I SA/Po 731/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 19 marca 2025 r., nr [...], [...] określił L. K. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2019 r. na kwotę 224.302,00 zł. Naczelnik wyjaśnił, że wszczęcie postępowania podatkowego zostało poprzedzone kontrolą celno-skarbową. Skarżąca złożyła 19 czerwca 2023 r. korektę zeznania PIT-36L za 2019 r., o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm.). Korekta ta mimo prawnej skuteczności nie objęła całości ustaleń kontroli celno-skarbowej. Skarżąca w pierwotnym zeznaniu podatkowym, jak i złożonej korekcie nie złożyła informacji PIT-BR, w której wyraziłaby wolę skorzystania z prawa do ulgi badawczo-rozwojowej. Naczelnik wskazał na wydaną przez niego na wcześniejszym etapie postępowania decyzję z 17 stycznia 2024 r., jak i decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 maja 2024 r., którą w całości uchylono decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazano sprawę Naczelnikowi do ponownego rozpatrzenia. Ze wskazanej decyzji Dyrektora wynika, że na etapie postępowania odwoławczego skarżąca wskazała na poniesienie w 2019 r. kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej oraz przedłożyła dowód w tym zakresie. Naczelnik wyjaśnił, że skarżąca w 2019 r. uzyskała przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą LK - [...] L. K. oraz z działalności prowadzonej w ramach P. sp. z o.o. sp.k. W ocenie Naczelnika w rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy stwierdzono, że P. sp. z o.o. sp. k. nie prowadziła prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Skarżąca ponadto zaniżyła należny podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-36L za 2019 r. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od prawa do wzoru wspólnotowego wraz z prawem rejestracji tego wzoru. Na stronach od [...] do [...] swojej decyzji organ pierwszej instancji omówił ustalenia związane z amortyzowaniem przez skarżącą prawa do wzoru wspólnotowego wraz z prawem rejestracji zarejestrowanego pod numerem [...]. W tym zakresie wskazano, że skarżąca zaewidencjonowała w 2019 r. w PKPiR odpisy amortyzacyjne od prawa do wzoru wspólnotowego wraz z prawem rejestracji (P. ) w wysokości 480.777,00 zł, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie umowy darowizny z 28 października 2017 r. J. H. darowała swojej córce – skarżącej, prawo do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego, wpisanego do rejestru EUIPO pod nr [...]. L. K. przyjęła darowiznę powyższego prawa, w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, wskazując, że pozostaje w związku małżeńskim z W. K., w którym to związku obowiązuje umowny ustrój rozdzielności majątkowej. Określono wartość rynkową darowanego prawa na kwotę 8.741.400,00 zł na podstawie wyceny, którą, jak wynika z umowy darowizny, przeprowadzili 26 października 2017 r. R. A. - specjalista ds. rachunkowości i biegły rewident oraz A. S. - analityk finansowy, specjalista ds. wycen. W treści umowy darowizny wskazano, że czynności prawne nie podlegają podatkowi od spadków i darowizn na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 833). Następnie na podstawie umowy darowizny z 28 października 2017 r. skarżąca darowała mężowi W. K. ˝ udziału w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego, który wcześniej skarżąca otrzymała jako darowiznę od matki J. H.. W. K. przyjął darowiznę do majątku osobistego. Strony ustaliły wartość rynkową darowanego udziału w prawie na kwotę 4.370.700,00 zł, co stanowi [...]% wartości zarejestrowanego wzoru wspólnotowego otrzymanego w formie darowizny przez skarżącą od jej matki J. H.. Ustalono również, że L-K - [...] L. K. w 2019 r. wykazała w kartotece środków trwałych wzór wspólnotowy - znak towarowy o wartości początkowej 4.370.700,00 zł, który został nabyty i przyjęty do użytkowania 30 października 2017 r. oraz przyjęła 11% stawkę amortyzacyjną od tego wzoru. Łączna wartość amortyzacji wskazanego prawa za 2019 r. wyniosła 480.777,00 zł. Przeprowadzona analiza archiwalnych stron internetowych wykazała, że znakiem graficznym P., którego dotyczy wzór wspólnotowy posługiwano się przed dniem rejestracji tego prawa, tj. przed 10 października 2017 r. Wskazany znak graficzny funkcjonował co najmniej od 2014 r., a posługiwał się nim Z. P. - U. P. W. K.. W kontekście powyższych ustaleń Naczelnik powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2018 r. Wskazano, że na podstawie wskazanego przepisu brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie. Zauważono przy tym, że darczyńca J. H. nie prowadziła działalności gospodarczej, tym samym nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od posiadanego i zarejestrowanego prawa