I SA/Po 697/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabel Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz za kwartały I - IV 2016 r. oddala skargę. W dniu [...] października 2020 r. firma A spółka z o.o. w [...] wniosła skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nr [...] z [...] września 2020 r., który uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] października 2018 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz poszczególne kwartały 2016 r. i określił prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III I IV kwartał 2015 r. oraz II kwartał 2016 r., a także prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za I, III i IV kwartał 2016 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe, ustalając w nim, że spółka w III i IV kwartale 2015 r. oraz w poszczególnych kwartałach 2016 r. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej zarówno w zakresie nabyć, jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stwierdził, że działalność skarżącej polegała na wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści, a jej celem było wydłużenie dokumentacyjnego łańcucha dostaw oleju rzepakowego. W ocenie organu działania spółki sprowadzały się do jej formalnego wykorzystania jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym" obiegu transakcji, gdzie pełniła rolę "bufora". Z uwagi na powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie może być uznana za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), ponieważ działanie spółki polegało na jej formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w sytuacji braku prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W konsekwencji, Naczelnik wskazał, że faktury dotyczące nabycia oleju rzepakowego wystawione na rzecz strony w III kwartale 2015 r. przez firmę B spółkę z o.o. są fakturami, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji pomiędzy ww. podmiotami, zatem odmówił skarżącej, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że skarżąca oraz pozostałe wymienione w treści zaskarżonej decyzji podmioty świadomie uczestniczyły w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Odnośnie pozostałych zakupów, wynikających z przedłożonych przez skarżącą faktur VAT wystawionych w okresach objętych prowadzonym postępowaniem podatkowym przez: Kancelarię Finansową A. Z. (usługi księgowe, zgłoszenie do KRS), Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe firma C T. T. (skrytka biznesowa, Poczta [...] S.A. (przesyłka listowa), Polska [...] sp. z o.o. (usługa reklamowa), Kancelaria Radcy Prawnego R. P. T. B. (obsługa prawna), firma D sp. z o.o. (umowa najmu), organ stwierdził, że dokumentują one rzeczywiste operacje gospodarcze, jednak na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na fakt, iż zakupione usługi nie były przez spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto po przeprowadzeniu weryfikacji zebranego w sprawie materiału dowodowego dotyczącego deklarowanych przez skarżącą w III kwartale 2015 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do firm E, firmy F. oraz firmy G., Naczelnik uznał, że wystawione przez spółkę faktury VAT nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji. Podkreślił, że warunkiem realizacji transakcji jest możliwość faktycznego dysponowania rzeczą (przedmiotem dostawy), natomiast w niniejszej sprawie nie stwierdził, aby strona faktycznie dysponowała towarem w postaci oleju rzepakowego. Nie posiadała bowiem zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym, nie organizowała transportu wskazanego towaru, kierowcy wożący towar nie znali spółki, a towar odbierali z miejsca nienależącego do niej. Żadna z osób reprezentujących podmiot nie posiadała wiedzy na temat działalności spółki, nie potrafiła wskazać jej kontrahentów ani innych szczegółów dotyczących rzekomo zawieranych transakcji. Kontakt z odbiorcami faktur wystawianych w III kwartale 2015 r. był utrudniony (siedziby w wirtualnych biurach, podejrzenie organów podatkowych państw ich siedziby o udział spółek w łańcuchach fikcyjnych dostaw). Dwa z trzech ww. podmiotów były reprezentowane przez obywateli polskich, którzy nie potwierdzili zawarcia transakcji ze skarżącą. Naczelnik, zgodnie z art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), stwierdził nierzetelność ewidencji zakupu za III kwartał 2015 r. w zakresie zapisów dotyczących transakcji z firmą B sp. z o.o.; ewidencji sprzedaży za III kwartał 2015 r. w zakresie zapisów dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz podmiotów: firma E, firma F oraz firma G. i tym samym nie uznał za dowód tego, co wynika z powyższych zapisów. Ustalenia w tym zakresie zawarto w protokole