I SA/Po 644/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 roku, a także za styczeń i luty 2016 roku oddala skargę. W dniu 10 czerwca 2020 r. E. spółka z o.o. w P., złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 kwietnia 2020 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 12 kwietnia 2019 r. nr [...], [...], [...] [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2015 r. do lutego 2016 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której postanowieniem z 4 kwietnia 2016 r. Naczelnik wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne, które zakończył 12 kwietnia 2019 r. wydaniem decyzji określającej skarżącej w podatku od towarów i usług: za wrzesień i grudzień 2015 r. oraz za styczeń i luty 2016 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwotach 0 zł; kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik i listopad 2015 r. 0 zł; podatek do zapłaty z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za: wrzesień 2015 r. 29.902.582 zł, październik 2015 r. 35.841.030 zł, listopad 2015 r. 27.190.350 zł, grudzień 2015 r. 24.537.39 zł, styczeń 2016 r. 21.385.688 zł, luty 2016 r. 25 331 995 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w objętym postępowaniem okresie skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała, przyjmując i wystawiając fikcyjne faktury VAT. Jej celem było uzyskanie korzyści majątkowych w związku z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach paliw płynnych. W zastosowanym mechanizmie wyłudzania podatku VAT spółka pełniła rolę "bufora", tj. podmiotu pośredniczącego pomiędzy znikającym podatnikiem (innym buforem) a brokerem. Zadaniem spółki było zaewidencjonowanie w rejestrach VAT faktur od firm: E. spółka z o.o., V. spółka z o.o., P. spółka z o.o. oraz wystawienie fikcyjnych faktur na rzecz firm: K. spółka jawna, K.(1) spółka z o.o., B. spółka z o.o., S. spółka z o.o., P. , M. W. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G. oraz wykazanie kwot podatku do wpłaty w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i grudzień 2015 r., styczeń i luty 2016 r. i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2015 r. Faktyczna działalność skarżącej polegała na wystawianiu tzw. pustych faktur i ich wprowadzaniu do obrotu gospodarczego. Po mimo faktycznego zarejestrowania spółki w odpowiednich rejestrach (KRS) oraz dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, nie wykonywała ona czynności gospodarczych (transakcji handlowych) opisanych na wystawionych przez nią fakturach VAT, a jej faktyczna działalność sprowadzała się wyłącznie do tworzenia dokumentacji, która miała jedynie formalnie uwiarygodnić rzekomy obrót paliwami. Prezentując ustalenia w zakresie nabyć, organ pierwszej instancji wskazał, że głównym wystawcą faktur dla strony w zakresie dostaw oleju napędowego była spółka z o.o. E., która zadeklarowała za III kwartał 2015 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za IV kwartał 2015 r. kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 207.383 zł, uregulowaną (18 lutego 2016 r.). Według ustaleń Dyrektora UKS w Warszawie firma ta nie ma rzeczywistego adresu siedziby, nie można nawiązać kontaktu z osobą ją reprezentującą, pod adresem jej siedziby mieści się wirtualne biuro firmy innej spółki, przyjmującej korespondencję. Od 3 czerwca 2015 r. jedynym udziałowcem E. był G. Ltd. z siedzibą na G. , reprezentowany przez prezesa zarządu Z. B., który według danych w bazie LEX jest powiązany z 628 podmiotami gospodarczymi. Natomiast od 10 czerwca 2015 r., właścicielem udziałów i jedynym członkiem zarządu w tym podmiocie został O. B.. Zgodnie z ustaleniami Prokuratury Regionalnej w B. E. pełniła w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w tym przestępstw skarbowych rolę tzw. "bufora" I stopnia. Kolejnym wystawcą faktur był V. sp. z o.o., której jedynym udziałowcem jest P. P., natomiast prezesem zarządu - P. B.. Spółka ta nie składa deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz informacji podsumowującej VAT-UE, a na karcie kontowej z tytułu podatku VAT odnotowano wpłaty dokonane 27 stycznia 2016 r. Uchylono tej firmie identyfikator podatkowy z powodu posługiwania się fikcyjnymi danymi adresowymi oraz wystąpiono do sądu o przymuszenie do złożenia wniosku o wpisanie do KRS aktualnego adresu siedziby lub ustanowienie kuratora, co okazało się nieskuteczne. Spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT-UE 23 listopada 2015 r., 8 stycznia 2016 r. z rejestru podatników VAT. Według informacji od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. V. nie figuruje w ich ewidencji, a podane przez nią adresy jej siedziby nie istnieją, nie mam z nią kontaktu. Według ustaleń prokuratury V. pełniła w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w tym przestępstw skarbowych, rolę tzw. znikającego podatnika. Natomiast spółka z o.o. P. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług dla transakcji wewnątrzwspólnotowych od 6 lipca 2015 r. Ze złożonych przed prokuratorem zeznań J. K. (prokurent E. wynika, że została poinformowana przez P. Ś., iż od stycznia 2016 r. nowym "dostawcą" (wystawcą faktur) będzie P.. Naczelnik ustalił, że strona ujęła w rejestrach zakupu faktury VAT dotyczące najmu pomieszczeń biurowych, zakupu środków trwałych stanowiących wyposażenie biura, faktury za telefony, energię elektryczną i usługi księgowe. Nadto z ewidencji prowadzonej do celów rozliczenia podatku od towarów i usług wynika, że w badanym okresie wśród odbiorców faktur od skarżącej były: S. sp. z o.o. z T., B. sp. z o.o. ze Z., A. , M. , K. sp. j., kierowana przez P. i K. Ś., która według Prokuratury, składała miesięczne deklaracje podatku VAT zawierające nieprawdę co do wysokości kwot podatku naliczonego do odliczenia, wynikających z nabycia paliw od specjalnie w tym celu utworzonego i kontrolowanego przez członków zorganizowanej grupy przestępczej łańcucha podmiotów gospodarczych - buforów I i II stopnia (m.in. E. , znikających podatników, buforów międzynarodowych, mając przy tym świadomość, że podatek VAT nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Tę ostatnią firmę w grudniu 2015 r. zastąpiła K.