I SA/Po 719/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant:st.sekr.sąd.Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 07 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi Wytwórni "A" sp.j. J. i Cz.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003r. oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił spółce cywilnej "A" J. i Cz.B. w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. nadwyżkę podatku naliczanego nad należnym w kwocie [...] zł. z czego [...] zł. do zwrotu na rachunek bankowy i [...] zł. do przeniesienia na następny miesiąc, a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług - na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy od podatku towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w wysokości [...] zł. tj. 30 % zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczanego nad należnym. W toku kontroli przeprowadzonej w spółce "A" organ kontroli skarbowej stwierdził ujęcie w ewidencji zakupu za miesiąc maj 2003r. faktury zakupu z dnia [...] maja 2003r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo "B" z O. W. za roboty budowlane, których wartość netto wyniosła [...] zł + VAT [...] zł. Zapłata za usługę uregulowana została przez spółkę w dwóch ratach, za pośrednictwem banku, w dniu [...] czerwca 2003r. i [...] czerwca 2003r. Wartość zakupów inwestycyjnych ujęto w deklaracji VAT 7 za maj 2003r., w której uwzględniono podatek naliczony wynikający z w. w. faktury w kwocie [...] zł. Zgodnie z § 40 ust. 5 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) wydanego m.in. na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nabycie towarów lub usług udokumentowanych fakturą MP (mały podatnik) skutkuje możliwość obniżania przez podatnika podatku należnego o podatek naliczany określony w tej fakturze w rozliczeniu za miesiąc, w którym w całości uregulował on należność. Spółka dokonując rozliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze wystawionej przez "B" w miesiącu maju 2003r., a nie jak należało w czerwcu 2003r., zawyżyła tym samym wysokość podatku naliczanego za maj 2003r. oraz kwotę różnicy podatku do zwrotu. W tej sytuacji organ kontroli skarbowej określił spółce prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odwołaniu od tej decyzji spółka zakwestionowała ustalenie jej dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł., podnosząc w szczególności, że nie nastąpiło w jej przypadku uszczuplenie należności budżetowych ani zagrożenie tego uszczuplenia, wobec czego nie zaistniała sytuacja określana w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Wytwórni "A" s. c., decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżaną decyzję, podzielając stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył również, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie także do różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Decyzję tę wspólnicy spółki cywilnej zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako wydanej z naruszeniem art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług a także niezastosowanie przepisu art. 21 ust. 1b powołanej ustawy, oraz nałożenie tej sankcji na spółkę cywilną, wbrew stanowisku Sądu Najwyższego, skoro spółka ta nie jest odrębnym podmiotem prawa (wyrok SN III RN 64/01 z dnia 21 maja 2002r.) Następnie pismem z dnia [...] maja 2006 r. pełnomocnik skarżących rozszerzył zakres skargi wnosząc o uchylenie zaskarżanej decyzji, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lutego 2006r. sygn. akt I SA/PO 990/04 dotyczący sprawy miedzy tymi samymi stronami i w tym samym stanie faktycznym. Ponadto autor pisma zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej przez brak określenia strony w zaskarżanej decyzji oraz wadliwe określenie strony w decyzji I instancji wobec przekształcenia się spółki cywilnej w spółkę jawną. W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2006r. pełnomocnik skarżących wnosi o uchylenie również decyzji organu I instancji i ponawia zarzut naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 210 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Podnosi też, że faktura z dnia [...] maja 2003 r. której dotyczą zaskarżane decyzje dokumentuje wydatki poczynione na zakup środka trwałego, jaki stanowią roboty budowlane w budynku administracyjnym. Roboty te wiązały się z budową nowego budynku, a nie z pracami remontowymi. Faktura ta została ujęta w ewidencji VAT w części "zakupy inwestycyjne", co jest faktem bezspornym i niekwestionowanym. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Badając zgodność z prawem wydanych w tej sprawie decyzji zauważyć należy, że niesporny między stronami jest fakt ujawnienia przez spółkę cywilną "A" w ewidencji zakupu faktury MP (częściowej) z dnia [...] maja 2003r. wystawionej przez "B" za "roboty budowlane- budynek administracyjny". Faktury oznaczone symbolem VAT - MP może wystawiać mały podatnik tj. w myśl definicji ustawowej zawartej w art. 4 pkt. 17a lit. "a" ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik, u którego wartość sprzedaży towarów nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty stanowiącej odpowiednik 800.000,00 euro. Odrębne potraktowanie przez ustawodawcę "małego podatnika" znajdujące wyraz m. in. w regulacji prawnej zawartej w art. 6b i art. 10 w. w. ustawy wiąże się także ze szczególnym uregulowaniem terminu, w którym podatnikowi - nabywcy towarów i usług od małego podatnika, przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT - MP. Wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego m. in. w art. 19 ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) w § 40 ust. 5 pkt. 2 przewiduje, że w przypadku nabycia m. in. usług udokumentowanych fakturą VAT - MP (§ 35 ust. 1a pkt. 1 rozporządzenia) podatnik może obniżyć podatek należny w rozliczeniu za miesiąc, w którym uregulował całą należność z omawianej faktury. Wskazany przepis § 40 rozporządzenia nie został uznany za wydany bez upoważnienia ustawowego, w związku z tym zawarta w nim regulacja prawna ma charakter obowiązujący. Art. 19 ust. 1 w. w. ustawy wprowadza ogólną zasadę, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczany przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w kolejnych przepisach ustawy m. in. w art. 21. Strona skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie ust. 2b tegoż art. 21 podnosząc, że wymóg uregulowania całości należności określonej w fakturze nie odnosi się do nabycia środków trwałych (ust. 3). Przepis art. 21 ust. 2a stanowi, że kwota zwrotu różnic podatku nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane. Z kolei ust. 3 art. 21 przewiduje prawo do zwrotu podatnikowi, u którego podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, dokonującemu sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką 22%, zwrot różnicy podatku w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są do środków trwałych i podlegają amortyzacji. Dla prawidłowej interpretacji i zastosowania tego przepisu konieczne jest wyjaśnienie pojęcia "środki trwałe". Otóż zgodnie z art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za środki trwałe uważać można kompletne i zdolne do użytku m. in. budynki. W związku z tym zapłata za roboty budowlane, wbrew argumentom strony skarżącej, nie stanowi wydatku na nabycie środku trwałego, podobnie jak i budynek znajdujący się w trakcie budowy nie stanowi środka trwałego w rozumieniu w. w. przepisu i nie podlega amortyzacji, jako niekompletny i nie zdatny do użytku. W konsekwencji faktura za usługi budowlane mimo, iż mają one charakter inwestycyjny, nie stanowi podstawy do zwrotu podatnikowi tj spółce "A" różnicy podatku naliczanego w trybie art. 21 ust. 3 ustawy o VAT. Rozróżnić, bowiem należy wydatki inwestycyjne od środków trwałych. Istotny dla oceny zasadności zastosowania wskazanego przepisu art. 21 ust. 3 ma fakt, że w miesiącu maju 2003 r. w. w. Spółka dokonywała sprzedaży opodatkowanej stawką 0% i 7% ( vide k. 21 protokołu kontroli - k. [...] akt podatkowych), wobec czego w jej przypadku nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 3 omawianej ustawy lecz ust. 2 i 2a tegoż artykułu. W tym miejscu należy podkreślić, że ust. 2a art. 21 dotyczy zwrotu różnicy podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należność została w całości uregulowana i nie ma on zastosowania jedynie w przypadku, gdy zastosowanie ma ust. 3 art. 21. W niniejszej sprawie jednak brak podstaw by przyjąć, po pierwsze, że usługi budowlane zaliczane są do środków trwałych podlegających amortyzacji, a po drugie, że spółka dokonywała sprzedaży wyłącznie ze stawką 22%, wobec czego również i z tych względów nieuzasadnione jest stanowisko dotyczące zwrotu bezpośredniego. Nie można tym samym podzielić stanowiska składu orzekającego wyrażanego w wyroku w sprawie [...] uchylającym zaskarżaną decyzję w podobnej jak niniejsza sprawie, lecz za miesiąc wrzesień 2003r., że spółka "A" nabywała środki trwałe w postaci usług budowlanych i mogła zasadnie domagać się zwrotu różnicy podatku naliczanego określonego w częściowej fakturze VAT - MP tym bardziej, że nie wzięto pod uwagę faktu, że spółka nie dokonywała wyłącznie sprzedaży opodatkowanej stawką 22% (art. 18 ust. 1 ustawy VAT ), a który to wymóg warunkuje zastosowanie ust. 3 art. 21 omawianej ustawy. W świetle powyższego skoro w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 3, to zarówno na podstawie art. 21 ust. 2 i 2a w. w. ustawy jak i § 40 ust. 5 pkt. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. Spółce "A" nie przysługiwało prawo żądania zwrotu różnicy podatku naliczanego z faktury MP z dnia [...] maja 2003r. w rozliczeniu z miesiąc maj 2003r. Z tego względu określenie spółce przez organ podatkowy wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc maj 2003 r. było prawidłowe. Odnosząc się z kolei do stanowiska skargi (po jej uzupełnieniu) dotyczącego naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia, chociaż istotnie decyzje wydane w sprawie skierowano do spółki cywilnej "A". Strona skarżąca podnosi, że od [...] kwietnia 2004r. działa w formie spółki jawnej, co wynika z przedłożonego Sądowi odpisu KRS, pomija jednak fakt, że 6 miesięcy później tj. w dniu [...] października 2004r. przedłożyła przeprowadzającym kontrolę w spółce inspektorom kontroli skarbowej umowę spółki