badania ksiąg podatkowych z [...] września 2018 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik w dniu [...] października 2018 r. wydał decyzję określającą stronie: za III kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za IV kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za I kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za II kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za III kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, za IV kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W odwołaniu od ww. decyzji, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania do ponownego rozpatrzenia, skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 15 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 181, 187 § 1 oraz art. 191, art. 193 § 1, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy, uchylając zaskarżoną decyzją rozstrzygniecie organu pierwszej instancji, zgodził się z nim, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości, iż faktury wystawione na rzecz spółki przez firmę B z tytułu dostawy oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między tymi podmiotami, ponieważ spółka nie prowadziła realnej działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie (chociaż formalnie była zarejestrowana zarówno w bazie KRS oraz jako podatnik VAT), a celem jej funkcjonowania było przyjmowanie faktur z tytułu zakupu oleju rzepakowego i wystawianie faktur z tytułu sprzedaży tego surowca (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), a następnie wykazywanie w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Skoro nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, to nie mogła być rzeczywistym nabywcą oleju rzepakowego, wykazanego na fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez firmę B sp. z o.o., zatem faktury te nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Fikcyjny charakter ww. transakcji znajduje potwierdzenie w zeznaniach osób związanych ze spółką oraz w pozostałych ustaleniach dotyczących skarżącej, firmy B i jej dostawców oleju rzepakowego. Przede wszystkim z zeznań prezesów zarządu skarżącej (D. S., J. J. oraz H. K.) nie wynika, żeby osoby te faktycznie zarządzały spółka. Pomimo faktu, że J. J. w lipcu 2015 r., kiedy firma B wysławiła na rzecz spółki sporne faktury dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego, była jedyną osobą upoważnioną do reprezentowania spółki (prezesem jednoosobowego zarządu), nie miała wiedzy na temat żadnych szczegółów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. W przypadku rzeczywistego prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, z racji pełnionej funkcji powinna posiadać szczegółową i kompletną wiedzę na temat tej działalności, a w szczególności winna dysponować informacjami na temat kontrahentów spółki, sposobu nawiązania z nimi relacji handlowych, szczegółów przeprowadzanych dostaw. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że J. J. zajmowała się wyłącznie wystawianiem faktur VAT pod dyktando osób trzecich w żaden sposób formalnie niezwiązanych ze spółką i nie prowadziła w ramach spółki, w której pełniła funkcję prezesa zarządu, faktycznej działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży oleju rzepakowego. Ponadto, dyspozycje ww. osób nie były związane z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jedynie z przygotowywaniem dokumentacji, która miała potwierdzać i uwiarygadniać rzekomo przeprowadzane transakcje. Spółka w okresie objętym prowadzonym postępowaniem nie zatrudniała pracowników, nie posiadała również środków trwałych. Tym samym zeznania J. J. oraz całokształt zebranego w sprawie materiału dowodzą, że faktyczna działalność w okresie pełnienia przez ww. osobę funkcji prezesa zarządu sprowadzała się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez skarżącą, brak wpływu na jej funkcjonowanie osób nią zarządzających oraz kierowanie spółką przez osoby trzecie w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez D. S. oraz H. K. potwierdzają zeznania ww. osób. Nadto, z zebranego materiału dowodowego wynika, że [...] lutego 2015 r. firma B reprezentowana przez M. R. (prezesa zarządu) zawarła umowę kupna-sprzedaży oleju rzepakowego ze spółką reprezentowaną przez D. S. (prezesa zarządu). Z faktur znajdujących się w dokumentacji spółki wynika, że w lipcu 2015 r. skarżąca miała nabyć od firmy B [...] ton oleju rzepakowego na kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł. W polu wystawca na ww. fakturach VAT znajduje się pieczęć o treści "prokurent M. R." oraz podpis. Zapłata zobowiązań dokonywana była przelewem z rachunku bankowego należącego do strony. Kwoty przelane na rzecz