I SA/Po 74/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 roku oraz za lipiec, sierpień i październik 2010 roku oddala skargę. W dniu 27 grudnia 2024 r. K. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 13 listopada 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 27 marca 2024 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. oraz lipiec, sierpień, październik 2010 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w toku postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z 14 lipca 2011 r., organ pierwszej instancji ustalił, że w ww. okresach rozliczeniowych podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca figurowała S. P. sp. z o.o. Faktury te dokumentować miały zakup paliwa zużywanego w działalności gospodarczej skarżącego, prowadzonej pod firmą P. P. - H. A. i zostały wystawione na podstawie wcześniej pobranych przez pracowników paragonów fiskalnych, mających potwierdzać nabycia paliwa na stacjach S. P. sp. z o.o. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, tj. miesięczne rejestry sprzedaży VAT ze stacji [...] i kserokopie faktur VAT, oraz poczynione na jego podstawie ustalenia, Naczelnik decyzją z 22 grudnia 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec i sierpień 2010 r. oraz kwoty zwrotu ww. podatku za styczeń, kwiecień i październik 2010 r., stwierdzając że zebrane dane dowodzą, iż w ewidencjach nabycia firmy skarżącego zaewidencjonowano w ww. miesiącach faktury, na których jako wystawca widnieje S. P. sp. z o.o., które nie znalazły potwierdzenia u tegoż wystawcy. Powyższe, zdaniem organu, wynika z zeznań pracowników stacji [...], którzy nie potwierdzili, aby pracownicy skarżącego w 2010 r. tankowali znaczne ilości paliwa, z dużą częstotliwością. Zeznania te nie potwierdziły także tankowania znacznych ilości paliwa przez pracowników skarżącego na podstawie paragonów, nie potwierdziły też faktu wystawienia w ww. roku dużej ilości faktur na podstawie paragonów przez kierownictwo tych stacji, poza fakturami wystawionymi w grudniu 2010 r., których organ nie kwestionuje. Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zapoznaniu się z argumentacją zawartą w odwołaniu, jak też w kolejnych pismach procesowych, Dyrektor IAS decyzją z 30 stycznia 2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z 26 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Po 322/18 (wyrok dostępny w bazie: publ. baza CBOSA) tut. Sąd oddalił skargę podatnika uznając, że w sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych, bowiem bieg terminu przedawnienia skutecznie uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o czym podatnik został prawidłowo powiadomiony w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w dniu 18 listopada 2015 r. Sąd wskazał, że choć podatnik ustanowił pełnomocnika, to oryginał pełnomocnictwa nie został dołączony do akt kontrolowanej sprawy, a kwestia ta została przesądzona w postanowieniu z 16 marca 2016 r., którym Dyrektor IAS stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez radcę prawnego od decyzji Naczelnika z 22 grudnia 2015 r. Stąd doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bezpośrednio do rąk podatnika było skuteczne i wywołało efekt w postaci zawieszenia biegu tego terminu, co wynika z duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru. Sąd podkreślił również, że zarzuty wadliwego doręczenia są bezzasadne, skoro podatnik ani jego pełnomocnik na wcześniejszym etapie postępowania ich nie zgłosili. Odnosząc się do waloru dowodowego duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru wystawionego w ramach postępowania reklamacyjnego, Sąd ocenił, że posiada on charakter dokumentu urzędowego, a ponadto znajduje potwierdzenie w książce nadawczej, zatem nie ulega wątpliwości, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powziął informację o zawieszeniu biegu terminu tego przedawnienia w związku z przesłanką wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie było podstaw do stwierdzenia, że zobowiązania te wygasły wskutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 czerwca 2022 r. o sygn. akt I FSK 2040/19 (wyrok dostępny w bazie: publ. baza CBOSA) oddalił skargę kasacyjną podkreślając, że w obiegu prawnym funkcjonuje ostateczne postanowienie z 16 marca 2016 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika z 22 grudnia 2015 