I SA/Po 679/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Pismem z dnia [...] listopada 2020 r. sprecyzowanym w dniu [...] grudnia 2020 r. B. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą, m. in. o umorzenie kosztów egzekucyjnych wykazanych w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w kwocie [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r.; - umorzył koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł - odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. Podatnik wniósł zażalenie na powyższe postanowienie w części dotyczącej odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2021 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy: art. 138 § 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735), zwanej dalej: "k.p.a." oraz art. 18 i art. 64e § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.e.a." oraz art. 6 ustawy z dnia 04 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553 ze zm.). W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 04 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem ust. 2-4 oraz art. 7-11. Z uwagi na to, że postępowanie zostało wszczęte wnioskiem strony złożonym w dniu [...] listopada 2020 r. sprecyzowanym w dniu [...] grudnia 2020 r., zastosowanie ma przepis art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 20 lutego 2021 r. Tymczasem organ I instancji zarówno w sentencji orzeczenia, jak i uzasadnienia błędnie powołał treść art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 lutego 2021 r., z którego wynika, że organ egzekucyjny może umorzyć koszty egzekucyjne na wniosek zobowiązanego w przypadku stwierdzenia, że za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny, pomijając ww. przepis z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 04 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw. Tym samym organ ten nie zbadał prawidłowo przesłanek wymienionych w art. 64e § 2 u.p.e.a., co powoduje, że orzeczenie jest wadliwe. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w zaskarżonym orzeczeniu wskazał na nowelizację ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dokonaną ustawą z dnia 04 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, która jest wynikiem realizacji przez ustawodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 (Dz.U.2016.1244), orzekającego o niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, art. 64 § 6 powołanej ustawy w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej oraz art. 64 § 8 tej ustawy w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 ustawy oraz opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną wpłatę egzekwowanej należności, po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Jednocześnie podkreślił, że przy rozstrzyganiu zawartego żądania we wniosku strony, przyjął zgodnie z rekomendacjami / wytycznymi Ministerstwa Finansów zasadę miarkowania kosztów egzekucyjnych. Natomiast, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stweirdził, że wykonując wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca ustawą z dnia 04 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, wprowadził nowy system naliczania, poboru i rozliczania kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego lub wierzyciela, a zasada miarkowania kosztów egzekucyjnych przestała obowiązywać. Kwota kosztów egzekucyjnych powinna być naliczona z uwzględnieniem zmiany przepisów art. 7, art. 8 art. 9 ustawy z dnia 04 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw. Udzielając ulgi na podstawie art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 20 lutego 2021 r., organ I instancji nie może więc już stosować zasady miarkowania kosztów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 64e § 2 u.p.e.a. koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli: 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Organ I instancji jedynie w oparciu o ww. przesłanki może umorzyć koszty egzekucyjne. Organ odwoławczy podniósł także, że podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z prośbą, m. in. o umorzenie kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w zaskarżonym orzeczeniu ustosunkował się łącznie do kwoty [...]zł, natomiast nie orzekł co do kwoty [...]zł. W tym zakresie nie wydał rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie z dnia [...] lutego 2021 r. w części dotyczącej odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł, co niezależnie od treści zażalenia zgodnie z art. 138 § 2 k.p.a. spowodowało kontrolę instancyjną całej sprawy i konieczność orzeczenia o całym postanowieniu organu I