przed jego przekazaniem w formie darowizny. Na stronach [...] swojej decyzji Naczelnik przedstawił oraz umówił ustalenia związane z prawem do zastosowania przez skarżącą w 2019 r. ulgi badawczo-rozwojowej. W tym zakresie w pierwszej kolejności wyliczono dowody przeprowadzone na okoliczność poniesienia przez P. sp. z o.o. sp. k. w 2019 r. kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. W ocenie Naczelnika wskazana spółka w 2019 r. nie prowadziła prac B+R. W konsekwencji skarżąca nie uzyskała prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej za 2019 r. z tytułu kosztów kwalifikowanych, które miały zostać poniesione przez P. sp. z o.o. sp. k. na działalność badawczo-rozwojową dotyczącą projektów [...], [...], [...], [...] W ocenie Naczelnika zlecenia dotyczące wskazanych projektów nie miały charakteru prac badawczo-rozwojowych z uwagi na niespełnienie podstawowych kryteriów działalności B+R takich jak nowatorskość, nieprzewidywalność. Działalność gospodarcza prowadzona przez P. sp. z o.o. sp.k. w ocenie Naczelnika miała charakter działalności rutynowej. W księgach tej spółki za 2019 r. nie wyodrębniono kosztów działalności B+R. Ewidencje związane z tego rodzaju działalnością spółka była zobowiązana prowadzić na bieżąco w 2019 r. Ewidencja w tym zakresie została sporządzona poza księgami podatkowymi dopiero w 2024 r. Ewidencje te zostały przedłożone organowi podatkowemu dopiero w 2024 r. w trakcie postępowania odwoławczego za 2019 r. i zostały zmienione przez skarżącą w trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy. Wskazano również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż P. sp. z o.o. sp.k. nie planowała i nie budżetowała działalności badawczo-rozwojowej w 2019 r. W sprawozdaniu finansowym z działalności spółki nie wykazano prowadzenia jakiejkolwiek działalności B+R oraz nie złożono sprawozdania o działalności badawczej i rozwojowej za 2019 r. do GUS. Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 24 lipca 2025 r., nr [...] uchylił wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika w całości oraz przekazał sprawę wskazanemu ostatnio organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał m.in. na wyrok TK z 21 listopada 2024 r., P 11/24, wyrok NSA z 16 stycznia 2025 r., II FSK 663/22, wyrok WSA w Poznaniu z 24 kwietnia 2025 r., I SA/Po 58/25 oraz wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 299/24. W ocenie Dyrektora nie można uznać, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji powinien dobadać, czy skarżąca spełniła zasadnicze warunki naliczania odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego w darowiźnie udziału w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego, czy udziały w tym prawie spełniają przesłanki uznania ich za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Uznano, że wyjaśnienia wymagałoby samo nabycie przez skarżącą spornego prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. Nie wiadomo bowiem w jaki sposób J. H. stała się właścicielem znaku graficznego, który w tej samej formie graficznej funkcjonował co najmniej od 2014 r. i posługiwała się nim firma P. Z. P.-H. będąca własnością jej zięcia W. K.. Za zasadne uznano wyjaśnienie czy w dniu przyjęcia przez skarżącą do używania w 2017 r. udziału w prawie do zarejestrowanego znaku wspólnotowego nadawał się on do gospodarczego wykorzystania oraz czy był wykorzystywany przez skarżącą na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą albo oddany przez nią do używania na podstawie umowy. Uznano, że Naczelnik powinien również rozważyć weryfikację prawidłowości przyjętej przez skarżącą wartości początkowej spornych udziałów w prawie do wzoru wspólnotowego. W aktach sprawy brakuje bowiem wyceny prawa ochronnego do wzoru wspólnotowego, z którego wynikałyby wartości wskazane w umowach darowizn. Wskazano przy tym, że kwestia weryfikacji wartości rynkowej prawa do wzoru wspólnotowego przyjętej jako wartość początkowa amortyzowanego udziału w prawie do wzoru wspólnotowego jest o tyle istotna, że darowizny miały miejsce między osobami powiązanymi rodzinnie. W ocenie Dyrektora nie można również wykluczyć w toku ponownego postępowania podatkowego, zasadności dokonania przez organ pierwszej instancji oceny stanu faktycznego sprawy pod kątem tego, czy działania skarżącej nie zmierzają do uniknięcia opodatkowania. W sytuacji stwierdzenia, że sposób działania podatnika był sztuczny, a cel wyłącznie fiskalny organ podatkowy powinien rozważyć możliwość zwrócenia się do Szefa KAS w trybie art. 119g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Końcowo Dyrektor wyjaśnił, że nie może przeprowadzić postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części. Istota dwuinstancyjnego postępowania polega zatem na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Uznano, że przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej w art. 127 O.p. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 24 lipca 2025 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto wniesiono o udostępnienie akt sprawy w systemie teleinformatycznym sądu oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 2 w zw. z art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie i uznanie, że zachodzą podstawy do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zakres postępowania dowodowego jest określony w sposób blankietowy; 2) art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji oraz zawarcie wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania co do okoliczności prawnych, a nie faktycznych, które nie były podważane w wyniku kontroli stanowiącym podstawę wydania decyzji organu pierwszej instancji; 3) art. 233 § 2 w zw. z art. 234 oraz art. 208 i art. 120 O.p. poprzez wykroczenie poza uprawnienie wynikające z art. 233 § 2 O.p. w celu potencjalnego dokonania czynności, które nie mieszczą się w zakresie art. 233 § 2 O.p. i będą zmierzać do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej przez Szaf KAS w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora rozpatrzenie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części z uwagi na co konieczne było wydanie decyzji kasatoryjnej. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. Rację w sporze należało przyznać Dyrektorowi. Istotne znacznie w sprawie mają postanowienia art. 233 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na tle przytoczonego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p. Tylko w sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. (czyli konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części), organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając przeprowadzenie określonych czynności organowi pierwszej instancji. Podejmowane przez organ drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Natomiast o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 O.p., czy też wykraczałby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu prawa materialnego oraz znaczenie badanych dowodów. Ta zaś ocena należy do organu odwoławczego [tak: wyrok NSA z 05 grudnia 2018 r., I FSK 2029/16]. Podkreśla się przy tym, że jeśli organ odwoławczy podjąłby się merytorycznego rozpoznania sprawy i w tym celu powołałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed pierwszą instancją, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu pierwszej instancji, to wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień. W ten sposób pozbawiłby bowiem stronę rozstrzygnięcia przez jedną z instancji [tak: wyrok NSA z 5 lipca 2024 r., III FSK 906/23]. Naczelnik określając wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. wskazał na konieczność zastosowania postanowień art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2018 r. Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli: – nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub – dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub – nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Wskazany przepis znowelizowano 01 stycznia 2018 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 z późn. zm.). Począwszy od 01 stycznia 2018 r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a) ustawy o PDOF stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie, jeżeli: – nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub – dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub – nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub – nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Następna nowelizacja wskazanego przepisu ustawy podatkowej nastąpiła na mocy ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291 z późn. zm.). Na skutek wejścia w życie 19 lipca 2018 r. wskazanej ustawy nowelizującej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych: nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli: – nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub – dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub – nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub – nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Zgodnie z kolei z dodanym art. 23 ust. 9 ustawy o PDOF, przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15. Na mocy z kolei art. 4 pkt 1 wskazanej ostatnio ustawy nowelizującej, znowelizowane brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) oraz art. 23 ust. 9 ustawy o PDOF stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. W konsekwencji, w realiach