II FSK 1338/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2697/16 w sprawie ze skargi E.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 maja 2016 r. nr IPPB4/4511-16/16-6/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od E.M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 24 października 2017 r., III SA/Wa 2697/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 maja 2016 r. nr IPPB4/4511-16/16-6/JK2, wydaną wobec E.M. (dalej jako "Skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że istotą tej sprawy jest odpowiedź na trzy zasadnicze kwestie: Po pierwsze – czy wydatki ponoszone na czesne w prywatnym przedszkolu terapeutycznym, w którym realizowane są różne formy terapii (zgodnie z orzeczeniem o potrzebie kształcenia specjalnego), a także wydatki ponoszone na dodatkową prywatną terapię (logopedyczną, SI i dogoterapię), podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016, poz. 2032 z późn. zm.) - dalej "ustawa o PIT"? Po drugie - czy dowodem potwierdzającym wysokość poniesienia wskazanych wyżej wydatków, jest dowód przelewu bankowego zawierający dane, o których mowa w art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o PIT? Po trzecie - czy wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego współwłasność męża Skarżącej, w celu dowozu niepełnosprawnego syna na zajęcia w przedszkolu terapeutycznym oraz na dodatkowe zajęcia terapeutyczne, podlegają odliczeniu w ramach limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PIT? Odpowiadając na te pytania sąd stwierdził na wstępie, że celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Odliczenia mają spełniać rolę bodźca, zachęcającego i ułatwiającego niepełnosprawnym rehabilitację i w miarę normalne życie. Dokonując wykładni art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o PIT, sąd stwierdził, że reguluje on kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie oraz za zabiegi rehabilitacyjne wykonane w tego rodzaju zakładach. Jednym z warunków skorzystania z tzw. ulgi rehabilitacyjnej jest wykazanie poniesionych wydatków na odpłatność za pobyt na leczeniu w "(...) zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne". W ustawie o PIT nie są zdefiniowane pojęcia takie jak: "zakład lecznictwa uzdrowiskowego", "zakład rehabilitacji leczniczej", "zakład opiekuńczo-leczniczy" i "zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy", w związku z tym można próbować odnieść się do pojęć zawartych w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z poźn. zm.). Zdaniem sądu, można przyjąć, że specjalistyczne przedszkole terapeutyczne opisane we wniosku o interpretację ma charakter "zakładu rehabilitacji leczniczej" i odpłatność za takie zajęcia daje podstawę do zastosowania odliczenia wskazanego w art. 26 ust. 6 ustawy o PIT. Wnioski takie są zasadne, gdyż: a) specjalistyczne przedszkole terapeutyczne ma charakter "zakładu rehabilitacji leczniczej" (o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności zakładów leczniczych), w którym wykonywane są różnego rodzaju zabiegi rehabilitacyjne (wskazane wyraźnie przez lekarza prowadzącego) i jest placówką o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o PIT; b) wydatki na konkretne terapie, które wynikają z orzeczenia o potrzebie kształcenia specjalnego dziecka chorego na autyzm, które nie zostały sfinansowane z innych środków (np. z PFRON) mogą podlegać odliczeniu w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej przewidzianej w ustawie o PIT; c) zajęcia terapeutyczne prowadzone w przedszkolu są "zajęciami rehabilitacyjnymi", gdyż rehabilitacja prowadzona jest przez wykwalifikowanych terapeutów, a syn Skarżącej posiada orzeczenie o potrzebie kształcenia specjalnego, z którego wynika konieczność objęcia dziecka specjalistyczną terapią. Zatem w ramach ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o PIT mieszczą się z pewnością wydatki na zabiegi rehabilitacyjne zlecone przez lekarza, poniesione przez osobę niepełnosprawną lub odpowiednio przez osobę, na której utrzymaniu pozostaje osoba niepełnosprawna (art. 26 ust. 7e ustawy o PIT). Odpowiadając na drugie pytanie sąd stwierdził, że tylko w przypadkach określonych w art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14, wymagane jest posiadanie dokumentów potwierdzających zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W każdej innej sytuacji przepisy ustawy o PIT nie wymagają posiadania dokumentu potwierdzającego zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. W związku z tym wystarczającym dowodem, zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o PIT jest dokument stwierdzający ich poniesienie, zawierający w szczególności dane: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty. Zdaniem sądu, wskazane przez Skarżącą wydatki na zajęcia rehabilitacyjne będą podlegały odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej, a podstawę odliczenia stanowić będą rachunki, dokumentujące poniesione przez nią wydatki tytułem zajęć rehabilitacyjnych. Rozstrzygając trzeci powstały w tej sprawie problem, sąd stwierdził, że konsekwencją uznania wydatków ponoszonych przez Skarżącą na specjalistyczne zajęcia w przedszkolu terapeutycznym i inne dodatkowe zajęcia związane z niepełnosprawnością syna (autyzm), jest uznanie, że używanie samochodu osobowego w celu dowozu niepełnosprawnego