(1) sp. z o.o., kierowana przez te same osoby. Według zarzutów przedstawionych przez prokuratora K.. i P.. Ś., osoby te w okresie co najmniej od lipca 2015 r. do co najmniej sierpnia 2016 r. w [...], W. oraz w innych miejscowościach na terenie Polski, a także na [...], w [...] i [...], działając wspólnie i w porozumieniu z M. W., kierowały zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodziła m.in. J. K., mającą na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych. Taki sam zarzut postawiono również J. K., która miała przy tym świadomość, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, tj. w związku z nabyciem paliw płynnych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez tzw. znikających podatników i ich dalszej odsprzedaży na terenie Polski oraz miała świadomość tego, że paliwa płynne były transportowane bezpośrednio od zagranicznych dostawców ([...], [...], [...]) do K. sp. j. i K.(1), bądź też ich odbiorców z pominięciem ww. łańcucha dostaw. J.. K. faktycznie wykonywała polecenia i doskonale orientowała się, że celem działalności P. Ś. i jego wspólników był nienależny zwrot podatku VAT. Jej rolą było spowodowanie przeświadczenia, że podatek ten był odprowadzany na poprzednim etapie, podczas gdy pośrednicy tego nie czynili, stając się tzw. "znikającymi podatnikami". Naczelnik w uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisał treść protokołów z przesłuchań J. K., przeprowadzonych śledztwie, zaznaczając, że nie przyznała się ona do przedstawionych jej zarzutów. Naczelnik na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (decyzji innych organów podatkowych, czynności dokonanych przez prokuratora) stwierdził, że skarżąca była uczestnikiem niezgodnego z prawem procederu. Nigdy nie była w posiadaniu towaru wykazanego w wystawionych fakturach, brak jest bowiem faktycznego dostawcy oleju napędowego i benzyny. Udział strony w powyższym procederze sprowadzał się do formalnego wykorzystania, jako zarejestrowanego podmiotu gospodarczego w "fakturowym" obiegu transakcji, w którym pełniła rolę tzw. "bufora" II stopnia. Fikcyjność działalności spółki potwierdzają wyjaśnienia J. K.. Paliwo było dostarczane bezpośrednio do odbiorców E. . Ponadto brak racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla współpracy K. sp. j. z takimi podmiotami jak E. , skoro spółka jawna od lat funkcjonuje na rynku gospodarczym i wykazuje duże obroty i miała możliwość uzyskania korzystnych warunków współpracy z bezpośrednimi dostawcami, bez udziału szeregu pośredników, w przypadku których nie wykazano, aby wykonywali jakieś istotne działania gospodarcze, których nie mogła zrealizować spółka K. . Wszystkie transakcje obrotu paliwem finansowała K. , bowiem wszelkie płatności przez E. były realizowane dopiero po otrzymaniu płatności od swojego odbiorcy. Strona pełniła tzw. "bufora", który ma uniemożliwić organom ustalenie faktycznego przebiegu transakcji i osób zaangażowanych w proceder zorganizowanego łańcucha transakcji mających na celu nadużycia podatkowe, dokonując fakturowego obrotu paliwami płynnymi. Całość dokumentacji sporządzonej na powyższą okoliczność, tj. faktury, dokumenty transportowe, potwierdzenia płatności bezgotówkowych od rzekomych dostawców i rzekomych odbiorców, nie dokumentuje faktycznej współpracy gospodarczej ze skarżącą. Spółka nie była podmiotem niezależnym, uczestniczyła natomiast w działaniach mających na celu wygenerowanie kwot podatku zmniejszających podatek należny od dostaw krajowych, służącym kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw. Byt spółki miał wyłącznie na celu nadużycie, polegające na wygenerowaniu kwot podatku, dających kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw, możliwość zmniejszenia kwot podatku należnego. Dla formalnego uwiarygodnienia transakcji podmioty dokonywały wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych w zakresie obrotu olejem napędowym i w niewielkiej ilości benzyną. Powołując się na przepisy art. 5 ust 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ stwierdził, że skarżąca prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, zaś otrzymane faktury nie stanowiły podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Spółka nie była w badanym okresie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. , nie mogła więc także dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących pozostałych zakupów, tj. z faktur VAT za najem pomieszczeń biurowych, zakupu środków trwałych stanowiących wyposażenie biura, faktur VAT za telefony, energię elektryczną i usługi księgowe. Rejestry nabyć i dostaw E. były w kontrolowanym okresie prowadzone nierzetelnie i nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu kontrolnym, zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Na podstawie art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Naczelnik stwierdził, że ponieważ strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiała puste faktury, zobowiązana jest zapłacić podatek na fakturach ujęty. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, art. 15 § 1 i 2, art. 16, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § § 1,art. 180 § 1, art. 187,art. 191, art. 193 § 4, art. 194 § 1, art. 199a, art. 201 § 1, art. 207, art. 210 § 1 pkt 5, § 4 Ordynacji podatkowej, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), art. 189ą ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzją z 30 kwietnia 2020 r. Dyrektor IAS uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i sprawę przekazał organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając niedostaetczne zbadanie stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że wobec podmiotu E. podniesiono jedynie zmiany w składzie udziałowców i zarządu, składanie deklaracji za III i IV kwartał 2015 r. z kwotami do przeniesienia i do wpłaty, brak rzeczywistej siedziby i brak kontaktu z osobą reprezentującą, oraz ustalenie przez Prokuraturę Regionalną w B. udziału tej firmy w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstwa w tym przestępstw skarbowych w roli bufora. Natomiast, w odniesieniu do V. ustalono jedynie skład zarządu i udziałowców, fakt nieskładania deklaracji VAT i VAT podsumowujących, a także dokonania wpłat na konto urzędu skarbowego, okoliczność odebrania firmie identyfikatora podatkowego i wykreślenie jej z rejestru VAT i VAT- UE, nieskuteczność prób przymuszenia spółki do wpisania do KRS aktualnego adresu siedziby lub ustanowienia kuratora, stwierdzenie przez Prokuraturę Regionalną w B. udziału tej firmy w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstwa w tym przestępstw skarbowych w roli znikającego podatnika. W zakresie P. Naczelnik ustalił tylko, że firma została zarejestrowana jako podatnik VAT dla WDT i WNT, złożyła deklaracje VAT-7 zerową za IV kwartał 2015 r., z kwotą do przeniesienia za styczeń i luty 2016 r. Ustalenia Naczelnika sprowadziły się do: wskazania podmiotów, na które spółka wystawiała faktury, zacytowania obszernych fragmentów protokołów z przesłuchań w charakterze podejrzanych K.. i P.. Ś. (K. sp. j., K. sp. z o.o.) i prokurenta E. J. K., przytoczenia treści zarzutów postawionych ww. osobom przez Prokuraturę Regionalną w B. , wskazania okoliczności uzasadniających tymczasowy areszt ww. osób, wymienienia w oparciu o ewidencję sprzedaży innych niż spółki K. odbiorców faktur sprzedaży. Naczelnik stanowisko swoje oparł przede wszystkim na dowodach w postaci pisemnych odpowiedzi organów podatkowych właściwych dla kontrahentów (widniejących na wystawionych i otrzymanych fakturach) oraz materiałach otrzymanych z Prokuratury Rejonowej w B.. Jednocześnie ograniczył się do przytoczenia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia treści tylko niektórych z dowodów pozyskanych w sprawie i zgromadzonych w jej aktach, nie wskazując powodów, dla których część dowodów została zupełnie pominięta (np.: decyzja wydana na firmę Grinpex, czy decyzja koncesyjna). Nie dokonał oceny dowodów zebranych w aktach sprawy, nawet tych, których treść w decyzji opisał. Dyrektor podkreślił, że wypowiedź J. K., będąca tylko powtórzeniem fragmentów wyjaśnień osoby przesłuchiwanej, nie może być potraktowana jako ocena, o której stanowi się w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ odwoławczy podniósł, że do obowiązków organów podatkowych, należy zebranie w sprawie materiału dowodowego i rozpatrzenie całości zgromadzonych dowodów, a następnie dokonanie ich osądu, czyli wypowiedzenie się odnośnie ich znaczenia dla sprawy, wiarygodności i okoliczności, które z nich zostały wywiedzione, zatem w treści decyzji wskazać należy powody dla których uznano, że dany materiał dowodzi (bądź nie dowodzi) określonej okoliczności. Zaakcentował, że organ podatkowy oceniając materiał dowodowy nie może pomijać żadnych z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, lecz musi odnieść się do każdego dowodu odrębnie, a następnie do wszystkich w wzajemnej łączności, zaś brak takiego działania świadczy o dowolności oceny. Zaznaczył, że obowiązek ten obejmuje także dowody pozyskane od innych organów, z innych postępowań - w tym np. karnych - z uwagi na odrębność prowadzonego postępowania podatkowego. Zalecił Naczelnikowi przeprowadzenie oceny każdego z pozyskanych dowodów, ze wskazaniem, czy jest on wiarygodny, jakie z niego wywiedziono okoliczności faktyczne, czy też może odmawia się mu wiarygodności i z jakiego powodu. W aktach postępowania kontrolnego znajdują się 24 protokoły z zeznań podejrzanych i świadka, natomiast organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji zacytował fragmenty tylko niektórych z nich, ale nawet wobec tych protokołów, których treść częściowo przytoczył, zaniechał jakiejkolwiek wypowiedzi ocennej. Zatem zaskarżona decyzja nie wskazuje, czy i które z protokołów z przesłuchań uznano za wiarygodne, czy ocena ta dotyczy ich całości, a może tylko części, jakie z nich wywiedziono fakty oraz nie wyjaśnia, czy któryś z protokołów zebranych w aktach nie posiada przymiotu wiarygodności, w jakim zakresie i dlaczego. Podobne uchybienie zaistniało w odniesieniu do pozostałych dowodów przekazanych przez Prokuraturę, a także otrzymanych od innych organów podatkowych, bowiem w uzasadnieniu decyzji ograniczono się do zacytowania fragmentów ich treści. Organ odwoławczy zaakcentował, że nie uznaje za ocenę ogólnikowych wypowiedzi oraz odwołania się do wniosków i stanowisk Prokuratury. Zaznaczył, że powtarzanie stanowisk innych organów, wypracowanych w odrębnych postępowaniach, prowadzonych w oparciu o inne przepisy, wobec innych stron, nie zastępuje oceny organu podatkowego, a jedynie uwypukla zaniechanie Naczelnika i wskazuje na zignorowanie przez niego niezależności postępowania podatkowego. W aktach sprawy brak rejestrów zakupów i rejestrów sprzedaży, jak i dokumentów źródłowych (w tym faktur), choć Naczelnik w decyzji organ się na nie powołuje. Nie negując dowodowej roli ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych, Dyrektor przypomniał o konieczności ich zebrania do akt sprawy, stwierdzając że organ pierwszej instancji sporządził protokół z badania ksiąg, których do akt sprawy nie zebrał, więc zobowiązał go, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu uzupełnił materiał dowodowy o księgi podatkowe, na które powołał się w decyzji i dokonał ich oceny pod kątem rzetelności i niewadliwości, a następnie, aby wypowiedział się w zakresie ich wiarygodności dowodowej, w sposób określony przepisami art. 193 Ordynacji podatkowej. Nadto Naczelnik, opierając się na ewidencji podatkowej, której brak w aktach sprawy, ustalił że skarżąca wystawiała faktury na