niniejszej sprawy zastosowanie znajdują postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF w brzmieniu nadanym ostatecznie ustawą nowelizującą z 15 czerwca 2018 r. W chwili orzekania przez organ odwoławczy było bezspornym, że postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF w brzmieniu nadanym ostatecznie ustawą nowelizującą z 15 czerwca 2018 r. są niekonstytucyjne w zakresie w jakim pozbawiają możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. Z uwagi zatem na niekonstytucyjność art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF we wskazanym powyżej zakresie upadła materialnoprawna podstawa wydanego przez Naczelnika rozstrzygnięcia. Nie oznacza to jednak, jak sugeruje skarżąca, że organ odwoławczy powinien był umorzyć postępowanie podatkowe. Przedmiotem postępowania podatkowego jest całość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Przedmiot postępowania podatkowego nie ogranicza się do kwestii możliwości zastosowania w odniesieniu do skarżącej wyłączenia, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF. Naczelnik wydając decyzję z 19 marca 2025 r. pozbawił skarżącą prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od udziału w prawie do wzoru wspólnotowego wpisanego do rejestru EUIPO pod nr [...]. Naczelnik podejmując tego rodzaju rozstrzygnięcia powołał się na postanowienia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF, nie weryfikując czy spełnione zostały w ogóle przesłanki uznania udziału we wskazanym prawie za wartość niematerialną i prawną mogącą podlegać amortyzacji. Brak możliwości zastosowania przez organy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF nie jest w żadnej mierze warunkiem wystarczającym do zaaprobowania stanowiska skarżącej w zakresie odpisów amortyzacyjnych od udziału w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. Zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wymaga bowiem spełnienia określonego rodzaju przesłanek pozytywnych jak i niezaistnienia ograniczeń z art. 23 ustawy o PDOF. Zebrany dotychczas przez Naczelnika materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczną ocenę czy skarżąca spełniła zasadnicze warunki naliczania odpisów amortyzacyjnych od udziału w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. Nie zweryfikowano, jak i nie wyjaśniono czy należący do skarżącej udział w ww. prawie spełnia przesłanki uznania go za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 ustawy o PDOF. Podkreślić należy, że w powołanym przepisie mamy pozytywny katalog wartości niematerialnych i prawnych, które mogą być amortyzowane, ale jednocześnie z jego treści i systematyki ustawy wynikają też sytuacje, w których amortyzacja jest wykluczona. W przypadku wzorów wspólnotowych, które są wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu pkt 6 ww. przepisu ustawodawca wymaga, by były one chronione na podstawie ustawy – Prawo własności przemysłowej. To oznacza, że prawo musi być zarejestrowane i mieć ochronę prawną. Ponadto powołany powyższej przepis wyraźnie mówi, że amortyzacji podlegają nabyte prawa. Natomiast, jeżeli podatnik samodzielnie wytworzy wartość niematerialną – nie spełnia przesłanki nabycia, więc nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Z akt sprawy wynika, że to J. H. zarejestrowała w rejestrze wzorów wspólnotowych znak graficzny. Powstałe w ten sposób prawo następnie podarowała córce (skarżącej), która następnie [...] udziału w ww. prawie podarowała swojemu mężowi. Nie wiadomo jednak w jaki sposób J. H. stała się właścicielem tego znaku graficznego, jeżeli nie prowadziła indywidualnej działalności gospodarczej ani nie była udziałowcem w spółce. Co istotne z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że znak w tej samej formie graficznej funkcjonował co najmniej od 2014 r. i posługiwała się nim firma P. Z. P.-H. będąca własnością jej zięcia. Ponadto, żeby udział w prawie do zarejestrowanego wzoru stanowił amortyzowaną wartość niematerialną i prawną musi być wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Alternatywnie może być oddany do używania na podstawie umowy. Dostrzec również należy, że kwestia prawidłowego ustalenia wartości początkowej udziału w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego nie była w ogóle przez Naczelnika badana. Organ ten skoncentrował się wyłącznie na zakwestionowaniu prawa strony do ujęcia odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodu. Naczelnik nie zgromadził dowodów i nie poczynił ustaleń dotyczących tego, czy wartość początkowa spornego udziału była prawidłowa. Należy zgodzić się z Dyrektorem, że dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest wyjaśnienie tego czy skarżąca spełniła zasadnicze warunki naliczania odpisów amortyzacyjnych od udziału w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. W tym zakresie rozważenia wymagało czy wskazany udział spełnia warunki uznania go za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. Trafnie uznano również, że wyjaśnienia wymagają okoliczności związane z nabyciem przez skarżącą prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. Dotychczas poczynione ustalenia nie wyjaśniają w jaki sposób J. H. stała się właścicielem znaku graficznego, którym przed jego rejestracją posługiwano się w działalności P. Z. P.