firmy B w okresie od III kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r. wyniosły ogółem [...] zł, jednak sądząc po opisie operacji dotyczyły one faktur wystawionych w II kwartale 2015 r. Z konta rozrachunków wynika, że faktury wystawione przez ww. spółkę na rzecz skarżącej w lipcu 2015 r. nie zostały opłacone. Ponadto prezes firmy B sp. z o.o. L. M., prokurent spółki M. R., członek zarządu spółki M. K. oraz inne osoby oficjalnie związane z tym podmiotem nie posiadały jakiejkolwiek wiedzy na temat transakcji dotyczących oleju rzepakowego, jak również nie uczestniczyły w tych transakcjach. Sporządzanie dokumentacji dotyczącej rzekomo zawieranych transakcji obrotu olejem rzepakowym odbywało się zaś na polecenie osoby, która nie była w żaden sposób oficjalnie związana z tym podmiotem (B. D.). Dostawcą firmy B w zakresie oleju rzepakowego, który miał być sprzedany w lipcu 2015 r. na rzecz skarżącej była firma H. Według treści wystawianych faktur, olej rzepakowy miał być sprzedawany w takich samych ilościach pomiędzy firmą H a firma B oraz pomiędzy firmą B a KTTH. Data na fakturach wystawianych przez firmę H w większości przypadków jest taka sama jak data na fakturach wystawionych przez spółkę B. Organ pozyskał informacje podważające rzetelność transakcji zakupu przez firmę H oleju rzepakowego od swoich kontrahentów. (firma I sp. z o.o., firma J sp. z o.o. oraz firma K sp. z o.o.). Ponadto z zeznań osób reprezentujących w różnych okresach firmę H wynika, że nie posiadały wiedzy o dostawcach i odbiorcach oleju, nie uczestniczyły w transakcjach nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego, nie miały informacji o załadunkach czy wyładunkach towaru. Co istotne, nawet K. K., który pełnił w lipcu 2015 r. funkcję prezesa zarządu firmy H sp. z o.o. nie miał wiedzy na temat handlu olejem rzepakowym przez spółkę. Tym samym Naczelnik podzielił stanowisko zwarte w decyzji organu pierwszej instancji, że prezesami i członkami zarządu oraz prokurentami tej spółki byli figuranci, którzy nie posiadali faktycznej wiedzy w zakresie jej funkcjonowania oraz w zakresie rzekomych kontrahentów. Zadania związane z dokumentowaniem transakcji sprzedaży oleju rzepakowego (wystawianie faktur VAT, regulowanie płatności) były wykonywane na polecenie K. S., który oficjalnie nie był związany z firmą H sp. z o.o., jednakże w rzeczywistości był osobą decydującą o działalności tej spółki. K. S. działał także w innym podmiocie, który występował w fakturowym łańcuchu transakcji kupna-sprzedaży oleju rzepakowego (firma K sp. z o.o.). Organ odwoławczy stwierdził zatem, że zasadnie Naczelnik uznał, iż okoliczności dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji, tj. spółek B oraz firmy H w powiązaniu z brakiem prowadzenia realnej działalności gospodarczej, brakiem pracowników, środków trwałych, wiedzy osób zarządzających spółką o rzekomo dokonywanych transakcjach, dowodzą iż faktury wystawione przez spółki B na rzecz skarżącej nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych czynności pomiędzy tymi podmiotami. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na posłużenie się przez skarżącą nierzetelnymi fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w pełni zasadne było, zważając na brzmienie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zakwestionowanie prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez firmę B faktur. W ocenie organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji prawidłowo zakwestionowano także faktury wystawione przez skarżącą z tytułu WDT. Skoro skarżąca nie prowadziła faktycznej działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym, a faktury wystawione na jej rzecz przez spółkę D nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to skarżąca nie mogła również dokonać dostaw towaru na rzecz firmy E, firmy F.[...]. oraz firmy G Obszerny materiał dowodowy wskazuje na nierzetelność deklarowanych przez stronę transakcji sprzedaży na rzecz ww. podmiotów. Informacje uzyskane od c. i c. administracji podatkowej odnośnie ww. podmiotów, jak również zeznania złożone przez przedstawicieli firmy E i firmy F.[...]., nie potwierdziły realizacji transakcji na ich rzecz przez skarżącą. Powyższe podważa twierdzenia odwołującej, że brak przesłuchania osób odpowiedzialnych u kontrahentów strony za transakcje dostaw oleju rzepakowego uniemożliwiły potwierdzenie sprzedaży im towaru i zrealizowania jego transportu. Przeciwnie, zeznania złożone przez J. B. reprezentującego firmę F.[...]