I SA/Po 737/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem datowanym na dzień [...] lutego 2012 r. "X." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia czy opisane we wniosku szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. We wniosku w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wskazała, że jest podmiotem gospodarczym, czynnym podatnikiem podatku VAT, specjalizującym się w zakresie doradztwa gospodarczego, doradztwa dotyczącego funduszy europejskich oraz doradztwa w zakresie rozwoju zasobów ludzkich. Spółka prowadzi także działalność szkoleniową. W ramach tej działalności organizuje szkolenia o różnej tematyce, m. in.: rozwój osobistych kompetencji, szkolenia strategiczne mające na celu podniesienie wiedzy i umiejętności z zakresu szeroko rozumianego zarządzania i budowania strategii, szkolenia z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi, szkolenia specjalistyczne - szereg różnorodnych szkoleń dających uczestnikom specyficzną wiedzę lub umiejętności z określonej dziedziny (w zależności od rodzaju szkolenia). Z uwagi na fakt, że zakres szkoleń jest bardzo zróżnicowany, Spółka dopasowując się również do potrzeb odbiorców swoich usług, organizuje szkolenia ze wskazanej przez nich tematyki. Spółka generalnie nie zatrudnia na stałe trenerów/wykładowców, ale korzysta z usług osób posiadających odpowiednie kwalifikacje i wiedzę do przeprowadzenia szkolenia. Spółka pozyskuje powyższe usługi od odpowiednich osób, bądź od podmiotu gospodarczego zatrudniającego daną osobę. Poprzez organizację przedmiotowych szkoleń Spółka uczestniczy w realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, który służy realizacji Narodowej Strategii Spójności 2007-2013 i wykorzystaniu środków w ramach funduszy strukturalnych Unii Europejskiej przeznaczonych dla Polski na lata 2007-2013. Program ten jest finansowany w części z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz w części ze środków krajowych. Środki, z jakich finansowane są projekty i realizowane w ich ramach szkolenia są środkami publicznymi. W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka "X." zadała organowi podatkowemu pytanie, czy usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę opisane powyżej, są usługami z zakresu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – dalej jako: "u.p.t.u.") oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że opisane we wniosku usługi szkoleniowe świadczone przez nią, są usługami z zakresu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 wspomnianego rozporządzenia. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w opisanym zakresie. W motywach powyższego orzeczenia organ zwrócił uwagę, że wnioskodawczyni ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jej prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem, żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak - w dotyczącym go stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Organ podkreślił, że w przedmiotowym wniosku zainteresowana Spółka nie wskazała, jakie skutki na gruncie prawa podatkowego chciałaby wywieść z faktu, zdefiniowania/uznania wymienionych szkoleń za "usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania". Według organu w powyższym zakresie nie chodzi o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, ale o zdefiniowanie (klasyfikację) prowadzonych przez wnioskodawczynię szkoleń, bez wskazania jakim to obowiązkom strony w zakresie prawa podatkowego rozstrzygnięcie to ma służyć. Powołując się na przepisy Ordynacji podatkowej, organ interpretacyjny podniósł, że ustawodawca nie dał organowi uprawnień do definiowania (klasyfikowania) świadczonych przez podatników usług. To na podatniku ciąży obowiązek wskazania jakiego rodzaju usługi świadczy. Organ natomiast jest uprawniony do stwierdzenia, w jaki sposób wykonywanie określonych usług będzie wpływać na obowiązki prawno-podatkowe wnioskodawczyni, np. czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego wykonywanie określonego rodzaju usług będzie podlegać opodatkowaniu i będzie opodatkowane. W konkluzji organ uznał, że odpowiedź na pytanie we wskazanym zakresie, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie ma żadnego wpływu na związane z tym stanem prawa i obowiązki Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Kwestionując takie stanowisko organu I instancji, strona wniosła zażalenie, żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia i zarzucając naruszenie przepisów art. 14b § O.p., polegające na niewydaniu interpretacji indywidualnej; art. 165a § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej i niezastosowanie art. 169 § 1 O.p. oraz naruszenie norm prawa procesowego, mianowicie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, nie podzielając zarzutów zawartych w zażaleniu, postanowieniem z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W motywach orzeczenia organ podtrzymał argumentację zawartą w postanowieniu pierwszoinstancyjnym, podkreślając specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wskazał, że zakres przedmiotowy wniosku stanowiący podstawę zaskarżonego postępowania i sposób skonstruowania przedmiotowego zagadnienia we wniosku, umożliwiał organowi wydanie zaskarżonego postanowienia. W opinii organu odwoławczego w niniejszej sprawie na organie nie ciążył obowiązek wezwania strony do uzupełnienia wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Organ podtrzymał argumentację dotyczącą braku wskazania we wniosku konsekwencji podatkowych dla żalącej się Spółki z uzyskania interpretacji. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że wobec braku definicji pojęć usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, organ nie ma możliwości stwierdzenia, czy opisane we wniosku szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "X.", działając poprzez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia z dnia [...]] oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Strona skarżąca w znaczącej części powtórzyła zarzuty podniesione uprzednio w zażaleniu, a mianowicie zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p., art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka powieliła i poszerzyła dotychczasową argumentację zawartą we wniosku inicjującym sprawę, jak i w zażaleniu, powołując się na kolejne orzeczenia sądów administracyjnych. Dodatkowo autor skargi zarzucił naruszenie art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 2011. Nr 77 str. 1; dalej: Rozporządzenie UE) poprzez jego niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Podczas rozprawy w dniu 14 grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej Spółki, na poparcie swojego stanowiska, powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 