syna na zajęcia w przedszkolu terapeutycznym oraz na dodatkowe zajęcia terapeutyczne, podlegają odliczeniu w ramach limitu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PIT; tj. do kwoty 2280 zł w roku podatkowym. Podsumowując sąd stwierdził, że organ wydając interpretację podatkową naruszył wskazane w skardze przepisy art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7 pkt 4 i ust. 7c i art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o PIT, poprzez ich błędną wykładnię. Konsekwencją tego było także naruszenie przepisów postępowania (art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej). Wyrok sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawiony został zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 6 i pkt 14 ustawy o PIT, poprzez uznanie przez sąd, że wydatki ponoszone przez Skarżącą na czesne w prywatnym przedszkolu terapeutycznym, na dodatkową prywatną terapię logopedyczną, SI i dogoterapię, oraz wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego stanowiącego współwłasność męża wnioskodawczyni w celu dowozu syna na zajęcia w przedszkolu terapeutycznym oraz na dodatkowe zajęcia terapeutyczne podlegają - w warunkach niniejszej sprawy – odliczeniu, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o PIT, gdy tymczasem właściwa subsumpcja przedstawionego we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego stanu faktycznego winna doprowadzić sąd do wniosku, że wydatki ponoszone przez wnioskodawczynię na czesne w prywatnym przedszkolu terapeutycznym, na dodatkową prywatną terapię logopedyczną, SI i dogoterapię nie podlegają w/w odliczeniu z tego powodu, że nie są wydatkami o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy PIT, zaś wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego nie mogą podlegać odliczeniu, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14, gdyż samochód ten nie stanowi własności lub współwłasności wnioskodawczyni. W oparciu o powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zidentyfikował występujące w tej sprawie problemy, jednak rozstrzygając powstały spór błędnie zinterpretował wskazane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o PIT. Rację ma oczywiście sąd pierwszej instancji twierdząc, że wykładnia językowa nie jest jedynym sposobem interpretowania przepisów prawa. Stanowi ona niewątpliwie punkt wyjścia w procesie wykładni przepisów prawa, ale w większości przypadków tego procesu nie kończy. Wynika to nie tylko z wieloznaczności słów używanych w języku, którym posługuje się prawodawca, ale także z budowy i sposobu łączenia zdań w przepisach prawa. Istotnym utrudnieniem w tym procesie jest też syntaktyczne (składniowe) lub treściowe rozczłonkowanie normy prawnej, czyli sytuacja w której cała postać normy prawnej wyrażona jest w kilku jednostkach redakcyjnych przepisów prawa (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 118). Z tych powodów wnioski płynące z zastosowania jedynie wykładni językowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z celami regulacji prawnej, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących rezultatów. Wykładnia gramatyczna powinna zatem być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, w tym wykładni systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz celowościowej. Konieczność uwzględnienia wniosków wynikających z zastosowania różnych metod wykładni dotyczy w szczególności przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Taki pogląd wielokrotnie wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach: z 19 maja 2010 r., II FSK 2199/08; z 13 marca 2014 r., I FSK 584/13; z 13 maja 2015 r., II FSK 929/13; z 16 czerwca 2015 r., II FSK 1147/13; z 16 lutego 2016 r., II FSK 3452/13; z 9 grudnia 2016 r., II FSK 3218/16; z 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15; z 24 maja 2019 r., II FSK 423/19; z 24 października 2019 r., II FSK 3743/17 (opubl. w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podtrzymuje go również skład orzekający w niniejszej sprawie. W tej sprawie sąd pierwszej instancji, dokonując interpretacji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, niewłaściwie odczytał cel tych regulacji, całkowicie pomijając kontekst systemowy. Z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji) wynika, że dochód może być obniżony o wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 7a pkt 6 tej ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Interpretując użyte w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o PIT pojęcie "zakład rehabilitacji leczniczej" sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Nie budzi też zastrzeżeń twierdzenie sądu, że celem, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu możliwości dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne, było ułatwienie osobom niepełnosprawnym prowadzenia normalnego życia. Zastrzeżenia budzi natomiast postawiona przez sąd teza, że przepisy ustawy o działalności leczniczej nie określają zamkniętego i szczegółowego katalogu podmiotów, w których realizowane są zabiegi rehabilitacyjne, i że przedszkole opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter "zakładu rehabilitacji leczniczej". Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Zawarta w zaskarżonym wyroku analiza przepisów art. 9 i art. 12 ustawy o działalności leczniczej jest niepełna, bowiem nie uwzględnia uregulowań zawartych w art. 16 ust. 1 oraz art. 100 -113 tej ustawy. Wynika z nich, że działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, wymagającą wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. W literaturze wskazuje się, że obowiązek wpisu do wspomnianego rejestru dotyczy wszystkich podmiotów leczniczych, a niezbędnym warunkiem dokonania wpisu jest spełnienie określonych wymagań (art. 106–107 ustawy o działalności leczniczej). Te wymogi mają na celu zagwarantowanie pacjentom swoistego bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności (zob. M. Dercz, T. Rek, Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz, wyd. III, WKP 2019 - komentarz do art. 100). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach zapadłych w podobnych sprawach, kwestia podstaw prawnych działalności placówki nie jest sprawą drugorzędną, dla zaliczenia konkretnego zakładu do kategorii podmiotów, których świadczenie usług uprawnia do odliczeń. Przeciwnie, dla konstrukcji odliczeń od dochodów - będących w rozpatrywanym przypadku formą rekompensaty podatkowej zwiększonych kosztów funkcjonowania osób niepełnosprawnych – niezbędna jest ścisła interpretacja warunków uprawniających do ulgi (zob. wyroki NSA z 25 listopada 2009 r., II FSK 1007/08 i II FSK 1008/08, opubl. w CBOSA). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że sam fakt, że określony podmiot wykonuje usługę, którą można zaklasyfikować jako rodzaj świadczenia zdrowotnego, w tym usługę w zakresie rehabilitacji, nie oznacza że posiada on status "zakładu rehabilitacji leczniczej" w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, a w konsekwencji także w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o PIT. Odliczeniu od dochodu mogą podlegać wydatki poniesione za pobyt w placówce zarejestrowanej jako "zakład rehabilitacji leczniczej". Taki wniosek płynie z wykładni systemowej i celowościowej tego przepisu prawa. Ustawodawca, wprowadzając możliwość odliczenia od dochodów tego rodzaju wydatków, z jednej strony miał na uwadze potrzebę wsparcia osób wymagających rehabilitacji, z drugiej zaś konieczność zapewniania odpowiedniego poziomu tych usług. Cel ten może być zrealizowany w przypadku pobytu w placówce zarejestrowanej jako "zakład rehabilitacji leczniczej", a nie w jakimkolwiek podmiocie wykonującym zabiegi rehabilitacyjne. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że kwalifikacja wykonywanej działalności leczniczej danego podmiotu nie może być dokonywana bez uwzględnienia przepisów art. 100 - 113 ustawy o działalności leczniczej, regulujących zasady prowadzenia rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Nie wystarczy więc, jak przyjął to sąd pierwszej instancji, że w ramach działalności danej placówki wykonywane są pewne usługi rehabilitacyjne. Jak wskazał organ interpretacyjny, Skarżąca nie udzieliła żadnej informacji, która potwierdzałaby, że przedszkole, z którego usług korzysta jej dziecko, było wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, który jest rejestrem jawnym. Organ wydający interpretację nie miał zatem podstaw do uznania, że czesne za przedszkole jest w istocie opłatą za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej. Trzeba przy tym zauważyć, że w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o PIT, oprócz odpłatności za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, przewidziana została również możliwość odliczenia odpłatności za zabiegi rehabilitacyjne. Z wydanej wobec Skarżącej interpretacji indywidualnej wynika, że organ uznał wydatki na zajęcia rehabilitacyjne syna Skarżącej jako podlegające odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Stwierdził przy tym, że dla skorzystania z ww. odliczenia wymagane jest posiadanie dokumentów stanowiących dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia. Podstawą do odliczenia jest imienny dokument, zawierający w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi) i sprzedającego (usługę), rodzaj zakupionej usługi oraz kwotę zapłaty (s. 10 zaskarżonej interpretacji). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w treści art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o PIT. Tylko w przypadku wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość, a jedynie na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia (art. 26 ust. 7c ustawy o PIT). Należy również zgodzić się z organem interpretacyjnym, że w kwestii uprawnień do odliczenia wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego, jednym z warunków wynikających z art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PIT jest to, aby osoba niepełnosprawna bądź osoba mająca na utrzymaniu osobę niepełnosprawną, która chce skorzystać z tego odliczenia, była właścicielem lub współwłaścicielem samochodu. Sąd pierwszej instancji pominął okoliczność ustaloną przez organ interpretacyjny, że samochód którym Skarżąca dowozi syna na zabiegi, nie stanowił jej własności ani współwłasności. Nie ma więc podstaw do odliczenia tych wydatków w zeznaniu rocznym w ramach ulgi rehabilitacyjnej na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o PIT. Z tych wszystkich względów zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 6 i pkt 14 ustawy o PIT. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 z późn. zm.).