I SA/Po 648/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2020 r. sprawy ze skargi G.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...].03.2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...].09.2019 r. określającej G. P. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. obliczonego na zasadach określonych w art. 27 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, zwanej dalej u.p.d.o.f.) w kwocie [...]zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. G. P. [...].03.2019 r. złożyła zeznanie PIT-37. W toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wezwał skarżącą do skorygowania błędów zawartych w zeznaniu oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesione wydatków na cele rehabilitacyjne oraz prawo dokonania ich odliczenia. Skarżąca [...].03.2019 r. złożyła korektę zeznania rocznego PIT-37 korygując błędy rachunkowe, jednak nie skorygowała odliczeń z tytułu wydatku na ulgę rehabilitacyjną. W zeznaniu tym skarżąca wykazała nadpłatę w wysokości [...] zł. W załączniku PIT/O wykazała wydatki na cele rehabilitacyjne oraz związane z ułatwieniem czynności życiowych w kwocie [...]zł. Postanowieniem z [...].04.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. obliczonego na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. Postanowieniem z [...].04.2019 r. włączył do akt prowadzonego postępowania pozyskane w toku czynności sprawdzających zaświadczenie lekarskie z [...].03.2019 r., orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, fakturę VAT zaliczkę z [...].11.2018 r. i fakturę VAT z [...] grudnia 2018 r., pełnomocnictwo szczególne i zeznanie PIT-37 za rok podatkowy 2018 z załącznikiem PIT/O złożone [...].03.2019 r. Pismem z [...].04.2019 r. organ wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków wykazanych w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2018 r. na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych wykazanych w kwocie [...]zł. Pełnomocnik skarżącej - córka [...].05.2019 r. przedłożyła organowi dowody poniesienia wydatków w postaci faktury wystawionej przez Uzdrowisko K. S.A. w K. z [...].12.2018 r. na wartość [...] zł i opłaty uzdrowiskowej [...] zł oraz zaliczki z [...].11.2018 r. w kwocie [...]zł dotyczącej 14-dniowego pobytu komercyjnego skarżącej z leczeniem w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego w K. od [...].12.2018 r. do [...]01.2019 r. Ponadto przedłożyła faktury za zakup leków i środków medycznych, szczegółowo wymienione w decyzjach, na łączną sumę [...] zł. Organ wezwał skarżącą pismami z [...].05.2019 r . i [...].06.2019 r. do dostarczenia dowodów wskazujących, czy leki wskazane na fakturach muszą być stosowane przez skarżącą stale lub czasowo. Skarżąca przedłożyła zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, że skarżąca jest leczona z powodu licznych chorób i wymaga stałej farmakoterapii (część leków stosuje okresowo, a wiele przewlekle). W piśmie z [...].06.2019 r. skarżąca wskazała, by organ zwrócił się wprost do lekarza o to, jakie leki są przyjmowane przez skarżącą okresowo lub stale. Organ pozyskał też informację od wskazanego lekarza. Decyzją z [...].09.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił skarżącej wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., obliczonego na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł. Jako wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne organ uznał wydatki poniesione na pobyt z leczeniem w uzdrowisku w łącznej kwocie [...]zł, w tym poniesione na podstawie faktury zaliczkowej z [...].11.2018 r. na kwotę [...]zł oraz faktury z [...].12.2019 r. na kwotę [...]zł, a także wydatki poniesione na zakup leków w wysokości [...] zł stanowiące różnicę między faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą [...]zł (wykazane w tabeli). Organ nie uznał natomiast wydatków związanych z opłatą klimatyczną wynikającą z faktury z [...].12.2018 r. w kwocie [...]zł jako niemieszczącą się w katalogu ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Ponadto nie