r., w którym dokonano jednoznacznej oceny, że nie było podstaw do uznania, iż skarżący w kontrolowanym postępowaniu był reprezentowany przez pełnomocnika. Powyższe rozstrzygnięcie nie zostało zakwestionowane w drodze adekwatnego środka zaskarżenia (skarga do sądu administracyjnego), a zatem wywołuje określone skutki prawne i nie może być obecnie kwestionowane. Jednocześnie NSA przypomniał, że fakt udzielenia pełnomocnictwa powinien być w aktach danej sprawy stosownie udokumentowany. Posłużenie się zaś przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało dołączone i procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto prawidłowo WSA uznał, że zawiadomienie z 9 listopada 2015 r. zostało skarżącemu skutecznie doręczone, gdyż została wypełniona przesłanka pokwitowania polegającego na potwierdzeniu odbioru przesyłki własnoręcznym podpisem skarżącego, jako jej adresata, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 152 § 1 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, Sąd kasacyjny wskazał, że co do zasady stwierdzenie powyższej okoliczności może mieć wpływ na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na co wskazuje treść uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Jednakże w kontrolowanej sprawie doszło do przedstawienia zarzutów skarżącemu, a zatem przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam, w tym do przesłuchania strony, co świadczy o tym, że organ dysponował odpowiednim materiałem dowodowym pochodzącym z postępowania podatkowego, wszczętego już 14 lipca 2011 r., w oparciu o który mógł ocenić czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania karnego. Sama więc okoliczność, że organ karny skarbowy zawiesił to postępowanie, bez uwzględnienia wszystkich pozostałych okoliczności sprawy, nie usprawiedliwia automatycznego przyjęcia, że doszło do instrumentalności. Postanowieniem z 10 listopada 2022 r. organ pierwszej instancji podjął zawieszone wobec strony postępowanie podatkowe. Po jego przeprowadzeniu, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, decyzją z 27 marca 2024 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec i sierpień 2010 r. oraz kwoty zwrotu ww. podatku za styczeń, kwiecień i październik 2010 r., jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazując m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Ustaleń faktycznych Naczelnik dokonał na podstawie faktur, rejestrów sprzedaży i zakupu, dokumentów uzyskanych od S. P. sp. z o.o., zeznań świadków i strony, informacji przekazanych przez inne organy. W jego ocenie analiza całego zebranego materiału dowodowego jednoznacznie potwierdziła, że zbiorcze faktury VAT, opatrzone nazwą wystawcy S. P. sp. z o.o. i adresem jednej z trzech Stacji paliw, które zostały zaewidencjonowane przez skarżącego w rejestrach zakupu VAT w styczniu 2010 r. w ilości 172 szt., w lutym 2010 r. 295 szt., w marcu 2010 r. 296 szt., w kwietniu 2010 r. 233 szt., w lipcu 2010 r. 235 szt., w sierpniu 2010 r. 284 szt., w październiku 2010 r. 59 szt. (dotyczące zakupu paliwa do samochodów ciężarowych, na fakturach wskazano numer rejestracyjny pojazdu lub zamieszczono wpis: "Ciągnik"), nie dokumentowały faktycznych zakupów paliwa przez pracowników PPH A., i jako nierzetelne nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego VAT, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ wskazał, że będące w posiadaniu podatnika faktury VAT, na których jako ich wystawca naniesiona jest spółka S. P. sp. z o.o. nie znalazły odzwierciedlenia w kopiach jej faktur VAT i nie zostały ujęte w jej rejestrach faktur VAT do paragonów. Przywołując § 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212 poz. 1337; dalej: "rozporządzenie MF"), Naczelnik zauważył, że obowiązek umieszczania na fakturach dokumentujących sprzedaż paliwa numeru rejestracyjnego pojazdu samochodowego nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy przedmiotem nabycia są paliwa, albowiem w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., podatnik nie miał prawa do odliczania podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 u.p.t.u., czyli o dopuszczalnej masie do 3,5 tony (poza wyjątkami wskazanymi w art. 86 u.p.t.u.). W ocenie organu faktury, będące przedmiotem sporu, zostały wystawione poza ewidencją rachunkową i podatkową wystawcy, tj. S. P. sp. z o.o., przy wykorzystaniu nielegalnie powielonego programu do wystawiania faktur do paragonów. Ponadto podatnik miał świadomość, że numery rejestracyjne umieszczane na zbiorczych fakturach VAT, na których jako wystawca widniała S. P. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznego zużycia paliwa w pojeździe odpowiadającym temu numerowi. Numery rejestracyjne pojazdów umieszczane były na fakturach w sposób całkowicie dowolny i nierzetelny, na co podatnik świadomie się godził, mając na celu jedynie wywarcie wrażenia, że faktury te spełniają wymóg określony w § 5 ust. 5 rozporządzenia MF. Ze względu na fakt, że każda ze spornych faktur obejmuje więcej niż jedną transakcję, oraz z uwagi na to, że brak tych faktur w ewidencjach sprzedaży S., nie jest także możliwe porównanie wartości transakcji, czy ilości i rodzaju paliwa wykazanego na fakturach z konkretnymi transakcjami sprzedaży paliwa na stacjach [...] ewidencjonowanymi w systemie [...] i na wydrukach z kas fiskalnych (paragonach). Istotne jest, że na zakwestionowanych fakturach podawano numery rejestracyjne pojazdów, do których faktycznie nie tankowano paliwa, co czyni te faktury nierzetelnymi. Ponadto w toku postępowania podatkowego organ podjął próbę zweryfikowania możliwości zużycia paliwa wynikającego m.in. ze spornych faktur VAT w prowadzonej przez podatnika działalności. Z uwagi na to, że podatnik nie przedstawił odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej zużycie, w tym dowodów dotyczących rozliczenia zużycia paliwa przez poszczególne pojazdy, maszyny i urządzenia (jednostkowe i faktyczne), będące w użytkowaniu w 2010 r. w jego działalności gospodarczej, organ stwierdził, że niemożliwe stało się wykonanie analizy zużycia paliwa w firmie strony w 2010 r. Podatnik także oświadczył, że nie ma obowiązku posiadania rozliczenia zużycia paliwa za 2010 r. w żądanej przez organ formie, że nie posiada tachografów dotyczących samochodów ciężarowych użytkowanych we wskazanym okresie, że dokumenty te zostały zniszczone w trakcie prac porządkowych przez pracownika I. M. oraz że w rzeczywistości zużycie paliwa za 2010 r. wynika z faktur zakupu tego paliwa. W firmie dla poszczególnych pojazdów, maszyn i urządzeń nie prowadzono ewidencji czasu pracy, nie prowadzono ewidencji zużycia paliwa przez poszczególne pojazdy, maszyny i urządzenia będące w użytkowaniu w 2010 r. oraz firma nie posiada dowodów potwierdzających zużycie paliwa. W tej sytuacji niezasadne też było powołanie biegłego z uwagi na to, że nie prowadzono żadnej dokumentacji w zakresie wykonanych kursów, przejechanych tras, zużycia paliwa przez poszczególne maszyny i urządzenia, czasu pracy poszczególnych maszyn i urządzeń, które to dane byłyby istotne do sporządzenia stosownej opinii. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w pierwszej instancji, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy Naczelnikowi do ponownego rozpatrzenia, strona zarzuciła jej naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 54 § 1 pkt 7, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor IAS wskazał, że strona została skutecznie zawiadomiona w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT pismem z 9 listopada 2015 r., doręczonym jej 18 listopada 2015 r., co potwierdza duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru, w związku z wszczęciem 5 listopada 2015 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powziął informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań w związku z przesłanką wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zatem nie było podstaw do stwierdzenia, że zobowiązania te wygasły wskutek przedawnienia. Podkreślił, że okoliczność ta została potwierdzona przez tut. Sąd wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., I SA/Po 322/18, a stanowisko to zaakceptował NSA w wyroku z 28 czerwca 2022 r., I FSK 2040/19. W sprawie też nie zaistniały zdarzenia, które w świetle uchwały NSA o sygn. I FPS 1/21 mogłyby wywoływać wątpliwości co do nadużycia prawa przez organ podatkowy. Doszło bowiem do przedstawienia zarzutów skarżącemu (postanowieniem z 5 listopada 2015 r.), a zatem przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam, w tym do przesłuchania skarżącego (protokół przesłuchania podejrzanego z 24 listopada 2015 r.), co świadczy o tym, że organ dysponował odpowiednim materiałem dowodowym