W myśl bowiem przepisu art. 14 ust. 9a m.in. osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Jak stanowi ust. 9b tego przepisu w przypadku byłych wspólników zwrotu różnicy podatku dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączonymi do tej deklaracji: 1) umową spółki, aktualną na dzień rozwiązania spółki; 2) wykazem rachunków bankowych byłych wspólników w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub rachunków byłych wspólników w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 9c zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w ust. 9b, dokonuje się: 1) w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki; jeżeli z załączonej umowy nie wynikają te udziały w zysku, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe; 2) na rachunki, o których mowa w ust. 9b pkt 2. Warto w tym miejscu powtórzyć za Sądem drugiej instancji, że status prawny spółki cywilnej w sferze prawa podatkowego nie jest ujmowany w sposób jednolity, niektóre ustawy podatkowe (np. dot. podatków dochodowych) za podatników uznają wyłącznie wspólników. Ustawa o podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., traktuje spółkę cywilną - jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej - jako podatnika. Wspólnicy spółki cywilnej, w zakresie swojej odpowiedzialności za zobowiązania spółki, są natomiast traktowani wobec niej jako osoby trzecie. Ustawodawca podatkowy nie reguluje zatem statusu podatkowoprawnego spółki cywilnej w sposób konsekwentny. Z jednej strony podmiotowość podatkowoprawną spółki przeciwstawia podmiotowości wspólników i nie wypowiada się o następstwie prawnym wspólników w zakresie praw spółki. Z drugiej strony tam, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca tworzy mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że przepisy rozdziału 4 u.p.t.u. - Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną (art. 14 i nast.) wydają się jaskrawym przykładem niekonsekwencji. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.t.u., "opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6 Ordynacji podatkowej, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego". Powołana norma prawna rozszerza zakres przedmiotowy opodatkowania VAT na sytuacje "zatrzymania" przez wspólników rozwiązanej spółki osobowej albo osobę fizyczną, która zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej towarów, które były przedmiotem nabycia albo zostały wytworzone w celu dalszej odsprzedaży. Nie sposób zatem przyjąć, że ustawodawca podatkowy wyszedł z założenia, że skutkiem rozwiązania spółki jest niejako automatyczne ustanie bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika. Norma skonstruowana w wyniku przyjęcia takiego założenia okazałaby się wewnętrznie niespójna. Wystarczy wskazać obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej ("spis z natury"). Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że wymienione obowiązki obciążają podmioty trzecie, nie będące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 u.p.t.u. byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje). Doktryna prawa podatkowego wyjaśnia tę rozbieżność, wskazując, że powołane przepisy wprowadzają na użytek opodatkowania przy likwidacji działalności spółki własną, autonomiczną definicję podatnika (zob. m.in. Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Warszawa 2002, s. 149). Mając na względzie powyższe uwagi należy uznać, że ustawodawca podmiotowo traktował specyficzny "związek byłych wspólników" jeszcze przed nowelizacją przepisów u.p.t.u. (przed 1 grudnia 2008 r.). Obowiązek interpretacji ustawy w zgodzie z Konstytucją nakazuje uwzględniać specyficzność związku byłych wspólników nie tylko w sytuacjach dotyczących obowiązków, ale i uprawnień podatkowych. Wobec powyższego w pełni zasadnym jest przyjęcie, że jeszcze przed uchyleniem art. 14 ust. 9 u.p.t.u. przepis ten przyznawał podatnikowi, czyli wspólnikowi spółki cywilnej prawo zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku w przypadku, gdy w rozliczeniu podatku za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w ust. 6, (a więc już po rozwiązaniu spółki cywilnej) kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego. Sąd w składzie orzekającym podziela również podobną wykładnię przepisów art. 14 i nast. u.p.t.u. dokonaną w wyrokach: z dnia 21 lutego 2007 r. przez WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 726/06 (M. Pod. 2007, nr 12, s. 27) oraz przez WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 400/08, które stwierdziły, że regulacja art. 14 ust. 9 u.p.t.u. jest równocześnie wskazówką interpretacyjną dla wykładni art. 88 ust. 4 tej ustawy, przesądza bowiem, że wykreślenie z rejestru będące skutkiem rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej nie mającej osobowości prawnej oraz zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przez osobę fizyczną nie pozbawia nabytego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które istniało w dacie wykreślenia z rejestru, czy też rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wcześniej wspomniano z dniem 1 grudnia 2008 r. przepis ust. 9 art. 14 u.p.t.u. został uchylony. W jego miejsce wprowadzono ust. 9a, proklamujący wyraźnie prawo osób, o których mowa, do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku. Zgodnie z nim, osobom fizycznym, które zaprzestały działalności, oraz osobom, które były wspólnikami spółek w dniu ich rozwiązania (byli wspólnicy), przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Prawo do zwrotu dotyczy różnicy podatku nie tylko za ostatni okres rozliczeniowy (w którym sporządzony był remanent likwidacyjny), ale także za każdy inny poprzedni okres rozliczeniowy. W sposób szczególny unormowano problematykę zwrotu podatku dla osób będących wspólnikami rozwiązanych spółek osobowych. Osoby te nie muszą składać szczególnego wniosku o zwrot nadwyżki podatku (podatku naliczonego). Konieczne jest jednak dołączenie przez nie do deklaracji podatkowej, z której wynika zwrot, pewnych dokumentów umożliwiających dokonanie zwrotu. Zwrot byłym wspólnikom następuje w proporcji do udziałów w zyskach spółki. Dane te ustalane są przez organ podatkowy na podstawie przedłożonej przez byłych wspólników umowy spółki. Jeśli w umowie tej nie określono prawa do zysków w spółce, wówczas przyjmuje się, że prawa do zysku są równe. Zwrot dla byłych wspólników dokonywany jest na wskazane przez nich rachunki bankowe (względnie rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której dana osoba jest członkiem). Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy przy ponownym jej rozpoznaniu rzeczą organów podatkowych będzie uwzględnienie wykładni przepisów u.p.t.u. dokonanej wcześniej. Sąd zauważa również, że organy podatkowe winny zachować prawidłową formę aktu administracyjnego odnośnie przedmiotu sprawy. W tym stanie rzeczy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..]marca 2007 r. oraz postanowienie z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za miesiąc lipiec 2005 r. uznać należało za wydane z naruszeniem prawa materialnego, mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że postanowienia organów podatkowych obu instancji nie odpowiadają prawu i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w pkt I wyroku. W przedmiocie wykonalności uchylonych postanowień orzeczono w oparciu o treść art. 152 P.p.s.a. /-/M. Bejgerowska /-/K. Nikodem /-/K. Wolna-Kubicka