I SA/Po 7/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2006 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 5.600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionej w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" Spółce o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 r., a ponadto ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w miesiące. W uzasadnieniu podano, że Spółka ponosiła wydatki na wykonywanie usług objętych umową zawartą w dniu [...]marca 2001 r. w firmie "B" we W. Zakres usług obejmował prace związane z przygotowaniem gruntu pod uprawę kukurydzy, obsianiem, zbiorem oraz suszeniem i przechowywaniem kukurydzy zasiewanej na gruntach rolnych dzierżawionych w miejscowości B. przez firmę "B". Spółka po wykonaniu przedmiotowej umowy wystawiła fakturę sprzedaży usług VAT [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. o treści: "usługi związane z produkcją roślinną, uprawa i suszenie - zgodnie z umową". Faktura dotyczy sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług - stosownie do poz. 1 załącznika 2 do ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz do § 67 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Analiza rejestrów zakupu prowadzonych dla celów podatku VAT oraz deklaracji VAT[...] wykazała, że firma "A" te same faktury, które były rozliczone z kontrahentem jako związane ze sprzedażą zwolnioną (wydatki dot. faktury VAT [...]), ujęła w rejestrze zakupu, w którym ewidencjonowano zakupy związane z produkcją rolną, a mimo to podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur rozliczyła w deklaracji VAT[...] jako obniżające podatek należny. Podatnik bowiem niesłusznie odliczył podatek wynikający z przedmiotowych faktur, co skutkowało obniżeniem podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące. W myśl art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Ponadto organ stwierdził, iż "A" w miesiącu grudniu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące poddzierżawy budynku w miejscowości K., a w związku z tym podatek od towarów i usług wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r., wystawionej przez Spółkę "C" w K., odliczyła w miesiącu wystawienia przedmiotowej faktury. W postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. (Nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r.) ustalono, że wydatek poniesiony z tego tytułu nie stanowi jednak kosztu uzyskania przychodu z powodu braku dowodów na związek tego wydatku z przychodami. Zatem stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku tj. o [...] zł. W deklaracji VAT[...] za grudzień 2002 r. faktura ta została rozliczona jako wydatek służący sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej. W myśl przywołanego przepisu obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W odwołaniu z dnia [...] marca 2005 r. Spółka "A" stwierdziła, że uzasadnienie decyzji zawiera ustalenia niezgodne z zebranym materiałem dowodowym i pominięto w nim wyjaśnienia strony. Zarzucono organowi, że przyjął ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych jako wiążące, pomimo, iż postępowanie w tym zakresie nie zostało zakończone. Odnośnie zakupu towarów i usług objętym sprzedażą zwolnioną Spółka wyjaśniła, że w momencie zakupu nie wiedziała, czy i jaka część sprzedaży zrealizowana zostanie z uwzględnieniem zwolnienia od podatku. Odnośnie poddzierżawy budynku Spółka podniosła zarzut, że organ powołał się na ustalenia przyjęte w trakcie postępowania dotyczącego podatku dochodowego. Wskazano, że do chwili wniesienia odwołania nie zapadła żadna decyzja odnośnie tego ostatniego podatku. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że - z materiału dowodowego wynika, że Spółka wystawiła fakturę sprzedaży z tytułu świadczenia usług związanych z produkcją rolną. Usługi tego rodzaju są zwolnione od podatku. W tej sytuacji samo twierdzenie skarżącej Spółki, że w chwili dokonywania zakupów nie wiedziała, jakiej sprzedaży będą one służyć, nie stanowi uzasadnienia do odstąpienia od określenia prawidłowych kwot podatku naliczonego podlegających odliczeniu od podatku należnego, - odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zeznań prezesa Zarządu Spółki wynikało, że w 2002 r. jak i w okresie późniejszym produkcja w dzierżawionym obiekcie nie została podjęta. Również w piśmie z [...] grudnia 2004 r. prezes wyjaśniła, że obiekt był wykorzystywany do celów magazynowych, ale nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów wskazujących na eksploatację budynku. Organ wskazał, że termin zakończenia postępowania odwoławczego w podatku od towarów i usług został przedłużony do czasu zakończenia postępowania i wydania decyzji ostatecznej w podatku dochodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucono naruszenie