. bezsprzecznie wskazują, że faktycznie nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w ramach ww. spółki, nie przeprowadzał w jej imieniu żadnych transakcji, w tym transakcji zakupu od strony oleju rzepakowego, nie posiadał żadnej wiedzy na temat jej funkcjonowania, zatrudnienia, czy dochodów. Z zeznań A. S. (dyrektora nominalnego firmy E wynika, że nie posiadał żadnej wiedzy na temat funkcjonowania tego podmiotu, profilu jego działalności - w spółce nie zatrudniano pracowników, ani nie było, poza nim, żadnych innych osób funkcyjnych, a on nigdy nie zajmował się handlem olejem rzepakowym ani jego pochodnymi, nie podpisywał żadnych umów w imieniu firmy E, nie wie od kogo spółka miała nabywać olej rzepakowy i nie zna skarżącej. Informacje pozyskane od c. administracji podatkowej, dotyczące funkcjonowania firmy G., również nie potwierdziły rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę. Przedstawiciel c. spółki nie był w stanie podać żadnych szczegółów odnośnie rzekomo dokonywanych transakcji, wskazywał na kontakty z osobami, które nie były w żaden sposób związane ze skarżącą, nie posiadał żadnej dokumentacji pisemnej lub mailowej odnośnie składanych w firmie A zamówień. Z informacji od c. administracji podatkowej wynika, że spółka jest podejrzewana o zaangażowanie w nieuczciwy łańcuch jako spółka wiodąca. Organ podkreślił również, że sam przewóz towarów i ich dostarczenie podmiotom wskazanym na fakturach VAT wystawionych przez firmę A nie są wystarczające do uznania, że to właśnie strona była ich dostawcą. Zebrany materiał dowodowy, w tym brak jakiejkolwiek wiedzy osób reprezentujących stronę odnośnie rzekomej działalności i zawieranych transakcji, brak infrastruktury do prowadzenia działalności, brak doświadczenia i renomy w branży, dowodzi, że skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała oleju rzepakowego od firmy B, a w konsekwencji nie mogła być też dostawcą towarów wykazanych na nierzetelnych fakturach VAT wystawianych na rzecz innych podmiotów. Naczelnik podkreślił, że przytoczone w decyzji organu pierwszej instancji okoliczności stanowią wystarczającą podstawę do uznania, iż skarżąca w badanym okresie nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Spółka jedynie przyjmowała i wystawiała nierzetelne faktury VAT, więc nie można uznać, że nie była świadoma tego, iż nie prowadzi w rzeczywistości działalności gospodarczej i że nie była stroną spornych transakcji. Firma A w rzeczywistości nie nabywała towarów widniejących na kwestionowanych fakturach VAT, a jedynie przyjmowała "puste" faktury, a następnie wystawiała kolejne fikcyjne faktury, rzekomo dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej. W tej sytuacji organ nie mógł przyjąć, że podatnik nie wiedział o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym. Z uwagi na udowodnienie braku rzeczywistego udziału skarżącej w spornych transakcjach, oczywista jest jej świadomość naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, został naruszony art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z zakwestionowaniem prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT (wyszczególnionych w treści decyzji organu odwoławczego), dotyczących zakupu pozostałych towarów i usług (usługi księgowe, zgłoszenie do KRS, skrytka biznesowa, UPS Expres [...], ksero A4 b/w z podajnika, skanowanie korespondencji, przesyłka listowa, pełnomocnictwo do stałego odbioru, usługa reklamowa, obsługa prawna w grudniu, umowa najmu), zaewidencjonowanych w księgach podatkowych za III i IV kwartał 2015 r. oraz za poszczególne kwartały 2016 r. Naczelnik wskazał, że z treści ustaleń dotyczących ewidencji zakupów skarżącej, zawartych w sporządzonym [...] września 2018 r. protokole badania ksiąg, wynika, iż organ pierwszej instancji zakwestionował wartość dowodową ewidencji zakupów strony za III kwartał 2015 r. wyłącznie odnośnie rozliczonych w niej transakcji nabycia oleju rzepakowego od firmy B. Z treści protokołu badania ksiąg nie wynika również, aby w jakimkolwiek zakresie stwierdzono nierzetelność lub wadliwość ewidencji zakupów za IV kwartał 2015 r. oraz poszczególne kwartały 2016 r. Z tego względu, mimo podzielenia poglądu wyrażonego w decyzji organu pierwszej instancji, że wskazane faktury zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie powinny stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ zakupione usługi nie były wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, analiza akt sprawy doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że w toku postępowania nie podważono skutecznie domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych w powyższym zakresie. Tym samym z uwagi na brak formalnego podważenia dowodu jakim są księgi podatkowe spółki w odniesieniu do zapisów dotyczących wskazanych w decyzji faktur VAT, nie spełniono wymogów niezbędnych do pominięcia