I SA/Po 722/15

|Sygn. akt I SA/Po 722/15 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] określił [...] (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia w dniu [...] maja 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że w dniu [...] maja 2008 r. strona wraz z małżonkiem osiągnęli przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł. Prawo do przedmiotowego lokalu podatniczka razem z małżonkiem nabyła w dniu [...] lipca 2003 r. na podstawie umowy zawartej ze spółdzielnią mieszkaniową im. [...] w [...]. W dniu [...] czerwca 2008 r. małżonkowie złożyli oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na budowę budynku mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...]. Przedmiotowa nieruchomość zabudowana parterem domu mieszkalnego została nabyta przez małżonków w trakcie budowy w dniu [...] kwietnia 2007 r., na podstawie aktu notarialnego repertorium [...]. W toku czynności sprawdzających strona przedłożyła dokumenty potwierdzające wydatki na budowę w kwocie [...] zł oraz wydatki na spłatę kredytu hipotecznego w łącznej kwocie wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. W toku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia z dnia [...] listopada 2013 r. strona przedłożyła zestawienie wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego w okresie od [...] maja 2008 r. do [...] maja 2010 r. na łączną kwotę [...] zł wraz z kserokopiami faktur VAT, a także zestawienie spłaconych rat kredytu hipotecznego w wysokości [...] zł. Ponadto [...] i [...] [...] wyjaśnili, że całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkowali na cele mieszkaniowe, jednak małżonkowie nie posiadają na wszystkie wydatki faktur VAT. Jest to spowodowane faktem, że cześć prac była zlecana drobnym wykonawcom, którzy nie wystawiali faktur VAT. Pełnomocnik strony zwrócił się do organu z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków małżonka podatniczki [...] [...] oraz synów - [...], [...] oraz [...], a także o dopuszczenie dowodu ze zdjęć obrazujących stan nieruchomości w momencie zakupu oraz w momencie zakończenia budowy. W dniu [...] lutego 2014 r. organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania stron postępowania podatkowego. W dniu [...] lutego 2014 r. strona złożyła operat szacunkowy dotyczący określenia wartości odtworzeniowej części składowej nieruchomości, tzn. budynku mieszkalnego 1-rodzinnego wraz z garażem, w części wykonanej od stanu surowego otwartego ze stopem i murkami kolankowymi do stanu wykończenia budynku mieszkalnego wraz z garażem położonego w [...] przy ul. [...], sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego. Pismem z dnia [...] maja 2014 r. pełnomocnik strony przekazał Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] zaświadczenie o wysokości spłat odsetek oraz kapitału od kredytu hipotecznego wystawione przez [...] w łącznej kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] odmówił przesłuchania w charakterze świadka małżonka strony [...] [...] uznając, iż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. włączono do akt sprawy protokół z dnia [...] lutego 2014 r. z przesłuchania [...] [...] w charakterze strony. W trakcie postępowania włączono do akt protokołu z przesłuchań w charakterze świadków synów strony. Organ I instancji wyjaśnił następnie, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie jednak do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, nowe zasady opodatkowania, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości po dniu 1 stycznia 2007 r. Mając zatem na uwadze, że w niniejszej sprawie nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed końcem 2006 r. – do uzyskanego przychodu w ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] zastosowanie znajdą regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Organ wyjaśnił, że w myśl art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym wyżej mowa, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zdaniem organu zasada ta nie znajduje zastosowania w odniesieniu do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ww. ustawy. Organ wyraził stanowisko, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. W świetle powyższego organ podatkowy ma prawo żądania od podatnika przedłożenia dokumentów, świadczących o poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu przedłożony przez stronę operat szacunkowy nie może zastąpić głównych dowodów w sprawie takich jak faktury, rachunki czy umowy. Organ zaznaczył, że do skorzystania z ulgi konieczne jest ustalenie faktycznej kwoty wydatkowej na cele mieszkaniowe i oznaczenie dokładnego terminu poniesienia wydatków. Operat szacunkowy stanowi jedynie dowód, że budynek został wybudowany, ale nie stwierdza kto, kiedy i w jakiej wysokości poniósł wydatki. Organ I instancji stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie potwierdziło wydatkowania całej kwoty przychodu osiągniętego ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł (stanowiącego 50% z kwoty [...] zł) na cele mieszkaniowe. W ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] podatnik udokumentował jedynie wydatkowanie części osiągniętego przychodu tj. kwoty [...] zł (stanowiącej 50% kwoty [...] zł) na własne cele mieszkaniowe w związku z czym jedynie ta kwota w ocenie organu I instancji kwalifikuje się do skorzystania ze zwolnienia. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2014 r. strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2006r. poprzez uznanie, że podatnik przeznaczył przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości w dniu [...] maja 2008 r. na własne cele mieszkaniowe jedynie w kwocie [...] zł, a nie w kwocie [...] zł; 2) naruszenie prawa proceduralnego, tj.: - art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie jako dowodu istotnego w sprawie operatu szacunkowego z dnia [...] lutego 2014 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego [...] reprezentującego biuro [...]; - art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w zakresie którego to przedawnienia – zawieszenie upływu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było działaniem bezprawnych i umyślnym mającym na celu jedynie zapewnienie czasu organowi podatkowemu na wydanie decyzji i określenie zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem na moment zawieszenia przedawnienia podatnikowi nie określono w sposób prawnie wiążący kwoty zobowiązania podatkowego, a zatem nie istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynie w celu umyślnego zapewnienia sobie czasu przez organ podatkowy na wydanie decyzji. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że uzyskany przez podatniczkę przychód ze sprzedaż prawa do lokalu mieszkalnego nie został w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację pełnomocnika podatnika, zgodnie z którym dowodem poniesienia wydatku nie musi być tylko i wyłącznie faktura, a fakt poniesienia wydatku może zostać wykazany za pomocą dopuszczalnego prawnie dowodu. Organ odwoławczy podzielił również wyrażone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] stanowisko, że przedłożony przez podatnika operat szacunkowy nie może dowodzić o wysokości wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, bowiem operat ten wskazuje na wartość rynkową nieruchomości z uwzględnieniem takich czynników jak lokalizacja, data wybudowania, otoczenie nieruchomości oraz powierzchnia lokalu. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących przedawnienia organ wyjaśnił, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego to wysokość określono zaskarżoną decyzją – z uwagi na wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze z dnia [...] marca 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie prawa, tj. art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w zakresie którego to przedawnienia – zawieszenie upływu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było działaniem bezprawnych i umyślnym mającym na celu jedynie zapewnienie czasu organowi podatkowemu na wydanie decyzji i określenie zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem na moment zawieszenia przedawnienia skarżącej nie określono w sposób prawnie wiążący kwoty zobowiązania podatkowego, a zatem nie istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego; - art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez uznanie, iż skarżący przeznaczył przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości w dniu [...] maja 2008 r. na własne cele mieszkaniowe jedynie w kwocie [...] zł, a nie w kwocie [...] zł; 2) naruszenie prawa proceduralnego, w tym: - art. 145 § 2 w związku z art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieskuteczne doręczenie zawiadomienia skarżącemu o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 180 § 1 oraz art. 181 w związku z art. 187§ 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie jako dowodu istotnego w sprawie operatu szacunkowego z dnia [...] lutego 2014 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego [...] reprezentującego biuro [...]; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – tj. zasady zaufania wobec organów podatkowych poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynie w celu umyślnego zapewnienia sobie czasu przez organ podatkowy na wydanie decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Na rozprawie, która odbyła się w dniu [...] września 2015 r. w tutejszym Sądzie pełnomocnik skarżącej wnosi i wywodzi jak w skardze w szczególności akcentując zarzut przedawnienia. Ponadto pełnomocnik skarżącej powołuje się na dokumenty złożone do akt sprawy ze skargi [...] [...] o sygnaturze I SA/Po 721/15 i wnosi o uwzględnienie jej treści w niniejszym postępowaniu. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wnosi i wywodzi jak w odpowiedzi na skargę oraz podkreśla, że metryka akt sprawy sporządzana jest przed przekazaniem akt Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wraz ze skargę. Zatem metryka sporządzona przez pełnomocnika skarżącego pozostaje bez istotnego znaczenia dla stanu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając niniejszą sprawę w ramach ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej - P.p.s.a.) oraz w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Skarga oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów, stwierdzić należy, że są one nietrafne. W pierwszej kolejności rozważono jako najdalej idący, zarzut naruszenia art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wraz z zarzutem naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieskuteczne doręczenie zawiadomienia skarżącemu o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 145 § 2 w zw. z art. 70c oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - co do prawidłowości zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - stwierdzić należy, że organ treścią zawiadomienia wypełnił przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosując określenie "postępowania karnego skarbowego w zakresie zobowiązania podatkowego". Pozostaje bowiem – wbrew twierdzeniu skarżącego - bez znaczenia, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sprawie podejrzenia o popełnienie przestępstwa, czy wykroczenia. W przepisie zastosowano alternatywę łączną ("lub") co oznacza, że każda z tych postaci czynu zabronionego objęta jest dyspozycją tego przepisu. Również fakt, że w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie było jeszcze decyzji wymiarowej nie ma wpływu na ocenę zawiadomienia jako prawidłowego i odnoszącego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Bieg tego terminu ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie (przy zastosowaniu art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Fakt doręczenia zawiadomienia do rąk podatnika powoduje, że powziął on wiadomość o przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie ma na to wpływu okoliczność, że nie doręczono tego zawiadomienia pełnomocnikowi. Dodać przy tym należy, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż nie był uprawniony do doręczania przedmiotowego zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącej ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. W dniu sporządzenia zawiadomienia (tj. [...] grudnia 2013 r.) pełnomocnik ten nie był jeszcze ustanowiony – pełnomocnictwo udzielone zostało z dniem [...] grudnia 2013 r. (k. 41 akt adm.). Ponadto z jego treści wynika, że został umocowany do działania w imieniu skarżącego w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a nie w karnoskarbowym. Nie ma znaczenia w ocenie skuteczności zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia fakt niewłączenia do akt postępowania przedmiotowego zawiadomienia. Kwestią zasadniczą dla powstania takiego skutku jest uzyskanie przez podatnika informacji o zaistnieniu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skoro zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 rok wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 k.k.s., polegające na uchylaniu się od opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu zbycia w dniu [...] maja 2008 r. nieruchomości położonej w [...], [...], o czym podatnik został skutecznie zawiadomiony, to nie można podzielić poglądu skarżącej, że w sprawie doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Na marginesie tylko dodać należy, że popełniona przez organ oczywista omyłka pisarska w oznaczeniu nieruchomości została przez ten organ sprostowana z urzędu, a postanowienie w tym przedmiocie skutecznie podatnikowi doręczono. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt: I FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 2010 r.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. W skardze artykułowany jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, który koncentruje się wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie postępowania dowodowego nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego na okoliczność poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zdaniem Sądu fakt, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w sposób wyraźny nie wymienia dowodów jakimi należy udokumentować poniesione wydatki mieszkaniowe nie oznacza, że każdy dokument może być uznany przez organy podatkowe jako taki dowód. Przedłożony przez podatnika operat szacunkowy nie może dowodzić o wysokości wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, bowiem operat ten wskazuje na wartość rynkową nieruchomości z uwzględnieniem takich czynników jak lokalizacja, data wybudowania, otoczenie oraz wielkość powierzchni. Operat taki więc nie jest dowodem na okoliczność, że wydatki na ten cel zostały poniesione przez skarżącego (por. wyrok WSA z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 1633/03). Korzystanie ze zwolnienia podatkowego nie jest obowiązkiem podatnika. Skoro jednak podatnik chce z takiego zwolnienia skorzystać, to na nim spoczywa ciężar wykazania (dowodu) spełnienia warunków zwolnienia. Przede wszystkim należy podkreślić, że nie może stanowić podstawy ujęcia określonych wydatków na cele mieszkaniowe szacunkowe ustalenie wartości rynkowej nieruchomości. Opinia taka nie będzie więc stanowić dowodu poniesienia wydatków przez samego skarżącego ani w konkretnej wysokości, ani nawet w wysokości szacowanej. Tym samym jako bezzasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 181 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie jako dowodu istotnego w sprawie operatu szacunkowego z dnia 12 lutego 2014 r. Nietrafny jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2006 r. poprzez uznanie, iż skarżący przeznaczył przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości w dniu [...] maja 2008 r. na własne cele mieszkaniowe jedynie w kwocie [...] zł, a nie w kwocie [...] zł;. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie jednak do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości po dniu 1 stycznia 2007 r. Mając zatem na uwadze, że w niniejszej sprawie nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło przed końcem 2006 r. – do uzyskanego przychodu znajdą regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Stosownie do postanowień art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. – przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się z przychodami z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym wyżej mowa, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zaznaczono przy tym jednak, że wskazana regulacja nie znajduje zastosowania w odniesieniu do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 2 i 2a) ww. ustawy. W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. W świetle powyższego organ podatkowy ma prawo żądania od podatnika przedłożenia dokumentów, świadczących o poniesieniu wydatków na cele mieszkaniowe. Przedłożony przez skarżącego operat szacunkowy - jak już powyżej wskazano - nie może zastąpić głównych dowodów w sprawie takich jak faktury, rachunki czy umowy. Do skorzystania z ulgi konieczne jest ustalenie faktycznej kwoty wydatkowanej na cele mieszkaniowe i oznaczenie dokładnego momentu poniesienia wydatków. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie potwierdziło wydatkowania całej kwoty przychodu osiągniętego ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł (stanowiącego 50% z kwoty [...] zł) na cele mieszkaniowe. Podatnik udokumentował jedynie wydatkowanie kwoty [...] zł (stanowiącej 50% kwoty [...] zł) na własne cele mieszkaniowe, w związku z czym jedynie ta kwota kwalifikuje się do skorzystania ze zwolnienia. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zaufania wobec organów podatkowych. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nawet tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wypadku istnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego jest zgodne z obowiązującymi przepisami (tu art. 54 § 2 k.k.s.) Twierdzenie skarżącego, że postępowanie to wszczęto jedynie w celu umyślnego zapewnienia sobie czasu przez organ podatkowy na wydanie decyzji należy ocenić jako gołosłowne i niepoparte żadnymi dowodami. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.