instancji. Organ zażaleniowy nie jest związany podstawami zażalenia, co oznacza, że powinien rozpatrzyć sprawę w granicach nieobjętych zakresem zażalenia, jeżeli jest to niezbędne dla jego prawidłowego rozstrzygnięcia. Pismem z dnia [...] sierpnia 2021 r. strona wniosła skargę na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a., który ma zastosowanie w wyjątkowych przypadkach, gdyż w postępowaniu administracyjnym ważne jest załatwienie sprawy co do istoty, b) art. 139 w zw. z art. 144 k.p.a., który dopuszcza orzekanie na niekorzyść strony wyłącznie w sytuacji, gdy postanowienie organu I instancji rażąco narusza prawo, 3) art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 126 k.p.a. ze względu na to, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, 4) art. 6, art. 8, art. 16 k.p.a., gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem zasady praworządności z uwagi na rozstrzygnięcie kwestii wykraczających poza przedmiot postępowania, którym było umorzenie kosztów egzekucyjnych, a nie ich ustalenie, a także poprzez uchylenie postanowienia w części niezaskarżonej zażaleniem, 2. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 64e u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu faktu, iż zarówno przed, jak i po nowelizacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jedną z głównych przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych jest istnienie interesu publicznego, co w sytuacji osób trzecich, których odpowiedzialność ma charakter posiłkowy, powinno być brane szczególnie pod uwagę, gdyż zajęcie powodujące powstanie kosztów egzekucyjnych po stronie osoby trzeciej zostało dokonane wbrew zakazowi zawartemu w art. 108 o.p. W związku z powyższym strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia ze względu na to, że zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], mimo iż nie było żadnej przeszkody do załatwienia sprawy co do istoty. Ponadto uchylił to postanowienie w całości, mimo że zostało ono zaskarżone przez niego w części dotyczącej odmowy umorzenia pozostałych kosztów egzekucyjnych. Strona podniosła, że przedmiotem postępowania było umorzenie kosztów egzekucyjnych, a nie ustalenie ich wysokości. Zdaniem skarżącego zaskarżone orzeczenie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa i powinna być stwierdzona jego nieważność. W ocenie skarżącego, organ miał nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 31/14. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia [...] września 2021 r., skarżący ustosunkował się do odpowiedzi organu na skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, pismem z dnia [...] października 2021 r., odniósł się do pisma skarżącego z [...] września 2021 r. W piśmie z dnia [...] października 2021 r. skarżący ustosunkował się do wyżej wskazanego pisma organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tą regulacją sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. W świetle przywołanych regulacji sąd administracyjny dokonując kontroli rozstrzygnięć organów administracji kieruje się wyłącznie kryterium legalności, czyli zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego rozstrzygnięć organów administracji publicznej. Mając na uwadze zarzuty skargi, w pierwszej kolejności należy wskazać, że podnoszony w skardze zakaz "reformationis in peius" należy do podstawowych gwarancji procesowych strony w postępowaniu administracyjnym. Istota tego zakazu wyraża się bowiem w tym, że organ odwoławczy nie może pogorszyć sytuacji prawnej strony odwołującej się, określonej właśnie decyzją organu pierwszej instancji. Uprawnione jest oczekiwanie strony odwołującej się, że wniesione przez nią odwołanie, jeżeli nie okaże się skuteczne, to co najwyżej pozostawi ją w dotychczasowej sytuacji prawnej. Szczególny charakter art. 139 k.p.a. powoduje, że posługiwanie się nim w praktyce musi być poprzedzone wnikliwą kontrolą sprawy, przy jednoczesnym ograniczeniu korzystania z możliwości orzekania na niekorzyść strony do sytuacji wyjątkowych z punktu widzenia praworządności. W świetle art. 139 k.p.a. zwykłe naruszenie prawa rozstrzygnięciem organu I instancji nie uprawnia organu odwoławczego do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść odwołującej się strony. Jeżeli więc uchybienie organu I instancji nie osiągnęło poziomu rażącego naruszenia prawa, organ odwoławczy ma obowiązek respektowania zakazu pogorszenia sytuacji podmiotu, który wniósł odwołanie. Tylko bowiem rażące naruszenie prawa lub interesu społecznego czyni legalnym orzeczenie na niekorzyść strony. "Niekorzyść" w rozumieniu art. 139 k.p.a. należy