I SA/Po 635/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 03 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A". sp. k. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2018 i 2019 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] nr [...] z [...] czerwca 2020 roku, znak sprawy [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent Miasta L. decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...] znak [...] określił "A. " sp. k. (dalej: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 i 2019 r. na kwotę odpowiednio [...] i [...] zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] kwietnia 2020 r., nr [...] uchyliło decyzję i przekazało sprawę Prezydentowi do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji nie zbadał należycie przesłanek zajęcia na działalność gospodarczą, w szczególności nie podjął czynności zmierzających do ustalenia czy skarżąca podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące budynku i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Zwróciło uwagę na konieczność uwzględnienia charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu budynku przez skarżącą. Prezydent Miasta [...] decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...] znak [...] powtórnie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 i 2019 r. na kwotę odpowiednio [...] i [...] zł. Prezydent Miasta wyjaśnił , że [...] grudnia 2019 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 i za 2019 r. W korektach tych wykazała do opodatkowania grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki mieszkalne, budynki związane z działalnością gospodarczą, budowle. Do korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. dołączyła dokument , że od października 2018 r. zwolnieniu podlegają budynki wpisane do rejestru zabytków o pow. [...] m2. Prezydent wyjaśnił, że nie kwestionuje tego, że nieruchomość skarżącej jest wpisana do rejestru zabytków i utrzymywana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Prezydent Miasta ustalił, że decyzją z [...] listopada 2018 r. zostało udzielone skarżącej pozwolenie na rozbiórkę budynku mieszkalnego i budynków gospodarczych położonych w L. przy ul. [...] na działkach nr ewid. [...], [...], [...], [...]. Natomiast [...] stycznia 2019 r. skarżąca złożyła do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowalnego dla Miasta L. zawiadomienie o zakończeniu rozbiórki budynku mieszkalnego i budynku gospodarczego. W ocenie Prezydenta remont i adaptacja budynków na cele mieszkaniowe w przyszłości jest w istocie ich zajęciem na działalność gospodarczą. W tym kontekście zaznaczył , że z danych zamieszczonych w KRS wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie: realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków; robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych; przygotowywania terenu pod budowę; rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych; kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek; wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Rozpoczęcie prac na nieruchomości, jest równoczesne z zajęciem, obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności należących do zakresu działalności skarżącej, ale także są to czynności umożliwiające rozpoczęcie działalności gospodarczej, w tym sprzedaż mieszkań. W ocenie Prezydenta Miasta nie ma wątpliwości, że wszelkie działania zmierzające do przystosowania budynku do sprzedaży mieszkań, poprzez rozbudowę, przebudowę, nadbudowę, które mają służyć stworzeniu lub zmianie użytkowania budynku, mają też na celu przystosowanie nieruchomości na cele mieszkaniowe, a następnie przeznaczone na sprzedaż, wobec tego są one zajęte na działalność gospodarczą od grudnia 2018 r. W konsekwencji określając wysokość zobowiązania podatkowego Prezydent Miasta nie uwzględnił zwolnienia dla budynków wpisanych do rejestru zabytków, od momentu zajęcia budynków na działalność gospodarczą, tj. od grudnia 2018 r. Pismem z [...] czerwca 2020 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta [...] z [...] czerwca 2020 r. wnosząc o jej uchylenie w zakresie dotyczącym budynku położonego w L. przy ul. [...] o powierzchni [...] m2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] sierpnia 2020 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2020 r. Kolegium wyjaśniło m. in., że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że na działce położonej przy ul. [...] w L. znajduje się budynek, który został wpisany do rejestru zabytków. Budynek ten utrzymywany jest zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W ocenie Kolegium sporna nieruchomość nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania z uwagi na fakt jej zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium wyjaśniło , że Prezydent Miasta w listopadzie 2018 r. udzielił skarżącej pozwolenia na rozbiórkę budynku mieszkalnego i budynków gospodarczych położonych w L. przy ul. [...] na działkach nr ewid. [...], [...] [...] i [...]. Następnie [...] stycznia 2019 r. zgłoszono rozpoczęcie robót związanych z rozbiórką budynków. Następnie pismem z [...] stycznia 2019 r. zawiadomiono o zakończeniu rozbiórki. W ocenie Kolegium prace podjęte na nieruchomości zmierzały do stworzenia odpowiednich standardów jakościowych i organizacyjnych związanych z działalnością skarżącej. Prace te miały związek z przygotowaniem nieruchomości, na której znajduje się budynek wpisany do rejestru zabytków. Prace te pozostawały w ścisłym związku z działalnością gospodarczą skarżącej, bowiem zmierzały do realizacji jej celów względem całej nieruchomości. W konsekwencji wbrew twierdzeniom skarżącej Kolegium uznało, że cała nieruchomość wraz z budynkiem wpisanym do rejestru zabytków została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym kontekście zwróciło również uwagą na zakres działalności skarżącej wykazany w KRS. Pismem z [...] września 2020r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję SKO w L. z [...] sierpnia 2020 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania , a ponadto o zasądzenie od Kolegium na swoją rzecz kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędy w ustalenia faktycznych i rażące naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę SKO [...] wnosząc o oddalenie skargi podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 i 2019 r. W ocenie organów obu instancji nieruchomość skarżącej nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. z uwagi na zajęcie jej na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 3 powołanego aktu przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" nie są tożsame. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej [tak: wyrok NSA z 29 października 2019 r., II FSK 936/18]. Z kolei termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie został zdefiniowany w u.p.o.l. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bądź też działań zmierzających do uzyskania zakładanego rezultatu. [tak: wyrok NSA z 29 kwietnia 2020 r., II FSK 2598/19]. Zasadnicze znaczenie ma zatem fakt zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie) [tak: wyrok NSA z 11 października 2017 r., II FSK 2394/15]. W kontekście spornego zwolnienia w orzecznictwie stwierdza się również, że uprawnione jest stanowisko, które przypisuje status działalności gospodarczej już od momentu podjęcia pierwszych faktycznych działań zmierzających do przystosowania (połączenia funkcjonalno-gospodarczego) budynku do wykonywania przy jego użyciu działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali [tak: wyrok NSA z 8 października 2019 r., II FSK 3696/17]. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności [tak: wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1474/15, wyrok NSA z 16 lutego 2006 r., II FSK 301/05]. Pomiędzy organami a skarżącą nie ma sporu co do tego, że budynek przy ul. [...] jest wpisany do rejestru zabytków, oraz że jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Spór dotyczy tego czy budynek ten był w okresie od grudnia 2018 r. do grudnia 2019 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy wywodzą fakt zajęcia budynku wpisanego do rejestru zabytków na prowadzenie działalności gospodarczej m. in. z faktu udzielenia skarżącej decyzją Prezydenta Miasta [...] z [...] listopada 2018 r., nr [...] pozwolenia na rozbiórkę budynku mieszkalnego i budynków gospodarczych. Podkreślić jednak należy, że z twierdzeń spółki podniesionych w odwołaniu wynika, że wskazana decyzja nie dotyczyła zabytkowego budynku mieszczącego się przy ul. [...] a zupełnie innych budynków o łącznej powierzchni [...] m2. W skardze wskazuje się dodatkowo, że rozbiórki nie były związane z zabytkowym budynkiem, lecz wyłącznie z planowaną i obecnie realizowaną budową budynku mieszkalnego wraz z garażami podziemnymi przy ul. [...] na działkach nr [...], [...] i [...] zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę z [...] lipca 2019 r., nr [...]. W pierwszej kolejności sąd zauważa, że wydając zaskarżoną decyzję Kolegium nie odniosło się do zarzutu skarżącej, że decyzja Prezydenta Miasta [...] z [...] listopada 2018 r., nr [...] o pozwoleniu na rozbiórkę nie dotyczyła zabytkowego budynku mieszczącego się przy ul. [...] a zupełnie innych budynków o łącznej powierzchni [...] m2. Uchybienie to świadczy o naruszeniu reguł postępowania podatkowego w tym zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). W ocenie sądu zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie wywiązały się z obowiązków nałożonych na nie przez zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.). Opodatkowanie spornego budynku wpisanego do rejestru zabytków jak i gruntu na którym się on znajduje z pominięciem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. możliwe byłoby w sytuacji wykazania, że realizowano w nim czynności, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niestosowanie spornego zwolnienia możliwe byłoby również w sytuacji podjęcia przez skarżącą działań ukierunkowanych na adaptację spornego budynku do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej. Okoliczności tego rodzaju nie zostały zaś w sposób niebudzący wątpliwości wykazane przez organy. Brak jest jakiegokolwiek rodzaju dowodów pozwalających na obalenie twierdzenia skarżącej , że zmiana sposobu opodatkowania zabytkowego budynku nastąpiła mimo nieprzeprowadzenia w nim jakichkolwiek działań remontowych czy też adaptacyjnych. Podatek od nieruchomości naliczany jest osobno dla budynków, budowli i gruntów, a nie łącznie dla całej nieruchomości obejmującej grunt wraz z budynkami [por. wyrok NSA z 19 października 2018 r., II FSK 2464/16]. Z uwagi na powyższe fakt zajęcia poszczególnego, odrębnego przedmiotu opodatkowania na potrzeby działalności gospodarczej nie może być wywodzony z faktu dokonania rozbiórki budynków będących odrębnym przedmiotem opodatkowania. Niezasadna jest argumentacja organu podatkowego odwołująca się do uwidocznionego w KRS przedmiotu działalności skarżącej. W tym kontekście sąd powtórnie stwierdza, że wyłączenie zastosowania spornego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wymaga wykazania, że w spornym budynku realizowano czynności, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą bądź też podjęto względem niego działania adaptacyjne ukierunkowane na przystosowanie go do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. W kontekście powołanego przez organ pierwszej instancji wyroku NSA z [...] października 2019 r., II FSK [...] sąd zauważa , że nie wykazano podjęcia przez skarżącą w spornym okresie jakichkolwiek czynności faktycznych dotyczących struktury zabytkowego budynku ukierunkowanych na przystosowanie go do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. Z uzasadnienia skargi wynika, iż działania związane z remontem pokrycia dachowego zabytkowego budynku miały miejsce dopiero w 2020 r. W toku powtórnego postępowania w sprawie organy podatkowe uwzględnią wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku. Obowiązkiem organów będzie również ustalenie czy sporny budynek wpisany do rejestru zabytków był w spornym okresie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W szczególności podejmą działania ukierunkowane na ustalenie czy w budynku tym wykonywane były czynności, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalenia będzie również wymagać czy skarżąca podjęła jakiekolwiek czynności faktyczne dotyczące tego budynku ukierunkowane na przystosowanie go do prowadzenia w nim działalności gospodarczej. W sytuacji nieustalenia konkretnych okoliczności świadczących o podjęciu czynności, o których mowa w trzech poprzednich zdaniach obowiązkiem organów będzie przyznanie dochodzonego przez skarżącą zwolnienia. Obowiązkiem organów będzie również odniesienie się do zarzutów skarżącej podnoszących, że decyzja Prezydenta Miasta [...] z [...] listopada 2018 r., nr [...] o pozwoleniu na rozbiórkę nie dotyczyła zabytkowego budynku mieszczącego się przy ul. [...], a zupełnie innych budynków o łącznej powierzchni [...] m2. Podsumowując sąd stwierdza , że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem reguł prowadzenia postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł , jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).