-H. Waldemar Krzemiński. Za zasadne należało uznać poczynienie ustaleń odnośnie tego czy udział skarżącej w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego nadawał się do gospodarczego wykorzystania oraz czy był wykorzystywany przez skarżącą na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą albo oddany przez nią do używania na podstawie umowy. Trafnie wskazano również na konieczność zweryfikowania prawidłowości ustalenia przez skarżącą wartości początkowej udziału w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego. Trafnie w tym zakresie wskazano, że w aktach sprawy brak jest wyceny leżącej u podstaw określenia wartości prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego w umowach darowizn. Trafnie wskazano również na możliwość oceny stanu faktycznego sprawy pod kątem ewentualnego zastosowania art. 119g § 1 O.p. Mając na uwadze treść powyższego przepisu należało w szczególności oczekiwać od Naczelnika poczynienia ustaleń odnośnie możliwości zastosowania w sprawie art. 119a O.p. W tym zakresie należało w szczególności oczekiwać poczynienia ustaleń odnośnie m.in. tego czy czynności rozpoznania wartości niematerialnej i prawnej w postaci udziału w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego nie należy uznać za czynność sztuczną skutkującą osiągnięciem korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że dalsze postępowanie dowodowe prowadzone przez Naczelnika ma zostać ukierunkowane na ustalenie czy spełnione zostały przesłanki uznania spornego udziału w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego za wartość niematerialną i prawną jak i ustalenie prawidłowości ustalenia wartości początkowej tego prawa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika również, że dalsze postępowanie dowodowe organu pierwszej instancji ma zostać ukierunkowane na poczynienie ustaleń istotnych z punktu widzenia ewentualnego zastosowania art. 119g O.p. Wywiązanie się przez organ pierwszej instancji z obowiązków wypływających z zasady prawdy materialnej wymaga ustalenia wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia stosowania ogółu wchodzących w rachubę norm prawa materialnego. W konsekwencji powyższego sytuacja, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. ma miejsce również w razie niepoczynienia przez organ pierwszej instancji ustaleń istotnych dla oceny możliwości zastosowania art. 119g O.p. W ocenie Sądu wydanie przez Dyrektora decyzji kasatoryjnej nie może być w żadnej mierze poczytywane jako naruszenie zakazu reformationis in peius wyrażonego w art. 234 O.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zaskarżona decyzja nie pogarsza w żadnej mierze sytuacji skarżącej, w szczególności nie skutkuje ona zwiększeniem wysokości zobowiązania podatkowego względem tego określonego przez organ pierwszej instancji. Również w orzecznictwie wskazuje się, że zakaz reformationis in peius przewidziany w art. 234 O.p. nie może stanowić dla organu odwoławczego przeszkody do wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., gdy przeszkodę do wydania przez ten organ prawidłowej decyzji reformatoryjnej stanowi art. 127 O.p. [tak: wyrok NSA z 17 października 2024 r., II FSK 851/24]. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, jakie organ pierwszej instancji ma podjąć czynności dowodowe w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Sąd nie zgadza się ze skarżącą, że wskazania te są sformułowane w sposób "blankietowy". Wręcz przeciwnie – organ odwoławczy precyzyjnie zakreślił ramy prowadzonego ponownie postępowania. W ocenie Sądu zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczał poza dopuszczoną przez art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Podkreślenia również wymaga, że wydając decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zapewnił stronie realizację gwarancji procesowych wynikających z art. 127 O.p. z uwagi na okoliczność, iż kwestia poczynienia ustaleń wskazanych przez Dyrektora nie była objęta jak dotychczas ustaleniami organu pierwszej instancji. Ponadto zaznaczenia wymaga, że poczynione w toku ponownie prowadzonego postępowania ustalenia mogą mieć wpływ na ocenę