wykazanych w nich kwot podatku naliczonego. W skardze na ww. rozstrzygnięcie, złożonej w zakresie określonych przez organ kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III, IV kwartał 2015 r. i II kwartał 2016 r., a także w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za I, III i IV kwartał 2016 r., spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że działalność prowadzona przez podatnika nie spełnia warunków działalności gospodarczej, o których mowa w tym przepisie; 2. art. 7 u.p.t.u. przez przyjęcie, że skarżąca nie nabyła rzeczywistego prawa do tzw. właścicielskiego rozporządzania towarem, określonego w ww. przepisie, podczas gdy skarżąca rozporządzała towarem jak właściciel, a organ nie zakwestionował obrotu towarem przez skarżącą oraz nie wykazał świadomości uczestnictwa przez skarżącą w karuzeli podatkowej, roli skarżącej w tej rzekomej karuzeli oraz złej wiary skarżącej; 3. art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące rozpatrzenie i dowolną ocenę zebranych w toku kontroli dowodów, nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, w tym brak dowodów oraz niewskazanie przyczyn, dla których niektórym dowodom organ odmówił wiarygodności, co doprowadziło organ pierwszej instancji do rażąco błędnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji do wydania decyzji bez ustalenia stanu faktycznego w sprawie; 4. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzyjęcie za wiarygodne i odnoszące się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zapisów zawartych w rzetelnych i w sposób niewadliwie prowadzonych księgach podatkowych skarżącej; 5. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe i uznanie w konsekwencji, że skarżąca prowadziła pozorowaną działalność gospodarczą, a wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 6. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że podatnikowi, który spełnia przesłanki ww. przepisu, pozwalające na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z deklaracją dla podatku od towarów i usług VAT-7 za II kwartał 2015 r. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz wydanie decyzji orzekającej wypłatę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III i IV kwartał 2015 r. oraz za I, II, III, IV kwartał 2016 r. zgodnie z deklaracjami VAT-7 za III i IV kwartał 2015 r. oraz za I, II, III, IV kwartał 2016 r. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że twierdzenia organu odwoławczego, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, należy uznać za całkowicie błędne, nieudowodnione i podniesione w celu poparcia z góry założonej tezy, jakoby prowadziła ona pozorowaną działalność gospodarczą. Handel olejem rzepakowym powinien zostać uznany za działalność gospodarczą, bo był prowadzony w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego, miał charakter zarobkowy i wykonywany był w sposób ciągły. Do prowadzenia sprawnie funkcjonującej spółki prawa handlowego nie jest potrzebna reklama w prasie i telewizji. Nie jest też konieczne, ażeby dla skuteczności umowy sprzedaży towar wszedł we władanie skarżącego. Do zawarcia umowy dochodzi przez zgodne oświadczenia woli stron - sprzedawcy i kupującego, a nie jest konieczne, by towar został rzeczywiście wydany przez sprzedawcę kupującemu. W realiach niniejszej sprawy taka sytuacja - złożenie przez strony zgodnych oświadczeń woli, bez wątpienia wystąpiła przez podpisanie umów, składanie zamówień, akceptację faktur. Podobnie takie oświadczenia woli - składając zamówienia, akceptując i płacąc za faktury, odbierając towar - składali nabywcy towarów od skarżącego. W ten sposób dochodziło do zawarcia ważnych umów sprzedaży. Nie było przy tym konieczne, by olej rzepakowy był wydany kupującemu przez skarżącą. Towar trafiał do kupującego z magazynów nienależących do sprzedawcy i został przewieziony albo transportem kupującego albo transportem zewnętrznym. Organy nie były także uprawnione do uznania, że umowy sprzedaży zawierane przez skarżącą były pozorne, choćby z uwagi na fakt braku kwestionowania przez nie przepływów finansowych, pochodzących od kontrahentów skarżącej czy też brak zakwestionowania dostaw towarów. Natomiast nie ulega wątpliwości, że miało miejsce oddanie towaru przez firmę D na rzecz firmy A do swobodnego rozporządzania. Zostały one przetransportowane i realnie wydane kupującym, co organ pierwszej instancji przemilczał jako fakt niepasujący do odgórnie przyjętej przez niego tezy. Organ dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, oceniając je wybiórczo, a nie we wzajemnym powiązaniu ze sobą. Dowody na korzyść skarżącej zostały pominięte. Organ nie przesłuchał świadków, którzy byli bezpośrednio odpowiedzialni u