pochodzącym z postępowania podatkowego, w oparciu o który mógł ocenić, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania karnego. Okoliczność, że organ karny zawiesił postępowanie, bez uwzględnienia wszystkich pozostałych okoliczności sprawy, nie usprawiedliwia automatycznego przyjęcia, że doszło do instrumentalności. Poza tym Prokuratura Rejonowa w P. poinformowała, że przesłała do Sądu Rejonowego w P. II Wydział Karny akt oskarżenia przeciwko K. P. oskarżonemu o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 1 w zb. z art. 76 § 1 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. nr 111 poz. 765 ze zm.; dalej: "K.k.s."). W sprawie nie nastąpiło zatem przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych prowadzonym postępowaniem i organ był uprawniony, aby orzekać w sprawie co do meritum. W ocenie organu odwoławczego analiza całego zebranego materiału dowodowego jednoznacznie potwierdziła, że zbiorcze faktury VAT opatrzone nazwą wystawcy S. P. sp. z o.o. i adresem jednej z trzech stacji paliw w K. i O. ., zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT w 2010 r., nie dokumentowały faktycznych zakupów paliwa przez pracowników skarżącego i jako nierzetelne nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Powyższa ocena wynika ze zgromadzonego bardzo obszernego materiału dowodowego, który wykazał, że sporne faktury zbiorcze (format A4) nie znalazły potwierdzenia u wystawcy, tj. spółki S.. Ponadto zeznania świadków - pracowników i agentów Stacji Paliw S. P. sp. z o. o., wykluczają możliwość wystawienia na stacjach paliw w K. oraz O.. spornych faktur. Nie potwierdzają tankowania paliwa przez pracowników PPH A. w dużych ilościach i z dużą częstotliwością, nie potwierdzają zakupu dużych ilości paliwa na paragony, z którymi później mogliby zgłosić się po wystawienie faktury. Z zeznań pracowników skarżącego wynika, że tankowanie pojazdów wskazanych w spornych fakturach na stacjach paliw [...] w ilościach wynikających z tych faktur było niemożliwe, bowiem do pojazdów (wskazanych na kwestionowanych fakturach) w przeważającej części tankowano paliwo ze zbiorników w Z. . Tankowano też paliwo na stacjach paliw w trasie, na stacjach paliw [...], [...] w K. na faktury, a nawet na stacjach paliw S. w K. na faktury. Nierzetelność faktur potwierdza również analiza ich przedmiotu, stosowanych cen oraz ilości paliwa, a także zastosowanej numeracji (ceny wyszczególnione na spornych fakturach VAT nie znajdują swego odzwierciedlenia w stosowanych cenach na stacjach paliw, numery faktur wystawionych na stacji paliw powtarzają się na zakwestionowanych fakturach zbiorczych). Kierownik Stacji Paliw w O.. M. B. potwierdził, że wystawienie faktury jest możliwe na podstawie jednego paragonu (jeden paragon - jedna faktura) i nie pamiętał sytuacji, by zakup paliwa przez PPH A. następował na paragony, a później zwracano się o wystawienie faktur. Nie jest możliwe wygenerowanie i wydrukowanie faktury VAT na podstawie paragonu i nie zapisanie jej w rejestrze. Ponadto kierowniczka stacji K. P. potwierdziła, że na stacji S. w K. wystawiana jest jedna faktura VAT do jednego paragonu i nie potwierdziła wystawienia faktury zbiorczej 16 września 2010 r. (była na urlopie). Zeznała także, że numeracja przykładowej faktury jest podobna, ale nie zgadza się ostatni jej numer, gdyż jest za wysoki i nie może być na jednej fakturze trzech cen na to samo paliwo. Świadkowie Z. N. (twórca programu do fakturowania w S. P. sp. z o.o.) oraz R. T. (pełniący funkcję głównego księgowego) wykluczyli możliwość wystawienia na stacjach paliw w K. oraz O.. spornych faktur, bowiem zainstalowany na stacjach program uniemożliwiał wystawienie i wydrukowanie faktury VAT i nie zapisanie jej w rejestrze w 2010 r. Program ten uniemożliwiał także anulowanie bądź kasowanie wystawionych na podstawie paragonów faktur VAT z rejestru. Uniemożliwiał również wystawienie z tymi samymi numerami innych faktur. Analiza zużycia paliw dla wyszczególnionych na spornych fakturach pojazdów, których numery rejestracyjne zostały wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach, także wykazała, że zużycie paliwa w związku z użytkowaniem tych pojazdów było kilkukrotnie większe od przedstawionych średnich norm wynikających z raportów spalania. Uzyskane z analizy wyniki wskazują, że dany pojazd zużywa pięcio-, siedmio- czy