S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. , P. . W stosunku do tych podmiotów Naczelnik ustalił jedynie kwestie dotyczące okresów rozliczeniowych, adresów siedzib, numerów NIP, oceniając jednocześnie księgi podatkowe jako nierzetelne w całości. W takiej zaś sytuacji brak podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania transakcji z ww. podmiotami, w aktach sprawy brak bowiem jakichkolwiek dowodów uzasadniających zajęcie takiego stanowiska. Organ pierwszej instancji nie zgromadził w aktach sprawy nie tylko ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych, ale i też nie poczynił żadnych ustaleń dotyczących transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Nie zweryfikował statusu podatkowo-prawnego ww. firm. Nie zbadał, czy i jak zewidencjonowały one zdarzenia na fakturach ujęte, nie sprawdził, czy ich sytuacja majątkowa, kadrowa potwierdza realizację transakcji, nie zbadał nawet kwestii deklarowania podatku VAT. Nie dokonał więc żadnych ustaleń faktycznych w powyższym obszarze, zatem powinien pozyskać dowody obrazujące rzeczywisty przebieg transakcji ujętych na fakturach, m. in. dotyczące zawarcia umów, cen w nich określonych, kwestii transportu, magazynowania, ewentualnej dalszej odsprzedaży towaru, osób realizujących poszczególne zadania w ich ramach. Cały tak zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać poddany ocenie, przy zachowaniu wyjaśnionych wcześniej zasad. Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik zaniechał również ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia i sprzedaży w stosunku do pozostałych podmiotów, zarówno wystawiających faktury na stronę, jak i je od niej otrzymujących. Za ustalenie stanu faktycznego nie może być uznane odtworzenie w decyzji treści niektórych z dowodów zgromadzonych w aktach. Ponadto organ nie wyjaśnił jak właściwie przebiegał proceder zorganizowanego łańcucha transakcji mających na celu nadużycia podatkowe, czyli nie wskazał obiegu faktur, nie wyjaśnił, czy i pomiędzy jakimi podmiotami krążyło paliwo oraz jakie role w transakcjach łańcuchowych te podmioty pełniły. Naczelnik twierdząc, że strona tylko obracała fakturami, odwołał się do dokumentacji sporządzonej na powyższą okoliczność (faktury, dokumenty transportowe, potwierdzenia płatności bezgotówkowych od rzekomych dostawców i rzekomych odbiorców) nie zawierając w aktach dowodów obrazujących przebieg transportu, wskazujących na ustalanie osób, podmiotów wykonujących takie usługi/pracę, wyjaśniających ewentualne magazynowanie, formę i obieg płatności, jak i faktur. Organ odwoławczy zobowiązał więc Naczelnika do przeprowadzenia czynności dowodowych, mających na celu wyjaśnienie wszystkich podnoszonych wyżej okoliczności, a następnie do przeprowadzenia oceny dowodów zebranych w sprawie oraz jednoznacznego ustalenia, czy w łańcuchowych transakcjach istniał na którymś z etapów towar (paliwo), bowiem treść dokumentów zebranych w aktach sugeruje, że zachodziły dostawy paliwa, lecz między innymi podmiotami niż wynikałoby to z faktur. Ustalenie tej okoliczności jest kluczowe dla stwierdzenia, czy należy badać świadomość strony w oszustwie podatkowym. Wobec stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., Dyrektor zalecił przeprowadzenie postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić, czy skarżąca w rzeczywistości działała samodzielnie (czy była niezależna ekonomicznie), czy ponosiła ryzyka towarzyszące działalności gospodarczej, związane z zamiarem osiągania przychodów, powstałe na tle kosztów działalności, wiążące się z zatrudnianiem pracowników, decydowaniem o korzystaniu z usług obcych, zadłużaniem się itp. Ponadto, Dyrektor zalecił Naczelnikowi, aby poddał rozwadze pozyskanie dowodów sugerowanych przez stronę w odwołaniu i dalszych pismach. Podkreślił również, że po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ pierwszej instancji zobowiązany będzie dokonać jego rozpatrzenia, oceny, zaś ustalony w efekcie swych działań stan faktyczny sprawy zobligowany będzie przedstawić w uzasadnieniu decyzji, w sposób narzucony regulacjami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone uchybienia, zdaniem organu odwoławczego naruszają przepisów art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego i przekonywania. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, spółka zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji kasacyjnej, podczas gdy nie było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż: a) rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, ponieważ Naczelnik zebrał materiał dowodowy, dokonując jednak jego wybiórczej selekcji oraz błędnej oceny, b) materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, gdyż skarżąca wskazała istotne dowody i okoliczności w postępowaniu odwoławczym, umożliwiające właściwą ocenę prowadzonej przez spółkę działalności i zawieranych transakcji; 2. art. 229 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, pomimo że organ odwoławczy miał możliwość zlecenia wykonania przez organ pierwszej instancji uzupełniającego postępowania dowodowego i samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, pozyskując niezbędne informacje o spółce i jej kontrahentach od właściwych organów; 3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie, co przejawiało się w wydaniu decyzji kasacyjnej zamiast umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, gdyż: a) nie doszło do nadużycia prawa, skutkującego uszczupleniem jakichkolwiek należności podatkowych przez skarżącą; b) wydanie decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u. jest niezgodne z wykładnią tego przepisu, ponieważ podatek należny VAT został przez E. zaewidencjonowany, zadeklarowany i rozliczony zgodnie z wynikającą z tych dokumentów treścią, co znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 1903/19 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), c) organ pierwszej instancji popełnił w sprawie szereg istotnych błędów proceduralnych, szczególnie w zakresie prowadzenia postępowania kontrolnego w nieprawidłowym zakresie, a także z naruszeniem właściwości rzeczowej organów; 4. art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania, mimo bezpodstawnego zakwestionowania rzetelności ewidencji VAT ze względu na brak jakichkolwiek dowodów tę rzetelność ksiąg rzetelność podważających, co wynika przede wszystkim z nieuwzględnienia treści koncesji na obrót paliwami bez konieczności posiadania infrastruktury; 5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z pominięciem zasady ochrony zaufania podatników do państwa i stanowionego przezeń prawa i w rezultacie naruszenie zasady pewności prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie wskazał, że po otrzymaniu skargi decyzją z 23 czerwca 2020 r. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i podniósł zaistnienie przesłanek z art. 56 w zw. z art. 124 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). W trakcie postępowania sądowego, przedkładając stosowne dokumenty, Dyrektor wyjaśnił, że ww. decyzja nie została skutecznie doręczona spółce i ostatecznym postanowieniem z 9 kwietnia 2021 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania złożonego przez spółkę w dniu 16 lutego 2021 r. Następnie, decyzją z 14 stycznia 2021 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 248 § 1, § 2 pkt 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor stwierdził nieważność decyzji ostatecznej z 30 kwietnia 2020 r. wobec stwierdzenia okoliczności jej podpisania przez osobę nie posiadającą upoważnienia imiennego do jej wydania. Jednocześnie wskazał, że z uwagi na fakt, iż decyzja z 23 czerwca 2020 r. została doręczona osobie nie będącej ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem, należało uznać, że nie doszło do skutecznego wykonania tej czynności, w sposób zgodny z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast postanowieniem z 10 września 2021 r., które stało się ostateczne, zawiesił postępowanie w sprawie odwołania spółki od tej decyzji. Natomiast postanowieniem z 20 stycznia 2021 r. Dyrektor IAS uchylił w całości postanowienie z 19 sierpnia 2020 r. i umorzył postępowania w sprawie uzupełnienia i wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji z 23 czerwca 2020 r., jako bezprzedmiotowe, wskazując na powyższą okoliczność, tj. niewywoływania żadnych skutków prawnych przez decyzję z 23 czerwca 2020 r. Wykonując wezwanie Sądu, Dyrektor IAS przedłożył również upoważnienie [...] udzielone w dniu 19 grudnia 2019 r. radcy skarbowemu J. C.. Sąd zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Zanim jednak Sąd przystąpił do rozpoznania jej zarzutów, wobec wydania przez Dyrektora IAS już po wniesieniu skargi decyzji stwierdzającej nieważność zaskarżonego rozstrzygnięcia, był zobowiązany do skontrolowania zaskarżonej decyzji pod kątem wystąpienia przesłanki jej nieważności, podniesionej przez Dyrektora IAS najpierw w decyzji z dnia 23 czerwca 2020 r., a następnie decyzją z 14 stycznia 2021 r. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 56 P.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Z regulacją tą skorelowany jest przepis art. 124 § 1 pkt 6 P.p.s.a., nakazujący sądowi zawiesić postępowanie z urzędu w przypadku, o którym mowa a art. 56 ww. ustawy. Powyższe uregulowania mają służyć zachowaniu pewności obrotu prawnego przez zapobieżenie możliwości powstania sytuacji, gdy w dwóch toczących się równolegle postępowaniach sądowych, dotyczących tej samej decyzji, zapadną niedające się pogodzić ze sobą rozstrzygnięcia (zob. postanowienie NSA z 19 stycznia 2012 r., II FZ 816/11). Na przedstawioną wyżej postawę prawną wskazał Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę z 25 czerwca 2020 r., jednakże w kontrolowanej sprawie miała miejsce inna kolejność zdarzeń, niż regulowana powyższymi przepisami. Należy przypomnieć, że zaskarżona decyzja została wydana 30 kwietnia 2020 r., a skargę na nią spółka wniosła 10 czerwca 2020 r. W aktach administracyjnych postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z 30 kwietnia 2020 r., nadesłanych przez Dyrektora IAS na wezwanie Sądu, znajduje się wprawdzie postanowienie tego organu datowane na 25 maja 2020 r. wszczynające z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IAS z 30 kwietnia 2020 r., kierowane do pełnomocnika szczególnego skarżącej - dor. pod. D. K., jednakże brak w nich dowodu doręczenia tego postanowienia temu pełnomocnikowi czy choćby samej spółce. Postanowieniem z 1 czerwca 2020 r. Dyrektor IAS wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i postanowienie to doręczył adresatowi, tj. pełnomocnikowi skarżącej, za pomocą środków komunikacji elektronicznej w dniu 10 czerwca 2020 r. a zatem w dniu wniesienia skargi do Sądu. W dniu 23 czerwca 2020 r. Dyrektor IAS wydał decyzję, którą stwierdził nieważność decyzji ostatecznej z 30 kwietnia 2020 r., mimo że pismem z 17 czerwca 2020 r. pełnomocnik skarżącej dor. pod. D. K. - umocowana do udzielenie niniejszej odpowiedzi - poinformowała organ, że jej umocowanie nie obejmuje reprezentowania skarżącej w sprawie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, która jest odrębną sprawą administracyjną. Przedstawiona powyżej chronologia zdarzeń, jak i rodzaj podjętych przez organ podatkowy czynności w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z 30 kwietnia 2020 r., nie pozwala na uznanie, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji zostało przez Dyrektora IAS wszczęte przed wniesieniem przez spółkę E. skargi na decyzję z 30 kwietnia 2020 r. Po pierwsze – postanowienie organu z 25 maja 2020 r., wszczynające z urzędu postępowanie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, nie zostało doręczone ani spółce, ani nawet uważanemu za jej pełnomocnika doradcy podatkowemu. Osoba wadliwie uważana za pełnomocnika skarżącej, jak wynika z jej pisma z 17 czerwca 2017 r., otrzymała jedynie