kontrahentów skarżącej za dokonywanie transakcji i dostaw oleju rzepakowego. Celowo pominął dowody mające istotne znaczenie dla sprawy. Przedstawił szereg tez i twierdzeń, na których prawdziwość nie przedstawia żadnego dowodu. Opisał pewien określony schemat działania, któremu miała podlegać skarżąca, natomiast nie wyszedł poza powtarzające się określenia, które można uznać za gołosłowne. Zebrane dowody potraktował pobieżnie, pomijając i marginalizując dowody przemawiające na korzyść skarżącej. W sposób błędny przyjął, że sam fakt nieposiadania własnych zbiorników i urządzeń, własnego transportu potwierdza tezę o prowadzeniu przez spółkę pozorowanej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzona się do oceny, czy faktury VAT wystawiane w badanym okresie przez skarżącą i na jej rzecz z tytułu nabyć i dostaw oleju rzepakowego odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych dokumentach. W istocie koncentruje się on na tym, czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., na co wskazuje strona, czy też, jak twierdzi organ – w rzeczywistości takiej działalności nie prowadziła. Na wstępie oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było zakwestionowanie prawa skarżącej – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.- do odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, podkreślić należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej obliguje zaś organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Nie było żadnej potrzeby występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Należy tu podkreślić, że powyższy przepis ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy pomimo ustaleń faktycznych, do dokonania których zobowiązany jest organ podatkowy, nadal ma on wątpliwości co do istnienia, bądź nieistnienia stosunku prawnego czy prawa. Takich wątpliwości wobec dokonanych ustaleń nie miały ani organy obu instancji, ani Sąd rozpoznający skargę spółki. Konsekwencją ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżąca prowadziła pozorowaną działalność gospodarczą, było ustalenie, że wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takich ustaleń nie dokonuje sąd powszechny w sprawach skierowanych do niego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu włączenie do akt kontrolowanej sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań podatkowych. Wymaga bowiem podkreślenia, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodowej. W myśl art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były też skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco i rzetelnie wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej przez firmę B sp. z o.o. oraz wystawione przez skarżącą na rzecz firmy E, firmy F.[...]. oraz firmy G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji nabycia i dostaw oleju rzepakowego. Tym samym przyjęcie za nierzetelne zapisów zawartych w księgach podatkowych było prawidłowe i zgodne z art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto przekonująco organy zakwestionowały prezentowane przez stronę stanowisko odnośnie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz braku wykazania świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Skutecznie również podważyły argumentację spółki wskazującej, że sam fakt braku fizycznego władztwa nad towarem nie może przesądzać o tym, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie dokonywał dostaw towarów w rozumieniu u.p.t.u. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącej, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz ze szczegółową argumentacją na jego poparcie. Organ nie ograniczył się przy tym do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponownie rozstrzygnął sprawę. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organ uwzględnił wyłącznie dowody świadczące na niekorzyść skarżącej, a dowody przemawiające na jej korzyść zostały pominięte. Zarzucając brak przesłuchania osób odpowiedzialnych u kontrahentów, skarżąca nie określiła, jakie konkretnie dowody organ podatkowy pominął. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w toku postępowania organ podatkowy uzyskał od c. i c. administracji podatkowej informacje odnośnie wszystkich podmiotów, jak również zeznania złożone przez przedstawicieli firmę E, firmę F.[...] oraz firmę G. Okoliczność, że wydane rozstrzygnięcie nie spotkało się z aprobatą skarżącej nie świadczy jeszcze o naruszeniu procedury podatkowej. Wnioski zaprezentowane w motywach rozstrzygnięcia znajdują oparcie w bardzo licznie zgromadzonym materiale dowodowym w postaci zeznań świadków, podejrzanych, informacji od innych organów podatkowych, Prokuratury Krajowej ([...