dziesięciokrotnie więcej paliwa, niż wskazuje na to średnia i maksymalna norma spalania. Dodatkowo dla 12-stu spośród wyrejestrowanych pojazdów nie zostały zawarte polisy ubezpieczenia OC, natomiast 5 wyrejestrowanych pojazdów nie posiadało ważnych badań technicznych. Brak też było dokumentów, obrazujących czas pracy kierowców (tarczek) z tachografów dla pojazdów użytkowanych w firmie, dla których istniał obowiązek ich posiadania. Natomiast złożone przez I. M. i K. P. zeznania o zniszczeniu ww. dokumentów organ uznał za niespójne i sprzeczne między sobą. Odnosząc się natomiast do ustaleń dotyczących zapłaty za rzekomo nabyte paliwo na paragony, przedstawiany przez podatnika i pracowników sposób przeprowadzenia transakcji zakupu paliwa, zdaniem organu nie znajduje odzwierciedlenia ani w dokumentach ani w zapisach księgowych. Na spornych fakturach brak adnotacji, że zakupiony towar został zapłacony, określono jedynie formę w jakiej powinien zostać zapłacony. Z prowadzonych w PPH "A." zapisów w raportach kasowych nie wynika, aby w 2010 r. były wypłacane pracownikom zaliczki na zakup paliwa. Z zapisów tych nie wynika także, że rzekoma zapłata za paliwo miała następować w momencie jego zakupu a więc przed wystawieniem faktury. Zapisy w raportach kasowych świadczą wprost przeciwnie, że forma zapłaty za rzekome transakcje, została uzgodniona jako z odroczonym terminem. Dowody księgowe przeczą zatem stanowisku strony, jakoby pracownicy firmy tankowali paliwo na stacjach [...], a za zatankowane paliwo płacili w momencie zakupu gotówką (zrolowanym bilonem) i pobierali paragony, które z kolei Z. F. odbierał w PPH "A." w celu wystawienia faktur, a faktury te dostarczał do firmy w odstępach 7-10 dniowych dwa, trzy razy w miesiącu. Natomiast z wyjaśnień i dokumentów przekazanych przez Dyrektora Departamentu Środowiska Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] dotyczących rocznej wartości zużycia paliwa wykazanej przez podatnika w zbiorczym zestawieniu informacji o zakresie korzystania ze środowiska za 2010 r. wynika, że wartość ta jest zbliżona do wartości uzyskanej z przeliczenia zużytego paliwa, zakupionego w ciągu 2010 r. na stacjach paliw bezpośrednio na faktury VAT. Natomiast wyliczone na podstawie zbiorczych, spornych faktur VAT zużycie paliwa w 2010 r. pięciokrotnie przewyższa wykazane w zestawieniu wartości. Ponadto zeznania pracowników skarżącego (sekretariatu i księgowości) wskazują, że nikt z tych pracowników nie wydawał Z. F., który zgodnie z twierdzeniami strony dostarczał do siedziby firmy faktury wystawiane na podstawie paragonów, do podpisania żadnych pokwitowań, czy paragonów. Z zeznań tych wynika też, że pracownicy często widywali w firmie Z. F., który przechodził przez ich pokój i mówił dzień dobry. Żaden z pracowników nie wskazał, że cokolwiek wydawał lub przedkładał do podpisu, wręcz przeciwnie, wszyscy zeznawali, że Z. F. spotykał się tylko i wyłącznie z M. J.. Dyrektor IAS nie zatem dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że sporne faktury zbiorcze zostały wystawione na podstawie paragonów pobieranych przez pracowników strony na stacjach [...], które dokumentowały nabycie paliwa w celu napędu pojazdów, których numery rejestracyjne zostały wskazane na tych fakturach. Podatnik w toku prowadzonego postępowania nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających uznać, że do takich transakcji w rzeczywistości doszło. Cechy wiarygodności nie posiadają także przedkładane przez podatnika pokwitowania odbioru paragonów i noty korygujące. Organ nie dał wiary również zeznaniom skarżącego i M. J. , że zbiorcze faktury, które przynosił Z. F., zostały wystawione na podstawie paragonów dokumentujących faktyczne transakcje. Żadne ustalenia Naczelnika, a także wyjaśnienia podatnika nie dają podstawy, aby uznać ich wiarygodność. Zeznania pracowników PPH A. nie stanowią także dowodu, że tankowali oni paliwo na paragony, które stanowiły podstawę wystawienia zakwestionowanych faktur. Z zeznań tych wynika, że nie pamiętali jakimi samochodami jeździli, nie pamiętali numerów rejestracyjnych, bądź zeznawali, że jeździli różnymi samochodami, ale nie potrafili wskazać dokładnie, którymi, bądź wskazali markę, ale nie potrafili wskazać modelu auta. Po okazaniu wykazu samochodów, które były wyszczególnione na spornych fakturach VAT, nie potrafili