postanowienie organu (i to w dniu złożenia skargi na decyzję z 30 kwietnia 2020 r.) wyznaczające 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że przed wniesieniem przez spółkę skargi w niniejszej sprawie Dyrektor IAS wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że ww. pismo z 17 czerwca 2020 r. dotarło do organu 22 czerwca 2020 r. i mimo zawartych w nim informacji i zastrzeżeń co do sposobu reprezentacji spółki w postępowaniu o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, Dyrektor IAS dzień później wydał decyzję stwierdzającą tę nieważność, a dwa dni później (po 10 dniach od wpływu skargi do organu) sporządził i przesłał do Sądu odpowiedź na skargę, w której podniósł zaistnienie przesłanek z art. 56 w zw. z art. 124 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Należy też zaznaczyć, że postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r. Sąd odrzucił skargę spółki (k. 73 akt sądowych) i na to postanowienie skarżąca wniosła zażalenie. Na skutek prawomocnego przywrócenia skarżącej postanowieniem z 30 kwietnia 2021 r. (k. 212 akt sądowych) terminu do uzupełnienia braków formalnych skargi, postanowieniem z 15 lipca 2021 r. (k. 225 akt sądowych) Sąd umorzył postępowanie zażaleniowe, zaznaczając że przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych skargi zniosło skutki odrzucenia skargi bez potrzeby uchylania postanowienia ten środek odrzucającego. Po wydaniu przez Sąd postanowienia odrzucającego skargę spółki, Dyrektor IAS nie czekając na jego uprawomocnienie się, postanowieniem z 15 października 2020 r. ponownie wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Postanowienie to doręczono skarżącej 20 października 2020 r., a zatem wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nastąpiło po wniesieniu skargi do Sądu. Decyzją z 14 stycznia 2021 r. Dyrektor IAS ponownie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie to doręczono 27 stycznia 2021 r. skarżącej, która złożyła od niego odwołanie. Dopiero po wydaniu ww. decyzji, tj. 15 stycznia 2021 r., Dyrektor IAS zwrócił się do Sądu o udzielenie informacji, czy postanowienie odrzucając skargę spółki jest prawomocne, na co uzyskał odpowiedź przeczącą 9 lutego 2021 r. Postanowieniem z 10 września 2021 r. Dyrektor IAS zawiesił postępowanie w przedmiocie wniesionego przez skarżącą odwołania od decyzji z 14 stycznia 2021 r. Sąd zauważa, że przepisy P.p.s.a. nie regulują wprost kwestii dopuszczalności wszczęcia postępowania administracyjnego w celu m. in. stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu przez stronę skargi na tę decyzję, ale należy mieć na uwadze wskazany wyżej cel procesowy instytucji z art. 56 P.p.s.a., którym jest uniknięcie negatywnej sytuacji równoległego prowadzenia dwutorowo danej sprawy, tzn. przez organ administracyjny i sąd administracyjny. Naczelny Sąd administracyjny w uchwale z 5 czerwca 2017 r. o sygn. akt II GPS 1/17 stwierdził, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Wprawdzie przytoczona wyżej teza uchwały dotyczy Kodeksu postępowania administracyjnego, jednakże w jej uzasadnieniu NSA odniósł się również do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, zatem w pełni znajduje ona do nich zastosowanie. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że wprawdzie Dyrektor IAS mógł, mimo zaskarżenia decyzji z 30 kwietnia 2020 r. do tut. Sądu, wszcząć z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności, ale powinien to postępowanie zawiesić, co uczynił postanowieniem z 10 września 2021 r., jednakże dopiero po wydaniu decyzji stwierdzającej nieważność zaskarżonej decyzji. Kolejną okolicznością, o której Sąd zobowiązany jest wspomnieć, to procedowanie Dyrektora IAS w postępowaniu wszczętym z urzędu w przedmiocie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na wszczęcie postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z urzędu. Jednakże w takiej sytuacji, wszczęcie tego postępowania musi nastąpić w formie postanowienia (art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej), zaś datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia stronie postanowienia wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 ww. ustawy). Postanowienie wszczynające z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji organ wydał 25 maja 2020 r., ale nie doręczył go spółce, co wynika z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych. Mimo poinformowania organu przez spółkę o wadliwym doręczeniu postanowienia z 1 czerwca 2020 r., wyznaczającego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor IAS decyzją z 23 czerwca 2020 r. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, ponownie doręczając ją osobie, która nie była umocowana do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, o czym już otrzymał informację. Oznacza to naruszenie zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, co stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże Dyrektor IAS, pomijając fakt wydania decyzji z 23 czerwca 2020 r., ponownie z urzędu postanowieniem z 15 października 2020 r. wszczął postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i zakończył to postępowanie decyzją z 14 stycznia 2021 r., ponownie stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, organ stwierdził, że z uwagi na bezskuteczność dokonanych doręczeń postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzja z 23 maja 2020 r. nie wywołują żadnych skutków prawnych, zatem ponownie wszczął postępowanie i ponownie wydał decyzję stwierdzającą nieważność zaskarżonej decyzji. Takie stanowisko oznacza, że istnieje wcześniejsza decyzja stwierdzająca nieważność zaskarżonej decyzji, wprawdzie bez skutecznego jej doręczenia stronie, ale nadal rozstrzygająca kwestię nieważności zaskarżonej decyzji. Przechodząc natomiast do kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się wystąpienia wadliwości, obligującej go do stwierdzenia jej nieważności, w tym w szczególności z powodu naruszenia przepisów o właściwości. Wystąpienie przesłanki wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obliguje organ podatkowy do stwierdzenia nieważności takiej decyzji ostatecznej, a w sytuacji rozpoznawania skargi na taką decyzję przez sąd administracyjny, do stwierdzenia jej nieważności zobowiązany jest sąd. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, taka sytuacja wystąpiła w kontrolowanej sprawie, bowiem wobec wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji już po wniesieniu na nią skargi, tut. Sąd jest zobowiązany odnieść się do kwestii ewentualnej nieważności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów o właściwości, a zatem nie ziściła się wskazana w ww. przepisie przesłanka stwierdzenia nieważności tej decyzji. Sąd zgadza się z argumentacją organu odwoławczego, który powołując się na przepis art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądowe, wskazał na naruszenie tego przepisu w sytuacji podpisania decyzji przez osobę nieuprawnioną (osobę mniemającą upoważnienia do załatwiania danej sprawy), a tym samym do wystąpienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem przepisów o właściwości. Zaskarżoną decyzję kasacyjną Dyrektora IAS z 30 kwietnia 2020 r. podpisała z jego upoważnienia radca skarbowy J. C.. Stwierdzając nieważność podpisanej przez nią decyzji, Dyrektor IAS stwierdził, że pracownik J. C. upoważnieniem z 19 grudnia 2019 r. uzyskała umocowanie do podpisywania decyzji, jednak z kwotą sporu nie obejmującą wartości spornej w przedmiotowej sprawie, która wyliczona w wysokości kwot określonych w decyzji organu pierwszej instancji wynosi łącznie 164.189.029 zł. Na wezwanie Sądu Dyrektor IAS przedłożył udzielone w dniu 19 grudnia 2019 r. radcy skarbowemu J. C. upoważnienie [...] W myśl art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Zgodnie z § 2 pkt 2 ww. artykułu upoważnienie to może być udzielone również funkcjonariuszom klub pracownikom obsługującym dyrektora izby administracji skarbowej – przez dyrektora izby administracji skarbowej. Na te przepisy powołał się Dyrektor IAS, stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji. Pominął jednak okoliczność, że upoważniona przez niego J. C. jest radcą skarbowym. Zgodnie natomiast z art. 13 § 2c Ordynacji podatkowej, w zakresie rozstrzygania spraw podatkowych uprawnienia dyrektora izby administracji skarbowej, jako organu podatkowego, przysługują także radcy skarbowemu, wykonującemu czynności orzecznicze w tym organie. Funkcja radcy skarbowego pojawiła się w przepisach Ordynacji podatkowej z dniem 1 marca 2017 r., uprawniając zgodnie z powołanym wyżej przepisem osobę tę do wykonywania czynności orzeczniczych w organie podatkowym w zakresie rozstrzygania spraw. Na tle tego przepisu należy przyjąć, że określone w nim uprawnienia radcy skarbowego, pełniącego służbę w izbie administracji skarbowej, obejmują wykonywanie uprawnień dyrektora tej izby jako organu odwoławczego (art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a zatem uprawniają go do wydawania decyzji utrzymujących w mocy decyzję organu pierwszej instancji, rozstrzygających sprawę co do istoty po uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz decyzji kasacyjnych. Należy też zauważyć, że omawiany przepis wyznacza uprawnienia radcy skarbowego, ale nie umocowuje go bezpośrednio do działania. Przepis ten zawiera bowiem pojęcia niedookreślone i powinien być skonkretyzowany upoważnieniem udzielonym radcy skarbowemu przez organ podatkowy, którego ten radca jest funkcjonariuszem. Należy odnotować, że w piśmiennictwie prezentowane są poglądy, iż uprawnienia radcy prawnego wynikają wprost z art. 13 § 2c Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w zakresie objętym regulacją tego przepisu nie stosuje się art. 143 Ordynacji podatkowej. Z przedłożonego Sądowi upoważnienia udzielonego radcy skarbowemu J. C. wynika, że w dniu 19 grudnia 2019 r. Dyrektor IAS upoważnił ją do m. in. załatwiania i podpisywania w jego imieniu decyzji i postanowień wydanych w postępowaniach odwoławczych, zażaleniowych oraz w wyniku zastosowania trybów nadzwyczajnych, a także w innych postępowaniach wszczętych na wniosek strony do 20.000.000 zł kwoty spornej. Z powyższego zawartego w upoważnieniu zapisu nie wynika, zdaniem Sądu, ograniczenie radcy skarbowego do "podpisywania decyzji jednak z kwotą sporu nie obejmującą wartości spornej w przedmiotowej sprawie". Należy zwrócić dokładną uwagę na przytoczony wyżej fragment upoważnienia udzielonego radcy skarbowemu. Dyrektor IAS upoważnił radcę skarbowego do załatwiania i podpisywania w jego imieniu także w innych postępowaniach (czyli innych niż wymienione wcześniej decyzje i postanowienia w postępowaniach odwoławczych, zażaleniowych oraz w wyniku zastosowania trybów nadzwyczajnych) wszczętych na wniosek strony do 20.000.000 zł kwoty spornej. Z zapisu tego jednoznacznie wynika, że radca skarbowy J. C. mogła wykonywać czynności orzecznicze Dyrektora IAS w sprawach do 20.000.000 zł kwoty spornej, ale wszczętych na wniosek strony. Dotyczy to np. spraw o umorzenie zobowiązań podatkowych, ponieważ te są wszczynane na wniosek strony. Kontrolowane postępowanie zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z 4 kwietnia 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zatem nie mieści się w kategorii spraw, w których upoważnienie ogranicza radcy skarbowemu wydawanie decyzji do kwoty spornej 20.000.000 zł. Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, radca skarbowy wydając zaskarżoną decyzję nie przekroczyła swoich kompetencji, wynikających z treści art. 13 § 2c Ordynacji podatkowej oraz udzielonego jej przez Dyrektora IAS upoważnienia. W tej sytuacji Sad zobowiązany jest do skontrolowania zaskarżonej decyzji na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, tj. oceny zasadności wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia Dyrektora IAS, stwierdzić należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02). W realiach rozpoznawanej sprawy punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., I SA/Gl 612/12). Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12). W podsumowaniu powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że decyzja kasacyjna może być wydana wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wydanie bowiem takiej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy taka właśnie wyjątkowa sytuacja, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma miejsce. Organ odwoławczy miał podstaw do tego, aby stwierdzić, że materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Należy podkreślić, że zaskarżona decyzja została prawidłowo i precyzyjnie uzasadniona. Organ odwoławczy, kwestionując stwierdzenia Naczelnika przedstawione w wydanej przez niego decyzji, dokładnie wyjaśnił jakich ustaleń w tym postępowaniu zabrakło. Wskazał również, jakie dokumenty nie zostały dołączone do akt sprawy, mimo powoływanie się na nie przez organ pierwszej instancji. Zasadnie zarzucił przy tym Naczelnikowi, że swoje stanowisko oparł przede wszystkim na dowodach w postaci pisemnych odpowiedzi organów podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącej i materiałach otrzymanych z Prokuratury Rejonowej w B.. Wyjaśnił, że te materiały posłużyły organowi pierwszej instancji na stwierdzenie, że skarżąca nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskania korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku VAT, brała udział w łańcuchu fikcyjnych transakcji jako "bufor", a jej zadaniem było ewidencjonowanie w rejestrach VAT faktur nabycia i wystawianie fikcyjnych faktur, choć nigdy nie była w posiadaniu towaru w nich wskazanego, zaś wszystkie transakcje obrotu paliwem finansowała K. sp. j. Słusznie organ odwoławczy podniósł, że Naczelnik w zaskarżonej decyzji ograniczył się do przytoczenia treści tylko niektórych dowodów, nie wskazując powodów, dla których część dowodów została zupełnie pominięta. Nie poddał również ocenie żadnego z dowodów zebranych w aktach sprawy, nawet tych, których treść opisał w wydanej decyzji. Zaznaczył, że powtórzenie fragmentów wypowiedzi osoby przesłuchiwanej nie może być potraktowana jako ocena, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, szczegółowo przy tym wyjaśniając na czym regulacja zawarta w tym przepisie polega. Dostrzegł lakoniczność wypowiedzi organu pierwszej instancji, które nie odwoływały się do konkretnych dowodów, ani nie zostały poprzedzone oceną tych dowodów, a jedynie podsumowane lapidarnymi stwierdzeniami. Organ odwoławczy zasadnie również wytknął organowi pierwszej instancji braki w dokumentach zebranych w aktach administracyjnych, w tym brak rejestrów zakupów i sprzedaży, dokumentów źródłowych, jakimi są faktury, nakazując uzupełnienie akt o te dowody. Nadto nakazał Naczelnikowi poczynienie podstawowych ustaleń w zakresie nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej odnośnie do faktur przez nią wystawionych dla S. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. i P. , jak i ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji w stosunku do pozostałych podmiotów oraz - po uprzednim zgromadzeniu stosownych dowodów - ustaleń w zakresie transportu, magazynowania i obiegu płatności oraz faktur. Zobowiązał też organ pierwszej instancji do jednoznacznego ustalenia, czy na którymś z etapów transakcji łańcuchowych istniał towar (paliwo) oraz do udowodnienia stwierdzenia, że skarżąca w rzeczywistości nie działała samodzielnie. Nakazał mu również rozważenie pozyskania dowodów sugerowanych przez skarżącą w odwołaniu. Swoje rozważania organ odwoławczy podsumował stwierdzeniem, że opisane w uzasadnieniu decyzji nieprawidłowości obligują go do przyjęcia, że w sprawie nie przeprowadzono wystarczających ustaleń faktycznych, pozwalających na utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Powyższy pogląd Sąd w pełni podziela. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i akt administracyjnych sprawy wynika, że istotnie Naczelnik nie zebrał w prowadzonym przez siebie postępowania kompletnego materiału dowodowego i nie dokonał wyczerpującej oceny nawet tego, który we fragmentaryczny sposób zebrał, zatem rozmiar uchybień nie pozwalał organowi odwoławczemu na zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż w takiej sytuacji naraziłby się przede wszystkim na zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy prawidłowo zastosował regulację zawartą w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Spółka formułując zarzuty w pkt 3 i 4 skargi niezasadnie próbuje kwestionować przekazanie sprawy Naczelnikowi do ponownego rozpatrzenia, zamiast umorzenia postępowania wobec jego bezprzedmiotowości. Jednakże brak podstaw do przyjęcia na tym etapie postępowania podatkowego, że prowadzone wobec niej postępowanie jest bezprzedmiotowe. O jego ewentualnej bezprzedmiotowości może zadecydować dopiero organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zebrany dotychczas materiał dowodowy na takie kategoryczne stwierdzenie nie pozwala. Natomiast w przypadku skargi na decyzję kasacyjną nie podlegają ocenie zarzuty merytoryczne dotyczące niewłaściwej wykładni art. 108 u.p.t.u., której to wykładni również organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie dokonał. W świetle argumentów przedstawionych w zaskarżonej decyzji można natomiast stwierdzić, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem zasady zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ale m. in. z powodu tego naruszenia decyzja ta została uchylona i sprawa powróci do tego organu celem ponownego jej rozpatrzenia według szczegółowych wytycznych przedstawionych przez organ odwoławczy. Trudno natomiast w działaniach Dyrektora IAS dopatrywać się zarzucanego mu naruszenia przytoczonej zasady. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę, jako niezasadną, oddalił.