uznał także wydatków na cele rehabilitacyjne w postaci zakupu kasetki tygodniowej 4 komorowej, plastrów, torebki foliowej, kompresów gaz. jałowych w łącznej kwocie [...]zł za wydatki poniesione w ramach ulgi na leki. Organ uznał również, że skarżącej nie przysługuje ulga rehabilitacyjna wymieniona w art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14 u.p.d.o.f. dotycząca opłacenia przewodników osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, utrzymania psa asystującego oraz używania samochodu osobowego, gdyż skarżąca nie spełnia wymagań określonych w tych przepisach. Skarżąca mimo wezwania nie przedłożyła dokumentów lub dowodów uprawniających do skorzystania z którejkolwiek ulgi w kwocie [...]zł. W odwołaniu z [...].10.2019 r. skarżąca podniosła, że z uwagi na posiadaną I grupę inwalidztwa ma prawo do odliczenia ulgi w kwocie [...]zł. W uzupełnieniu odwołania z [...].11.2019 r. wskazała wydatki związane z rehabilitacją i ułatwianiem wykonywania funkcji życiowych: zakup drogich leków i wydatków ułatwiających czynności życiowe, zakup gorsetu leczniczego (dopłata w kwocie [...]zł), wypożyczenie wózka inwalidzkiego i chodzika na kółkach (wydatki w kwocie [...]zł), zakup paliwa do samochodu pełnomocnika skarżącej – córki, która woziła skarżącą do lekarzy i na rehabilitację – wydatki w łącznej kwocie [...]zł, wykupienie pobytu sanatoryjnego z leczeniem dla zięcia skarżącej – koszt w kwocie [...]zł, zakup paliwa do samochodu zięcia skarżącej, który przywiózł skarżącą do uzdrowiska i odwiózł do domu – koszt w kwocie [...]zł oraz koszt wyżywienia pełnomocnika skarżącej w czasie 6-miesięcznej opieki, którą sprawowała nad skarżącą – koszt w kwocie [...]zł. Do pisma dołączyła kopię wyniku badania RTG kręgosłupa z [...].01.2018 r., zaświadczenie o korzystaniu przez skarżącą z zabiegów fizjoterapeutycznych z [...].05.2018 r., kserokopię dowodu rejestracyjnego pojazdu będącego własnością zięcia, kserokopię duplikatu faktury zaliczki wystawionej przez uzdrowisko na rzecz zięcia skarżącej na kwotę [...]zł tytułem opłaty za 14-dniowy pobyt komercyjny z leczeniem, kserokopię duplikatu faktury wystawionej przez uzdrowisko na rzecz zięcia skarżącej na kwotę [...]zł tytułem opłaty za 14-dniowy pobyt komercyjny, oświadczenie skarżącej z [...].11.2019 r. o tym, że w czasie rehabilitacji w uzdrowisku jej opiekunem był zięć, któremu opłaciła cały pobyt w sanatorium w wysokości [...] zł, w tym opłatę klimatyczną w kwocie [...]zł oraz że zakupiła paliwo do jego samochodu na całą drogę jazdy tam i z powrotem w wysokości [...] zł, ponieważ nie mogła się poruszać samodzielnie za pomocą wózka inwalidzkiego, co stanowiłoby dla niej duże utrudnienie w czasie przesiadek, poruszając się PKP lub PKS. Decyzją z [...].03.2020 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ przytoczył stosowne przepisy ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz u.p.d.o.f., w tym w szczególności art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. Zaznaczył, że katalog zawarty w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione, a wyjątki od powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle. Ulga rehabilitacyjna określona w art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14 nie ma charakteru ryczałtowego, a kwota [...]zł oznacza górną granicę odliczenia. Organ zaznaczył, że przewodnikiem osoby niewidomej lub osoby z niepełnosprawnością ruchową może być każda osoba fizyczna, lecz skorzystanie z ulgi wymaga w szczególności wskazania z imienia i nazwiska osoby, której opłacono wynagrodzenie w zw. z pełnieniem przez nią funkcji przewodnika. Odliczenie to nie przysługuje z tytułu inwalidztwa określonego stopnia, lecz z tytułu korzystania z przewodnika. Skarżąca, mimo wezwania, nie wskazała ani przewodnika ani nie wykazała, że dokonała wypłaty wynagrodzenia na rzecz przewodnika. Odnosząc się do wydatków poniesionych na leki, organ odwołał się do przepisów ustawy z 06.09.2001 r. – Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2142) oraz wykazu produktów