ksiąg podatkowych jako dowodu. Może wiązać się to z koniecznością przeprowadzenia ponownego badania ksiąg podatkowych i sporządzenia zgodnie z przepisami O.p., protokołu badania ksiąg, w którym organ pierwszej instancji określa za jaki okres i, co istotne, w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i dlaczego księgi są nierzetelne bądź wadliwe. W terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu strona może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Konieczność ponownego badania ksiąg podatkowych w realiach niniejszej sprawy może mieć w szczególności miejsce w sytuacji uznania, że udział skarżącej w prawie do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego nie spełniał przesłanek uznania go za wartość niematerialną i prawną, bądź też, że wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej powinna zostać wykazana w innej wysokości. Odnosząc się do argumentów skarżącej, że w ramach zakończonej kontroli celno-skarbowej organ nie zgłosił żadnych zastrzeżeń co do kwestii związanych z wartością początkową spornych udziałów, z rejestracją wzoru, jego wcześniejszym funkcjonowaniem, statusem właściciela czy gospodarczym charakterem jego wykorzystania, wskazać należy, że do zastosowania przez Naczelnika znowelizowanych regulacji dotyczących kosztów amortyzacji prawa do zarejestrowanego wzoru wspólnotowego nie było niezbędne dokonywanie ustaleń w powyższym zakresie. Nie oznacza to jednak, że niekonstytucyjność podstawy prawnej rozstrzygnięcia Naczelnika uniemożliwia dokonywanie dalszego badania prawidłowości zadeklarowanego przez skarżącą zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie dokonywania ustaleń faktycznych, niezbędnych do zbadania prawidłowości rozliczenia skarżącej. Zauważenia wymaga, że ustalenia kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego (również prowadzonego ponownie) nie muszą być tożsame, z uwagi na możliwość pojawienia się po kontroli czy w trakcie postępowania podatkowego nowych dowodów wpływających na ostateczne ustalenia. Przyjęcie, że organ podatkowy jest "związany" treścią wyniku kontroli celno-skarbowej stałoby w sprzeczności z możliwością realizacji celów postępowania podatkowego, jak również byłoby niekorzystne dla podatnika, który pozbawiony jest możliwości kwestionowania wyniku kontroli przed sądem administracyjnym. Wynik kontroli nie jest zatem dla organów podatkowych wiążący i nie krępuje możliwości prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym przekształconym z kontroli celno-skarbowej, o ile mieści się ono w ramach wyznaczonych przedmiotem kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego (por. wyrok WSA z Wrocławia z 5 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 274/25 i I SA/Wr 317/25). Wynik kontroli nie jest aktem władczej ingerencji w sferę działalności kontrolowanej jednostki. Rozstrzyganie o prawach i obowiązkach podmiotu kontrolowanego zastrzeżone jest dla wydawanej na późniejszym etapie decyzji. Wynik kontroli można więc uznać za akt administracyjny, mający charakter dokumentu urzędowego. Sporządzony w przepisanej formie przez powołany do tego organ państwowy stanowić będzie dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (zob. W. Stachurski, Akty postępowania kontrolnego - przedmiot działalności kontrolnej sądów administracyjnych, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2009, nr 1, s. 28-29). Wynik kontroli nie jest prejudykatem w postępowaniu podatkowym, a tym samym nie ma mocy wiążącej dla organu podatkowego, nawet tego samego, który prowadził kontrolę, a obecnie prowadzi postępowanie podatkowe (zob. M. Łoboda, D. Strzelec, Kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2017, s. 160-161). Omawiany dokument stanowi element akt sprawy i podlega ocenie jako część materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe w aspekcie tego, czy na jego podstawie i w kontekście innych dowodów organy podatkowe ustaliły należycie stan faktyczny sprawy. Wbrew zarzutom skargi ustalone w toku postępowania podatkowego nieprawidłowości nie muszą być zatem tożsame z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku kontroli. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie scharakteryzował nieprawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, będące wynikiem zastosowania przez ten organ niekonstytucyjnego przepisu prawa materialnego i dokonywania w jego kontekście zawężonych ustaleń faktycznych w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Wobec wyeksponowanych wad decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor słusznie stwierdził, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p., czemu dał wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.