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej), czy zagranicznych administracji podatkowych. Zdaniem Sądu na jego podstawie słusznie organ wywiódł, że chociaż formalnie skarżąca była zarejestrowana zarówno w bazie KRS oraz jako podatnik VAT, nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Strona nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym, nie miała infrastruktury, środków trwałych, nie zatrudniała też pracowników. Nie organizowała transportu towaru, kierowcy wożący towar nie znali spółki, a towar odbierali z miejsca do niej nie należącego. Nie miała także doświadczenia i renomy w branży zajmującej się handlem olejem rzepakowym. Co należy wyraźnie podkreślić - żadna z osób reprezentujących skarżącą nie posiadała wiedzy na temat jej działalności, nie potrafiła wskazać jej kontrahentów ani innych szczegółów dotyczących rzekomo zawieranych transakcji. Nie miała też żadnego wpływu na jej funkcjonowanie. Reprezentująca spółkę J. J. wprost zeznała, że była "sterowana" przez B. D. i to na jego polecenie w lipcu 2015 r. wystawiała faktury w imieniu spółki. H. K. również nie dysponował żadnymi informacjami o działalności skarżącej, nie znał poprzedniego zarządu, profilu działalności, nie miał doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie interesował się kogo spółka zatrudniała oraz w jakich miejscach i w jakim zakresie (jeśli w ogóle) prowadziła działalność gospodarczą. D. S. zaś zeznała, że nie ma żadnej wiedzy o obrocie paliwami za pośrednictwem tej Spółki, nie zna żadnych nazw firm z nią handlujących oraz nie wiedziała, czy wynajmowała jakieś pomieszczenia lub place magazynowe. Przyznała, że siedziba spółki mieściła się w "biurze wirtualnym". Tym samym zasadnie organ przyjął, że celem funkcjonowania skarżącej było przyjmowanie faktur z tytułu zakupu oleju rzepakowego i wystawianie faktur z tytułu sprzedaży tego surowca (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), a następnie wykazywanie w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W zakresie obrotu olejem rzepakowym organ wykazał sztuczne wydłużanie łańcucha i to zarówno od strony nabyć, jak i dostaw. Spółka w rzeczywistości otrzymywała i wystawiała faktury, de facto nie mając na żadnym etapie obrotu ani fizycznej styczności z towarem, ani władztwa ekonomicznego nad nim. Istotnego znaczenia dla oceny sprawy mają także ustalenia dotyczące rzekomego dostawcy oleju rzepakowego, tj. spółki B oraz podmiotu, od którego (według wystawianych faktur VAT) spółka ta miała nabywać olej rzepakowy - firma H sp. z o.o. oraz jej kontrahentów (firmy I. sp. z o.o., firmy J sp. z o.o. oraz firmy K sp. z o.o.). Z dowodów obrazujących funkcjonowanie powyższych spółek wynika, że prezesami i członkami zarządu oraz prokurentami w tych podmiotach byli figuranci, którzy nie posiadali faktycznej wiedzy w zakresie ich funkcjonowania oraz w zakresie rzekomych kontrahentów. Zadania związane z dokumentowaniem transakcji sprzedaży oleju rzepakowego (wystawianie pustych faktur VAT, regulowanie płatności) były wykonywane na polecenie osób trzecich, które oficjalnie nie były z nimi związane, jednakże w rzeczywistości decydowały o ich działalności. Ponadto organy wykazały, że firma J mieściła się w wirtualnym biurze. Wobec firmy I przeprowadzona była kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r., zakończona ustaleniami o zawyżeniu podatku naliczonego i zobowiązaniu do zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast z decyzji wydanej dla spółki K wynika, że celem jej działalności w zakresie zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, było wydłużenie łańcucha firm między znikającymi podatnikami a podmiotami, które faktycznie czerpią korzyść z nadużyć w podatku od towarów i usług. Ta ostatnia spółka nie była podatnikiem w rozumieniu u.p.t.u., nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała i nie sprzedawała na własny rachunek towarów i usług, a jedynie pozorowała działalność dla potrzeb mechanizmu, którego celem było pozyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zasadnie organ przyjął, że schemat działania skarżącej spółki polegał wyłącznie na przefakturowaniu otrzymanych od firmy B "pustych" (niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na dokumentach) faktur VAT na kolejne podmioty z Unii Europejskiej. Organ podatkowy skutecznie wykazał tym samym, że w zakresie czynności związanych z wystawionymi fakturami skarżąca nie posiadała podmiotowości podatkowej VAT, nie była tym samym uprawniona i obowiązana do wystawiania faktur dokumentujących czynności opodatkowane jako dostawca towarów. Transakcje wykazane na otrzymanych przez skarżącą fakturach nie były w swej istocie dostawami na