spełniających cechy leku – Urzędowego Wykazu Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ uznał wydatki poniesione na zakup leków wynikających z przedłożonych przez skarżącą faktur i potwierdzonych informacją lekarza specjalisty z [...].07.2019 r., z wyjątkiem wyrobów medycznych: kasetki tygodniowej 4 komorowej, plastrów, torebki foliowej, kompresów gaz. jałowych. Tym samym nie uznał wydatków poniesionych na zakup leków w łącznej kwocie [...]zł, a uznał wydatki poniesione na zakup leków w łącznej wysokości [...] zł, zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. Organ uznał również uprawnienie do odliczenia wydatku skarżącej związanego z pobytem i leczeniem w uzdrowisku w łącznej kwocie [...]zł, lecz nie uwzględnił wydatku w kwocie [...]zł z tytułu opłaty klimatycznej. Następnie organ zaznaczył, że ze wskazań orzeczenia o niepełnosprawności skarżącej z [...].09.2008 r. wynika, że wymaga ona stałej lub długotrwałej opieki i pomocy innej osoby w zw. z ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Organ, w zw. z treścią art. 26 ust. 7a pkt 9 u.p.d.o.f. odniósł się do odpowiednich przepisów ustawy z 15.07.2011 r. o zawodzie pielęgniarki i położnej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2429 ze zm.) w zakresie opieki pielęgniarskiej oraz do przepisów ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175 poz. 1362 ze zm.) w zakresie usług opiekuńczych, a także rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 22 września 2005 r. w sprawie specjalistycznych usług opiekuńczych (Dz.U. z 2005 r. Nr 189 poz. 1598 ze zm.). Zaznaczył, że skarżąca nie wykazała, że poniosła wydatki na wynagrodzenie opiekuna w okresie jej pobytu w uzdrowisku, obejmujący także czas niezbędny na przejazd z miejsca zamieszkania do uzdrowiska i z powrotem. Faktury dotyczące wydatków za pobyt i leczenie zięcia skarżącej nie dokumentują, że świadczył on usługi opiekuńcze na rzecz skarżącej – przeciwnie, wynika z nich wprost, że korzystał on z usług leczenia, a zatem wydatek nie był realizowany na rzecz skarżącej, lecz na rzecz jej zięcia. Faktura zawiera również adnotację o pobraniu opłaty uzdrowiskowej w kwocie [...]zł, która nie może być przedmiotem wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Skarżącej nie przysługuje uprawnienie do odliczenia wydatku związanego z pobytem zięcia w uzdrowisku także na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż wydatki takie dotyczyć muszą wyłącznie osoby niepełnosprawnej, a nie osoby trzeciej, a ww. wydatki nie zostały uwzględnione w tym przepisie. Odnośnie wydatków zw. z używaniem samochodu osobowego organ zaznaczył, że skarżąca wprawdzie uprawdopodobniła za pomocą zaświadczeń o korzystaniu z zabiegów fizjoterapeutycznych z [...].05.2018 r. i [...].09.2018 r. oraz zaświadczenia o badaniu kręgosłupa z [...].01.2018 r., że korzystała z zabiegów rehabilitacyjnych, jednak w piśmie z [...].03.2019 r. oświadczyła, że nie jest właścicielem pojazdu (z dowodu rejestracyjnego wynika, że jest nim zięć skarżącej). Tym samym skarżąca nie spełniła przesłanek z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. W zakresie kosztów wyżywienia córki w czasie sprawowania przez nią 6 miesięcznej całodobowej opieki nad skarżącą w łącznej kwocie [...]zł organ zaznaczył, że wykonywanie podstawowych zadań opiekuńczych przez rodziców względem dziecka i dziecka względem rodziców wynika z art. 87 ustawy z 25.02.1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 1964 r. Nr 9 poz. 59 ze zm., zwanej dalej K.r.o.). Wsparcie to nie ma charakteru odpłatności, zatem nie uprawnia do odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Końcowo organ zaznaczył, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, że poniosła wydatki inne niż wskazane wcześniej na zakup leków oraz związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, które zostały już uwzględnione przez organ I instancji. Nie udokumentowała kosztu zakupu gorsetu leczniczego w kwocie "dopłata [...] zł" z własnych środków. W katalogu ulg wymienionych w art. 27 ust. 7a u.p.d.o.f. nie wymienia się wydatków dotyczących wypożyczenia (dzierżawy) sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji i ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, zatem nie można było uznać wydatku wypożyczenia wózka inwalidzkiego i chodzika. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – córkę, wskazała, że odwołanie było rozpatrywane w sposób przewlekły i zostało wydłużone wskutek kierowanych do skarżącej wezwań i zawiadomień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja zawiera szereg błędów, nieścisłości, powtórzeń informacji lub informacje zbędne i niezrozumiałe dla skarżącej bądź jej niedotyczące. Skarżąca stwierdziła, że wydatek poniesiony na paliwo do samochodu zięcia był poniesiony za przewóz jej na zabiegi rehabilitacyjne innym środkiem transportu niż karetką i był to przewóz odpłatny i konieczny – samochodem należącym do zięcia i córki – opiekuna i pełnomocnika skarżącej. Jest to koszt niższy od rzeczywistego, obejmującego m.in. koszt oleju, amortyzacji i pracy kierowcy. Zięć skarżącej był jej opiekunem w trakcie pobytu w uzdrowisku i opłacenie jego pobytu z leczeniem, które stanowiło wyraz wdzięczności za opiekę nad nią, jest wydatkiem związanym z ulgą rehabilitacyjną skarżącej. Nie było możliwości wykupienia przez zięcia pobytu hotelowego czy turnusu rehabilitacyjnego bez zabiegów, gdyż takiego nie ma. W ocenie skarżącej pobyt zięcia winien być uwzględniony na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 7 u.p.d.o.f., a zakup paliwa do jego samochodu na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 13 u.p.d.o.f. Skarżąca załączyła do skargi zdjęcia ogłoszeń z uzdrowiska dotyczących obowiązków opiekuna, których, jak sama stwierdziła, specjalnie nie ujawniła wcześniej, gdyż "czekała na decyzję wydaną przez Izbę Administracji Skarbowej [...] W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z [...].06.2020 r. skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie respektują orzeczenia o niepełnosprawności skarżącej. Do pisma załączyła m.in. opis badania rezonansem magnetycznym, kartę informacyjną leczenia szpitalnego, orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, kartę parkingową wystawioną na skarżącą, odpowiedź uzdrowiska z [...].03.2020 r.wydane na wniosek skarżącej o zaświadczenie, że zięć skarżącej był jej opiekunem, zaświadczenia wydane przez inne uzdrowiska i dotyczące innych okresów, zdjęcia ogłoszenia z drzwi gabinetu lekarskiego, zlecenia na zaopatrzenie w gorset ortopedyczny i balkonik, oświadczenia skarżącej, zaświadczenia o korzystaniu z zabiegów fizjoterapeutycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w szczególności do stwierdzenia, w jakim zakresie skarżącej przysługuje tzw. "ulga rehabilitacyjna", o której mowa w art. 26 ust. 7a ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509, zwanej dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Natomiast w myśl ww. art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na: 1) adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; 2) przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; 3) zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego; 4) zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności; 5) odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym; 6) odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne; 7) opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł; 8) utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł; 9) opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa; 10) opłacenie tłumacza języka migowego; 11) kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25. roku życia; 12) leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo); 13) odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne: a) osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego, b) osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a; 14) używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16. roku życia - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł; 15) odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem: a) na turnusie rehabilitacyjnym, b) w zakładach, o których mowa w pkt 6, c) na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje udzielenie skarżącej ulgi rehabilitacyjnej w zakresie pobytu na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego (art. 26 ust. 7a pkt 6) i odpłatności leków, zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f., a także brak objęcia ulgą rehabilitacyjną opłaty klimatycznej. Sąd zauważa marginalnie, że organ w celu zdefiniowania pojęcia "lek", zawartego w art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. niezasadnie sięgnął do regulacji zawartych w ustawie Prawo farmaceutyczne. Prawo farmaceutyczne nie zawiera definicji "leku", lecz definicje leków określonych jako apteczne, recepturowe, gotowe oraz produktu leczniczego (art. 2 pkt 10, 11, 12, 32), które są pojęciami odmiennymi. Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają odesłania do Prawa farmaceutycznego, przy czym w orzecznictwie zaznacza się, że gdyby wolą ustawodawcy było posiłkowanie się przepisami ustawy Prawo farmaceutyczne w celu zdefiniowania pojęcia "lek", to takie odesłanie zostałoby zawarte w u.p.d.o.f., albo w ustawie tej posłużono by się nomenklaturą stosowaną w ustawie Prawo farmaceutyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r. II FSK 498/16, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca nie wskazał także na gruncie u.p.d.o.f., że lek ma być wpisany do Urzędowego Wykazu Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zatem, wobec prymatu wykładni językowej, przyjąć znaczenie wyrazu "lek" takie, jakie ma on w języku potocznym – lek (lekarstwo) jest to substancja stosowana do leczenia chorób (http://sjp.pwn.pl). Tym samym w ocenie Sądu organy zasadnie nie uznały wydatków poniesionych na zakup leków w łącznej kwocie [...]zł w postaci kasetki tygodniowej 4 komorowej, plastrów, torebki foliowej, kompresów gaz. jałowych, a uznały wydatki poniesione na zakup leków w łącznej wysokości [...] zł, zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f., czego, jak wspomniano powyżej, skarżąca nie kwestionuje. Skarżąca kwestionuje brak uznania jako wydatku poniesionego w ramach ulgi rehabilitacyjnej opłacenia zięciowi pobytu w uzdrowisku jako opiekunowi skarżącej, zakupu paliwa do samochodu zięcia, zakupu gorsetu leczniczego, kosztu wypożyczenia wózka inwalidzkiego oraz chodzika, a także uchwytów do chodzika. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kosztu uchwytów do chodzika ([...] zł) należy zauważyć, że koszt ten został wskazany dopiero w piśmie z [...].06.2020 r. (po odpowiedzi organu na skargę). Oświadczenie to nie mogło zatem stanowić materiału dowodowego, na którym rozstrzygnięcie oparły organy. Jest to również dowód w oczywisty sposób spóźniony i nie mógł być dopuszczony w toku postępowania przed sądem administracyjnym (art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.). Należy podkreślić, że strona brała czynny udział w postępowaniu, miała zapewnioną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego. Mogła też na każdym etapie postępowania przed organem składać oświadczenia i zgłaszać dowody na istotne w sprawie okoliczności W zakresie kosztu wypożyczenia wózka inwalidzkiego i chodzika należy przypomnieć, że jak wskazuje się w orzecznictwie, katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a ustawy jest niedozwolona (zob. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z 18.12.2014 r., sygn. akt I SA/Rz 896/14). W art. 26 ust. 7a pkt 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, nie objął jednak ulgą najmu, dzierżawy, etc. takich przedmiotów. Już z tego względu uwzględnienie takich wydatków byłoby nieuzasadnione. Ponadto należy podkreślić, że w piśmie z [...].06.2020 r. skarżąca wskazała m.in., że wypożyczenie sprzętu było za darmo, a do skrzyneczki "co łaska" wrzuciła dwukrotnie [...] zł. Sama zatem stwierdziła, że wypożyczenie sprzętu było darmowe. Odnosząc się wydatku na zakup gorsetu ortopedycznego należy stwierdzić, że skarżąca nie udokumentowała poniesienia tego wydatku. Dokumenty odnoszące się do takiego zakupu skarżąca przedstawiła dopiero wraz z pismem z [...].06.2020 r. Aktualne pozostają w tym zakresie uwagi dotyczące kosztu uchwytów do chodzika. Należy podkreślić, że to na podatniku ciąży obowiązek przedłożenia w toku postępowania podatkowego dowodów poniesienia wydatków uwzględnionych we wszelakich ulgach. W zakresie zakupu paliwa do samochodu zięcia (i córki skarżącej) stwierdzić trzeba, że w tym przypadku organy również zasadnie odmówiły uwzględnienia wydatku w ramach ulgi rehabilitacyjnej. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że jednym z warunków wynikających z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. jest to, aby osoba niepełnosprawna bądź osoba mająca na utrzymaniu osobę niepełnosprawną, która chce skorzystać z tego odliczenia, była właścicielem lub współwłaścicielem samochodu (zob. m.in. wyrok NSA z 21.09.2020 r., sygn. akt II FSK 1338/18). Skarżąca przesłanki tej nie spełnia – nie jest ani (współ)właścicielką pojazdu, ani podatnikiem mającym na utrzymaniu osobę niepełnosprawną czy dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16. roku życia. Jednocześnie należy zauważyć, że ulgę z art. 26 ust. 7a pkt 14 i 13 charakteryzuje się jako, odpowiednio, stosowaną przez niepełnosprawnych dojeżdżających na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne własnym środkiem transportu oraz tych pozostałych, zdanych na korzystanie ze środków transportu publicznego (zob. wyrok NSA z 28.11.2013 r., sygn. akt II FSK 2853/11). Dodatkowego podkreślenia wymaga, że w art. 26 ust. 7a pkt 13 u.p.d.o.f. mowa jest o "odpłatnym koniecznym przewozie na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne", co jest odmienną okolicznością od tej wskazanej zarówno w art. 26 ust. 7a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. pobytu na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego (lub pozostałych zakładach), jak i w art. 26 ust. 7a pkt 14, obejmującym ogólne używanie samochodu osobowego związane z niepełnosprawnością podatnika bądź osoby będącej na jego utrzymaniu, czy też w art. 26 ust. 7a pkt 15 – odpłatnymi przejazdami środkami transportu publicznego związanymi z pobytem na turnusie rehabilitacyjnym, w zakładach określonych w pkt 6 czy na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, organy zasadnie odmówiły uwzględnienia kosztu zakupu paliwa do samochodu zięcia skarżącej jako objętego ulgą rehabilitacyjną. Ponadto przepis art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. formułuje wyjątek od zasady ogólnej udowadniania poniesienia wydatków za pomocą dokumentów, co jednak nie oznacza, że używanie samochodu w ogóle nie podlega weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Ratio legis odstąpienia od tej zasady w przypadku używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne jest oczywiste, gdyż praktycznie nie ma możliwości udokumentowania ścisłego wydatkowania określonej kwoty we wskazanym celu. Możliwość taka zachodzi bowiem np. w przypadku dojazdu na zabieg środkami komunikacji masowej jak pociąg czy samolot. W takiej sytuacji odliczeniu, o którym mowa podlegałaby cena biletu z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zabiegów. Przy użyciu samochodu osobowego takiej możliwości nie ma, gdyż nie istnieje obiektywny miernik tak poniesionych wydatków. Wielkość tego wydatku jest zmienna i zależy od ilości przejechanych kilometrów i spalania użytego do podróży samochodu. Waśnie dlatego nie sposób ustalać jego wysokości na podstawie dokumentów. Przyjąć należy, że ustawodawca zdając sobie sprawę z niemożności wykazania tego rodzaju wydatku dokumentami zachował się racjonalnie i zmienił sposób ustalania poniesienia wydatku, czego wyrazem jest treść art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. (zob. wyrok WSA w Łodzi z 25.03.