art. 120, 121, 122, 123 i 124 oraz 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki decydującym dla oceny, czy podatnik ma prawo odliczenia podatku naliczonego jest moment dokonania zakupu towaru lub usługi. Skarżąca zaś w chwili dokonywania zakupów nie wiedziała, czy zakupione usługi lub towary zostaną przeznaczone na świadczenie usług zwolnionych od podatku. Odnośnie odliczenia podatku naliczonego z tytułu dzierżawy budynku w K. Spółka powtórzyła zarzut o powołaniu się przez organ I instancji na ustalenia dokonane w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego. Co do samych kosztów uzyskania przychodów Spółka uważa, że fakt, iż produkcja nie została rozpoczęta nie pozbawia samo z siebie prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna w części, w której podstawą orzekania był art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Taką podstawę prawną powołał organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji (k. [..] akt administracyjnych) i na taką powołał się Dyrektor Izby Skarbowej w sentencji decyzji z [...]. Wskazany przepis do 25 marca 2002 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Od dnia 25 marca 2002 r. przepis stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W tym miejscu Sąd pragnie odwołać się do rozważań i ustaleń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lipca 2006 r. o sygnaturze I SA/Po 1388/05, w którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok. Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka "A". Sąd w uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie było sporne, iż Spółka w 2002 r. do przedmiotu swej działalności zaliczyła m.in. produkcję napojów alkoholowych, win gronowych i win owocowych. Spółka zawarła umowę poddzierżawy budynku produkcyjnego oraz części budynku leżakowni - magazynu moszczy. Uzyskała też zezwolenie właściwego ministra na wyrób wyrobów winiarskich. Prezes Spółki w swym zeznaniu potwierdził, że w 2002 r. planowano podjęcie produkcji win. Dalej Sąd uznał, że w tych okolicznościach wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu organy podatkowe doszły do wniosku, że wskazane wydatki, związane z planowaną produkcją wyrobów alkoholowych, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Słusznie zauważono w skardze, że organ podatkowy ocenił zasadność poniesionego wydatku po upływie czasu, kiedy okazało się, że planowanej produkcji nie rozpoczęto. Należy mieć na uwadze również i to, że koszt, który spełnia kryterium określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a z różnych powodów, uwzględniając ryzyko gospodarcze, nie przyniósł przychodu, na który podatnik miał uzasadnione podstawy liczyć, można uwzględnić w roku podatkowym, w którym przychód, racjonalnie rzecz oceniając, powinien nastąpić (por. wyrok WSA z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. III SA/Wa 1794/04, "Lex" nr 175884). W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także z działalnością planowaną, mógł zakładać (w chwili ponoszenia wydatków), że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Biorąc pod uwagę powyższe w niniejszej sprawie Sąd uznał, że nie istniały przesłanki do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy w podatku od towarów i usług. Wręcz przeciwnie, Spółka miała podstawy, aby poniesione wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a następnie obniżyć podatek należny o kwotę [...] zł. Ponadto podzielić należy pogląd strony skarżącej, iż w chwili wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji w niniejszej sprawie nie istniała jeszcze w obrocie prawnym decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Taką decyzję wydał w/w organ dopiero w dniu [...] czerwca 2005 r. (por. akta sprawy o sygnaturze I SA/Po 1388/05). W dalszym postępowaniu organ podatkowy winien uwzględnić wskazania Sądu dotyczące poniesionych przez skarżącą Spółkę kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji. Z brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy w podatku od towarów i usług wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Ustawodawca wskazał więc, że o obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony decyduje moment nabycia. Przepis mówi o towarach i usługach "nabywanych", a nie "nabytych", oraz o towarach i usługach" służących", a nie o takich, które "służyły" albo "będą służyć". W tej sytuacji prawidłowo organy uznały, iż to nie wiedza podatnika o tym, jakiej sprzedaży będą służyły nabywane towary, ale wyraźny przepis ustawy i rozporządzenia wykonawczego decydują o tym, w jakich sytuacjach obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w treści art. 200, a o wstrzymaniu zaskarżonej decyzji - w treści art. 152 powołanej ustawy. /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska LF