jej rzecz, ponieważ nie nabyła ona prawa do faktycznego dysponowania towarami wykazanymi na tych fakturach. Skoro otrzymanie przez skarżącą faktur stwierdzających nabycie oleju rzepakowego w celu ich natychmiastowej fakturowej sprzedaży nie stanowiło czynności przenoszących prawo do rozporządzania towarami jak właściciel i w konsekwencji nie stanowiło dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., to - jak celnie wskazał organ odwoławczy - oczywistym jest, że strona nie mogła przenieść na kupujących prawa dysponowania fakturowanymi towarami. Nie sposób uznać zatem, że skarżąca zrealizował dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym bardziej, że informacje uzyskane od c. i c. administracji podatkowej odnośnie firmy E, firmy F.[...]. i firmy G., jak również zeznania złożone przez przedstawicieli tych podmiotów, nie potwierdziły realizacji transakcji na ich rzecz przez stronę. Spółce nie przysługiwało więc prawo do odliczenia podatku VAT, ponieważ jej działalność polegała jedynie na wydłużenia dokumentacyjnego łańcucha dostaw oleju rzepakowego. W kontekście zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podkreślić należy, że przeniesienie władztwa ekonomicznego nad towarem nie może być udowodnione jedynie fakturami VAT. Tym bardziej, że organy skutecznie wykazały, iż skarżąca z uwagi na pełnienie roli pośrednika ("bufora") w ujawnionym procederze, nie miał możliwości rozporządzała olejem rzepakowym "jak właściciel", co oznacza, że faktycznie nie nabyła ww. towaru i nie mogła go zbyć na rzecz kolejnych podmiotów. Co istotne, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, ustalenie, że do dostaw towarów nie doszło czyni zbędnym badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Niewykonanie dostawy oznacza bowiem, że podatnik w pełni świadomie odliczył podatek z faktur, które nie dotyczą rzeczywiście wykonanych transakcji (por. wyroki NSA z: 23 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 912/13; 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1032/13; 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1310/14 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). . Ponadto Sąd za niezrozumiałe uznał zarzuty, że organ niepotrzebnie skupia uwagę na wygenerowanym przez spółkę wysokim obrocie, czy braku reklamy, jeżeli rozważania w tym zakresie nie znalazły się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz nie podniesiono ich także w treści decyzji wydanej w pierwszej instancji. Natomiast zgadza się, że jednostkowa okoliczność, iż skarżąca nie posiadała własnych zbiorników i urządzeń, a także że nie miała własnego transportu nie byłaby wystarczająca do podzielenia ustaleń organów podatkowych. Jednakże mając na uwadze zabrany przez organy materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, przyjąć należy, że były to jedne z wielu okoliczności, które posłużyły organom do wyciągnięcia wniosku o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącą. Okoliczności tych nie można rozpatrywać w oderwaniu od całości materiału dowodowego. Podkreślenia również wymaga, że prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę oczywiście zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Taka sytuacja miałaby miejsce np. w przypadku selekcji dowodów pod ustaloną już wcześniej wersję wydarzeń czy też w sytuacji ignorowania inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, jednakże wskazane wady postępowania nie miały miejsca w sprawie zawisłej przed Sądem. Jak już wspomniano, w ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo zrealizował zasadę prawdy obiektywnej, dokonał swobodnej oceny materiału dowodowego, uwzględniając znaczenie i wartość wszystkich dowodów, które rozpatrzono nie w oderwaniu, ale we wzajemnej ze sobą łączności. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo dokonały subsumpcji i wbrew zarzutom skarżącej zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. To bowiem względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyrok NSA z 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 842/12). Skoro więc organy udowodniły, że wystawione i otrzymane przez skarżącą faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, po stronie spółki nie nastąpiła dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie sposób uznać zarzutów naruszenia prawa materialnego za zasadne. Na marginesie należy również dodać, że ostatni zarzut skargi (naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) jest o tyle niezrozumiały, że dotyczy on II kwartału 2015 r., gdy tymczasem kontrolowana sprawa obejmuje okres poźniejszy, tj. od III kwartału 2015 r. W konwekcji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.