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 123/15). Należy podkreślić, że z powyższego wypływa wniosek, że zasadą jest udowadnianie poniesienia wydatków za pomocą dokumentów, poza sytuacjami wskazanymi w art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14. u.p.d.o.f., co należy odnieść do braku udokumentowania wydatków na zakup uchwytów do balkonika i gorsetu ortopedycznego. W przedmiocie nieobjęcia ulgą rehabilitacyjną opłacenia pobytu zięcia skarżącej na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 7 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że w orzecznictwie podniesiono m.in., że przewodnikiem osoby niepełnosprawnej, o którym mowa we wspomnianym przepisie będzie każdy, z czyjej pomocy korzysta osoba niepełnosprawna, w sytuacji, gdy ze względu na charakter i stopień swojej niepełnosprawności ma trudności z samodzielnym dostaniem się w określone miejsce (poruszaniem się w określonej przestrzeni, czy np. załatwianiem spraw wymagających jej osobistego uczestnictwa). Pozwala to przyjąć, że kategorią tą będą objęte nie tylko osoby, które stale, na podstawie umowy, świadczą taką pomoc osobom niepełnosprawnym, ale także osoby niezwiązane żadną umową z niepełnosprawnym podatnikiem, często nawet nieznane mu i przygodnie spotkane, które tego rodzaju pomocy udzielają sporadycznie i okazjonalnie, z uwagi na potrzeby konkretnej sytuacji (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 02.03.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 10/10). Ponadto, omawiana limitowana ulga powoduje obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc podatnik powinien wykazać, że ją poniósł. Nie jest ona świadczeniem należnym podatnikowi z mocy prawa. A zatem, osoba ponosząca ten wydatek nie ma obowiązku posiadania dokumentów potwierdzających w sposób bezpośredni jego poniesienie, niemniej jednak winna ona uwiarygodnić i uprawdopodobnić skorzystanie z przewodnika i opłacenie tej usługi w określonej wysokości, co może uczynić w sposób najbardziej dla siebie dogodny. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 7c pkt 1 w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika. (zob. wyrok WSA w Lublinie z 19.12.2018 r., sygn. akt I SA/Lu 679/18). Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Wykładnia przepisów zawierających takie normy powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego jej odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyrok NSA z 25.02.2014 r. sygn. akt II FSK 94/12; wyrok NSA z 08. 09. 2017 r., sygn. akt II FSK 2040/15). Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie skarżąca wskazała z imienia i nazwiska osobę (zięcia), której opłaciła pobyt w uzdrowisku. Organy kwestionują jednak możliwość uwzględnienia powyższego wydatku w ramach ulgi rehabilitacyjnej, bowiem jak wynika z faktury uwzględnia ona pobyt z leczeniem, co przeczy pełnieniu przez zięcia skarżącej roli przewodnika. Organy nie kwestionowały zatem przesłanek podmiotowych, tj. niepełnosprawności skarżącej, lecz cel poniesienia wydatku, co w ocenie Sądu było uzasadnione. Ponadto Sąd zauważa, że powyższe faktury zostały wystawione na zięcia skarżącej i opłacone przelewem. W sprawie nie wykazano zatem nie tylko poniesienia kosztu w określonym celu, ale także samego poniesienia tego kosztu przez skarżącą. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zięć skarżącej w przypadku otrzymania takiego świadczenia od skarżącej winien je wykazać do celów podatkowych jako przychód podlegający opodatkowaniu. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów proceduralnych. Końcowo Sąd zauważa, że zarzuty w zakresie przewlekłego prowadzenia sprawy pozostają poza granicami rozpatrywania niniejszej sprawy. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Natomiast art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. obejmuje skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Odmienny jest zatem przedmiot skargi na decyzję, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, a odmienny na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wydane decyzje odpowiadają prawu, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.