627/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), zbadanie prawidłowości decyzji lub postanowienia lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi. Badając zaskarżone postanowienie według powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że nie zostało ono wydane z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a O.p., uznając, że wystąpiła przyczyna powodująca, że postępowanie to nie mogło być wszczęte. Powołany przez organ przepis stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uzasadnień postanowień z dnia [...] i [...] wydanych w niniejszej sprawie wynika, że organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego z dwóch powodów. Z jednej strony organ podniósł, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęć usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, stąd nie ma możliwości stwierdzenia, czy opisane we wniosku szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W tym zakresie Sąd nie podziela argumentacji organu, że brak definicji w ustawie o podatku od towarów i usług, w której użyto danego pojęcia, zwalnia go z obowiązku jego zdefiniowania, skoro chodzi o pojęcie użyte w prawie podatkowym szeroko rozumianym. Drugim powodem wydania zaskarżonego postanowienia była okoliczność niewskazania w przedmiotowym wniosku, jakie skutki na gruncie prawa podatkowego chciałaby wywieść zainteresowana Spółka z faktu, zdefiniowania/uznania wymienionych szkoleń za "usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania". Według organu w powyższym zakresie nie chodzi stronie o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, ale o zdefiniowanie, czy klasyfikację prowadzonych przez wnioskodawczynię szkoleń, bez wskazania jakim to prawom bądź obowiązkom strony w zakresie prawa podatkowego rozstrzygnięcie to ma służyć. Organ uznał, że odpowiedź na pytanie we wskazanym zakresie, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie ma żadnego wpływu na związane z tym stanem prawa i obowiązki Spółki w zakresie podatku od towarów i usług i odmówił wydania interpretacji. W tym z kolei zakresie Sąd uznał, że stanowisko organu jest prawidłowe. Stosownie do przepisu art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, gdyż przedstawiony przez stronę stan faktyczny wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne (art. 14b § 3 O.p.). Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego postępowanie. Jednocześnie, co oczywiste opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe musi być zindywidualizowane i odnosić się do wnioskodawcy, czyli być związane z jego indywidualną sytuacją prawnopodatkową. Tylko wówczas bowiem możliwe jest wydanie przez organ indywidualnej, a nie ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że w istocie Spółka skarżąca nie wskazała w treści wniosku o interpretację, że sporne zagadnienie, a dokładnej odpowiedź na postawione pytanie odnosi się do sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawczyni. Z opisu stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, treści pytania, czy stanowiska Spółki nie można wywieść, że strona skarżąca ma interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Pytając o pojęcia zawarte w treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, czyli o usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego Spółka nie wskazała w istocie, czy podanie zakresu tych pojęć ma lub będzie mieć przełożenie na jej prawa i obowiązki. Wprawdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. reguluje instytucję zwolnienia podatkowego, ale z treści wniosku nie wynika, nawet pośrednio, aby skarżąca Spółka w tym kontekście zadała przedmiotowe pytanie. Zatem rację ma organ podatkowy, twierdząc, że z treści wniosku nie sposób wywieść konsekwencje prawnopodatkowe jakie miałaby stworzyć dla strony skarżącej odpowiedź na powyższe pytanie. Nawet pozytywna odpowiedź na tak zadane pytanie, będzie jedynie dotyczyć pojęć użytych przez ustawodawcę w danym przepisie i jako taka, w ocenie Sądu nie pozwoli Spółce określić jej prawa i obowiązki. Tymczasem istota interpretacji indywidualnej taka jest, aby zainteresowany podmiot uzyskując ją, nie tylko uzyskał określoną wiedzę co do rozumienia przepisów, ale miał możliwie jasno określoną własną sytuację prawnopodatkową, czyli wskazanie z jakich uprawnień może korzystać oraz jakie obowiązki na nim ciążą. Wobec powyższego jeżeli stan faktyczny podany przez wnioskodawczynię w istocie nie odnosi się do jej indywidualnej sytuacji prawnopodatkowej i nie sposób wskazać jakie indywidualne konsekwencje mają wynikać dla niej samej z odpowiedzi na zadane pytanie, to organy obu instancji zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Organ podatkowy dokonuje interpretacji indywidualnej, przyjmując za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny. Z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, gdyż przedstawiony przez stronę stan faktyczny wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać dla niego określone skutki prawne. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego postępowanie. Podatnik winien zatem przedstawić zagadnienie, które dotyczy jego samego i ma przełożenie na jego indywidualne prawa i obowiązki podatkowe. Reasumując Sąd uznał, że oczekiwanie od organu wydania interpretacji w tak ogólnej kwestii, nie dotyczącej w istocie indywidualnej sytuacji prawnej skarżącej Spółki jest nieuzasadnione. Wobec powyższego przy takim skonstruowaniu pytania we wniosku, odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego w trybie art. 165a O.p., była prawidłowa. W tym stanie rzeczy niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 165a § 1 i art. 120 oraz art. 121 O.p. Dodatkowo należy wskazać, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia organ nie stosował art. 44 Rozporządzenia UE, który jest przepisem prawa materialnego i odnosi się do meritum sprawy. Zaskarżone postanowienie jest orzeczeniem nie rozstrzygającym merytorycznie sprawę, tylko kończącym postępowanie pod względem formalnym, stąd nie mogło dojść do naruszenia wspomnianego przepisu. Odnosząc się do powołanego na rozprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 627/12, Sąd w składzie orzekającym zauważa, że już z konstrukcji pytania postawionego przez stronę we wniosku w powyższej sprawie wynika, że w przeciwieństwie do niniejszej sprawy, kwestia dotyczy ukształtowania indywidualnej sytuacji prawnopodatkowej podmiotu pytającego. W powyższym orzeczeniu przedmiotem sporu była bowiem instytucja zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Orzeczenie to w żaden sposób nie ma zatem przełożenia na przedmiot niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżony akt odpowiada prawu i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.