cywilnej z dnia [...] listopada 2001r. jako podstawę prowadzenia działalności gospodarczej w tej formie. Dopiero w odwołaniu z dnia [...] grudnia 2004r. pojawiają się przy oznaczeniu strony i na pieczątce za nazwą spółki litery "s. j.". Spółka jednak nie powiadomiła organu podatkowego o zmianie formy organizacyjnej spółki, ani nie wspomniała o tym fakcie w odwołaniu, wobec czego zarówno decyzje I instancji jak i zaskarżona decyzja nie mogły zawierać oznaczenia strony jako "A" spółka jawna. Odpis KRS przedstawiono dopiero sądowi. Tym samym wobec niedochowania przez spółkę wymogu poinformowania organu podatkowego o zaistniałej zmianie, do czego obliguje podatnika art. 9 ustawy z 13 października 1995r. o ewidencji i identyfikacji podatników ( Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.), strona skarżąca nie może czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia, art. 210 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się natomiast do kwestii zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) do spółki cywilnej i zasadności ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazać należy, że przepis art. 5 ust. 1 w. w. ustawy określa krąg podatników podatku od towarów i usług i zalicza do nich także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Pojęcie tej jednostki nie zostało w prawie polskim zdefiniowane, wobec czego zaliczyć do nich należy wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno - prawnych nie będące osobami fizycznymi bądź osobami prawnymi. Tym samym jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej będzie np. spółka osobowa, a więc cywilna bądź spółka jawna, będące organizacjami wspólników, której tym samym przysługuje przymiot podatnika w podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że także art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, ze podatnikiem jest m. in. jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Nie ulega zaś wątpliwości, że ustawa o podatku od towarów i usług jest ustawą podatkową. Skoro nie budzi więc wątpliwości, że spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT, to wszystkie prawa i obowiązki przewidziane w ustawie z 8 stycznia 1993r. odnoszą się do tej spółki, a nie do jej wspólników (vide J. Zubrzycki - Opodatkowanie Spółek Cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia - Wa - wa 1999 str. 27 - 28). Na stanowisko to nie ma wpływu wejście w życie z dniem 1 stycznia 2001r. prawa działalności gospodarczej w myśl, którego przedsiębiorcami są wspólnicy spółki, a nie spółka. Podkreślić bowiem należy, że prawo podatkowe jest prawem autonomicznym w stosunku do pozostałych gałęzi prawa. Przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje wymóg ustalania podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy w złożonej deklaracji podatkowej wykazał on kwotę zwrotu różnicy podatku naliczanego nad należnym wyższą od należnej. Sytuacja taka zaistniała w przypadku spółki cywilnej "A", która w deklaracji VAT [...] za miesiąc maj 2003r. zawyżyła wysokość kwoty do zwrotu. Stwierdzenie tej nieprawidłowości skutkowało ustalenie skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za w. w. miesiąc. W przypadku spółki cywilnej nie następuje zbieg odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego z odpowiedzialnością karną skarbową, bowiem spółka cywilna nie może być sprawcą wykroczenia skarbowego ani przestępstwa skarbowego, których dopuścić się mogły jedynie osoby fizyczne (vide wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002r. sygn. akt IV K 164/02). Jak wynika też z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 14 maja 2005r. sygn. akt. FPS 1/04 (ONSA/WSA 2005/3/51) wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. orzekający o niekonstytucyjności art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy wyłącznie osób fizycznych, a więc nie wywiera skutków w odniesieniu do osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Brak więc podstaw do przyjęcia, że w przypadku spółki cywilnej może wystąpić zbieg odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego z odpowiedzialnością karna skarbową, skoro podatnikiem, któremu wymierzono to zobowiązanie nie byli wspólnicy spółki cywilnej, a sama spółka. Pogląd dotyczący zasadności ustalenia spółce cywilnej (bądź jawnej) dodatkowego zobowiązania podatkowego jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, co znajduje wyraz np. w wyroku: NSA sygn. akt I FSK 415/05 z dnia 14 września 2005r., sygn. akt FSK 1883/04 z 28 września 2005r., sygn. akt FSK 1183/01 z 25 lutego 2003r., I FSK 46/05 z 17 czerwca 2005r., sygn. akt I FSK 413/05 z 2 września 2005r., sygn. akt III S.A. 1183/01 z 25 lutego 2003r. Odnosząc się do argumentów skargi dotyczących nieuszczuplenia należności budżetowych stwierdzić należy, że pozostaje on bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżanej decyzji, bowiem okoliczność ta nie stanowi przesłanki zastosowania przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. W świetle powyższego, uznając skargę za nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ R. Wiatrowski /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska AR