interpretować w sensie materialnym. Dotyczy ona zmiany treści decyzji i polega na tym, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest niekorzystna w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. "Niekorzyść", o której mowa w art. 139 k.p.a., to obiektywne pogorszenie sytuacji prawnej strony odwołującej się wskutek wydania decyzji przez organ odwoławczy, w szczególności ograniczenie jej uprawnień ponad ustalone przez organ pierwszej instancji. Przepis art. 139 k.p.a. dopuszcza odstępstwa od zakazu "reformationis in peius", gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Odstępstwa te mają charakter wyjątków od generalnej zasady niepogarszania sytuacji prawnej strony odwołującej się i jako takie nie podlegają wykładni rozszerzającej. Powinny zatem mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych. Rozstrzygając sprawę na niekorzyść strony odwołującej się organ odwoławczy zobowiązany jest szczegółowo wykazać w uzasadnieniu swej decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 139 in fine k.p.a. Sąd podkreśla, że niedopuszczalność orzekania przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się określana jako "zakaz reformationis in peius" odnosi się jedynie do decyzji wydany w trybie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., a zatem decyzji niejako merytorycznie orzekających o sprawie. Z literalnej wykładni art. 139 k.p.a. wynika, że zakaz ten odnosi się do każdej z decyzji organu odwoławczego wymienionej w art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt II OSK 1385/13 (publ. Legalis) zakaz reformationis in peius wiąże organ odwoławczy przy rozstrzygnięciu sprawy zarówno merytorycznie jak i kasacyjnie na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Niewątpliwie zatem zakaz z art. 139 k.p.a. nie może dotyczyć decyzji kasatoryjnych, wydawanych na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., gdyż przyjmuje się, że nie rozstrzygają merytorycznie o sprawie, a są rozstrzygnięciami o charakterze formalnym, procesowym (wyrok NSA z dnia 15.06.2021 r. sygn. akt II OSK 2/21; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Po 646/20 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). W w/w wyroku NSA z dnia 15.06.2021 r. sygn. akt II OSK 2/21 wskazano, że zakaz z art. 139 k.p.a. odnosi się jedynie do wydanej w danej sprawie decyzji organu odwoławczego podjętej w wyniku kontroli poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Nie tylko nie obejmuje on decyzji o charakterze kasacyjnym (a więc decyzji, które nie orzekają merytorycznie), ale też nie wiąże organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., do którego zakaz z art. 139 k.p.a. nie ma zastosowania. Zatem zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 139 w zw. z art. 144 k.p.a. jest bezzasadny, gdyż zaskarżone orzeczenie jest o charakterze kasacyjnym. Istota decyzji kasacyjnej (postanowienia kasacyjnego) sprawia, że zasadniczo nie ma do niej zastosowania zakaz orzekania na niekorzyść z art. 139 k.p.a. Ugruntowany jest pogląd, że określony w art. 139 k.p.a. zakaz reformationis in peius może zostać naruszony tylko przez organ II instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięć posiadających walor rozstrzygnięć merytorycznych. Nie odnosi się on do decyzji (postanowień) o charakterze kasacyjnym. Decyzja (postanowienie) taka nie zamyka stronie drogi do uzyskania nowej decyzji (postanowienia) i nie powoduje uszczerbku w jej sferze prawnej. Ponadto zakaz reformationis in peius nie wiąże organu I instancji przy ponownym rozpoznaniu i rozstrzyganiu sprawy w następstwie kasacyjnej decyzji (postanowienia) organu II instancji wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. (vide: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2017r. sygn akt IV SA/Po 759/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019r. sygn II SA/Gd 273/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019r. sygn akt I SA/Wa 531/19; wyroki NSA: z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I OSK 2297/12, z dnia 9 października 2015 r. sygn. akt I OSK 392/14, z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I OSK 759/15). Sąd w tych okolicznościach może oceniać prawidłowość rozstrzygnięcia organu II instancji jedynie w kontekście zastosowanego art. 138 § 2 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle powyższego kontrola sądowa w zakresie rozpoznania zażalenia polegała na dokonaniu oceny, czy w okolicznościach danej sprawy organ drugiej instancji w uzasadniony sposób wykorzystał możliwość wydania decyzji kasacyjnej, czy też bezzasadnie uchylił się od załatwienia sprawy co do jej istoty. Obowiązkiem sądu administracyjnego, który rozpoznaje skargę od decyzji kasacyjnej czy też postanowienia kasacyjnego (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) jest ustalenie, czy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 138 § 2 k.p.a., a więc odstąpienie od zasady ogólnej ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy. Sąd nie jest władny odnosić się do meritum sprawy, skoro na skutek uchylenia decyzji organu I instancji sprawa wraca do merytorycznego rozpatrzenia przed tym organem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2017 r.; sygn. akt II OSK 2219/15; CBOSA). Przy rozpoznaniu zatem niniejszej skargi Sąd również niejako nie może oceniać przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, w świetle okoliczności sprawy organ odwoławczy zasadnie zastosował przepis art. 138 § 2 k.p.a. W przedmiotowej sprawie, organ I instancji zarówno w sentencji orzeczenia, jak i w treści uzasadnienia błędnie powołał i zastosował przepis art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 lutego 2021 r., z którego wynika, że organ egzekucyjny może umorzyć koszty egzekucyjne na wniosek zobowiązanego w przypadku stwierdzenia, że za umorzeniem przemawia ważny interes zobowiązanego lub interes publiczny, pomijając ww. przepis z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 04 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw. Tym samym organ ten nie zbadał prawidłowo przesłanek wymienionych w art. 64e § 2 u.p.e.a., co powoduje, że orzeczenie jest wadliwe. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie sprawy przez organ I instancji na podstawie art. 64e § 2 pkt 1 lit. a u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 lutego 2021 r. zamiast w dotychczasowym brzmieniu, musiało spowodować wydanie decyzji kasacyjnej. Organ I instancji nie zbadał prawidłowo przesłanek wymienionych w art. 64e § 2 u.p.e.a., co spowodowało, że orzeczenie jest nieprawidłowe. Brzmienie obecnego przepisu zdecydowanie różni się od poprzedniego zapisu. Nie można zgodzić się z opinią strony, że został naruszony art. 64e u.p.e.a., ze względu na pominięciu faktu, iż zarówno przed, jak i po nowelizacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jedną z głównych przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych jest istnienie interesu publicznego. Skarżący podniósł, że organ I instancji nie był zobowiązany ustosunkować się do wszystkich przesłanek wskazanych w tym przepisie. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika jednak, że każda z wymienionych w przepisie art. 64e § 2 u.p.e.a. przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych może zaistnieć samodzielnie, rzeczą organów jest rozważenie każdej z nich (vide: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 959/12). Organ zażaleniowy z uwagi na ww. uchybienia formalne nie mógł podjąć merytorycznego rozstrzygnięcia. Dlatego też w zaskarżonym orzeczeniu wyjaśnił, że nie ustosunkował się do argumentów strony zawartych w zażaleniu. Wobec powyższego zarzut strony dotyczący naruszenia art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a., poprzez niezałatwienie sprawy co do istoty należało również uznać za bezzasadny. W ocenie Sądu, nie został także naruszony art. 6, art. 8, art. 16 k.p.a. Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem zasady praworządności z uwagi na rozstrzygnięcie kwestii wykraczających poza przedmiot postępowania, którym było umorzenie kosztów egzekucyjnych, a nie ich ustalenie, a także poprzez uchylenie postanowienia w części niezaskarżonej zażaleniem. Należy zwrócić uwagę, że organ zażaleniowy wydał rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych, a nie ustalenia ich wysokosci. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ze względu na błędne zastosowanie w zaskarżonym orzeczeniu zasady miarkowania kosztów egzekucyjnych wskazał, że zasada ta przestała obowiązywać. Organ II instancji wyjaśnił, że kwota kosztów egzekucyjnych powinna być naliczona z uwzględnieniem zmiany przepisów art. 7, art. 8 art. 9 ustawy z dnia 04 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1553 ze zm.). Ubocznie należy zauważyć, że powyższy zarzut skarżącego jest niezrozumiały, gdyż z jednej strony twierdzi, że niniejsze postępowanie nie dotyczy ustalenia kosztów egzekucyjnych, natomiast powołuje zasadę miarkowania kosztów egzekucyjnych, która przed zmianą ww. przepisów była stosowana w sprawie ustalenia wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia zasady trwałości postanowienia ostatecznego. Skarżący stwierdził, że zaskarżył jedynie postanowienie w części dotyczącej odmowy umorzenia kosztów, natomiast w pozostałym zakresie stało się ono ostateczne. Zdaniem strony organ II instancji nie mógł uchylić postanowienia w części niezaskarżonej przez niego zażaleniem. Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił, że strona wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2021 r. w części dotyczącej odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł, co niezależnie od treści zażalenia zgodnie z art. 138 § 2 k.p.a. spowodowało kontrolę instancyjną całej sprawy i konieczność orzeczenia o całym postanowieniu organu I instancji. Organ zażaleniowy zasadnie wskazał, że nie jest związany podstawami zażalenia, co oznacza, że ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach nieobjętych zakresem zażalenia, jeżeli jest to niezbędne dla jego prawidłowego rozstrzygnięcia. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nawet wówczas, gdy strona zaskarżyła jedynie część decyzji (postanowienia) organu I instancji, nie można przyjmować automatycznie, iż w pozostałej, niezaskarżonej części decyzja (postanowienie) staje się ostateczna. Organ II instancji, nie będąc związany granicami i podstawami odwołania (zażalenia), może a nawet powinien rozpatrzyć sprawę w granicach nie objętych zakresem odwołania (zażalenia), jeżeli jest to niezbędne dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Zaakceptowanie odmiennego stanowiska oznaczałoby przyjęcie sprzecznej z k.p.a. zasady związania organu odwoławczego (zażaleniowego) wniesionym przez stronę odwołaniem (zażaleniem), a tym samym bezpodstawne ograniczenie kompetencji organu II instancji do kontroli decyzji (postanowienia) w zaskarżonej części, nie zaś do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w całości sprawy administracyjnej rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji (vide: wyrok wsa w Poznaniu z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II SA/Po 738/19, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2019 r. sygn. akt II SA/Po 728/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt I OSK 218/08). Sąd podnosi, że niniejsza sprawa dotyczy jednego obowiązku - umorzenia kosztów egzekucyjnych wykazanych w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w kwocie [...]zł. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w swoim orzeczeniu postanowił umorzyć koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł. Z powyższego wynika, że organ I instancji ustosunkował się łącznie do kwoty [...]zł, natomiast nie orzekł co do kwoty [...]zł. W tym zakresie zatem nie wydano rozstrzygnięcia. Ponadto błędnie przeliczono koszty egzekucyjne w związku z nowelizacją przepisów. Oznacza to, że poszczególna część rozstrzygnięcia wpływa na treść pozostałego rozstrzygnięcia. Skoro skarżący zwrócił się o umorzenie kosztów egzekucyjnych w kwocie [...]zł, to rozstrzygnięcie powinno obejmować łącznie całą tą kwotę. Należy zaznaczyć, że w sytuacji, gdy np. część kosztów egzekucyjnych wygasa postępowanie w tym zakresie staje się bezprzedmiotowe (art. 105 k.p.a.). Podkreślić należy, że organ odwoławczy (odpowiednio: zażaleniowy) rozpoznaje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co w szczególności oznacza, że sprawa rozstrzygana w postępowaniu zażaleniowym musi być tożsama pod względem zakresu (tak podmiotowego, jak i przedmiotowego) ze sprawą rozpatrzoną i rozstrzygniętą uprzednio przez organ I instancji. A zatem, zakres, w jakim sprawa została rozpoznana przez organ i instancji, determinuje także zakres postępowania zażaleniowego. Postanowienie organu I instancji było wadliwe, w zakresie zastosowania przepisu art. 64e § 2 u.p.e.a., w niewłaściwym brzmieniu, co spowodowało, że organ I instancji niewątpliwie rażąco naruszył prawo. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i owo naruszenie prowadzi do niemożności zaakceptowania takiej decyzji jako aktu wydanego przez organ praworządnego państwa (vide: wyrok WSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II SA/Wr 377/16). W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił stan faktyczny niniejszej sprawy oraz dokonał właściwej subsumcji przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że zaskarżone postanowienie organu II instancji zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Będąca przedmiotem skargi sprawa została rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, albowiem zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Do takiej kategorii rozstrzygnięć należy zaliczyć zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.