wskazać, którym z tych samochodów mogli jeździć. Faktu, że pobrane przez nich paragony stanowiły podstawę wystawienia zakwestionowanych faktur, nie potwierdzają też zeznania osób zatrudnionych na stacjach S. w K. i O.., wskazanych przez stronę w odwołaniu. Pracownicy ci zeznali tylko, że występowały przypadki, że kierowcy PPH A. tankowali w 2010 r. na paragony. Okoliczności tej organ odwoławczy nie kwestionuje, gdyż jak wynika z materiału dowodowego w grudniu 2010 r. pracownicy zgodnie z poleceniem skarżącego często tankowali paliwo na stacjach [...] na paragony. Jednakże w tych przypadkach, w odróżnieniu od badanej sprawy, faktury wystawione na podstawie paragonów zostały ujęte w ewidencji sprzedaży firmy S.. W ocenie organu odwoławczego strona całkowicie świadomie godziła się na przyjmowanie nierzetelnych faktur VAT, zdając sobie sprawę, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu transakcji. Przedstawiony przez nią sposób dokumentowania rzekomych transakcji, polegający na dowożeniu do siedziby firmy faktur wystawionych na podstawie paragonów przez agenta stacji S., wystawianie faktur zbiorczych, losowe umieszczanie na nich numerów rejestracyjnych pojazdów, do których nie było tankowane paliwo, całkowicie odbiegał od standardów dokumentowania nabyć paliwa nie tylko na ww. stacjach [...], ale też przez inne podmioty prowadzące stacje paliw. Podatnik świadomie przystał na to, aby przyjmować nierzetelne faktury, na których jako wystawca figurował S. P. sp. z o.o. W narracji prezentowanej w toku postępowania podatkowego strona próbowała przedstawić się jako ofiara działań Z. F., który miał wprowadzić ją w błąd co do tego, że sporne faktury zbiorcze wystawiane były przez niego poza legalną ewidencją S. P.. Tymczasem opisany sposób zachowania podatnika, w tym brak jakiejkolwiek dokumentacji czy przekazywane paragony dotyczą nabyć realizowanych przez jego firmę, brak potwierdzenia, że faktury zostały wystawione na podstawie paragonów dokumentujących nabycia i świadome przyjmowanie faktur VAT z przypadkowo wypisanymi numerami rejestracyjnymi pojazdów w sposób uniemożliwiający zweryfikowanie wykorzystania tego paliwa, wskazuje na celowe działanie stron oraz współpracę z osobą wprowadzającą sporne faktury do obrotu. Natomiast wyrok Sądu Rejonowego w P. z 27 stycznia 2023 r. o sygn. akt [...] który uznał oskarżonego Z. F. za winnego dwukrotnie przestępstwa złożenia fałszywych zeznań w toku prowadzonego przez Urząd Skarbowy w [...] postępowania w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, nie oznacza, że zakwestionowane faktury zbiorcze, na których jako wystawcę wskazano S. P. są rzetelne i potwierdzają faktycznie przeprowadzone transakcje. Wyrok ten potwierdza, że podatnik i Z. F. znali się, a Z. F. dostarczał do siedziby firmy zakwestionowane faktury. Jednak nie stanowi to dowodu na to, że faktury przynoszone przez Z. F. zostały wystawione na podstawie paragonów dokumentujących faktycznie przeprowadzone transakcje nabycia paliwa i zostały pobrane na stacjach S. przez pracowników skarżącego. W ocenie organu odwoławczego zasadnym było wyeliminowanie spornych faktur zbiorczych z rozliczeń podatkowych firmy skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Faktury te nie dokumentują bowiem żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy). Nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Odnosząc się do wniosków dowodowych strony, Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że dotyczą one okoliczności, które nie mających wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie, bądź też zostały już przeprowadzone albo wyjaśnione innymi dowodami w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika, i odmówił ich przeprowadzenia. Zauważył przy tym, że organ pierwszej instancji, w związku z wnioskami strony oraz decyzją Dyrektora IAS przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, podjął również próbę zweryfikowania możliwości zużycia paliwa wynikającego m.in. ze spornych faktur, jednak z uwagi na nieprzedstawienie przez podatnika odpowiedniej dokumentacji w zakresie wykonanych kursów, przejechanych tras, zużycia paliwa przez poszczególne maszyny i urządzenia, czasu pracy poszczególnych maszyn i urządzeń, miał podstawy uznać, że nie było możliwe wykonanie zaleceń organu odwoławczego odnośnie analizy zużycia paliwa w 2010 r. W tej sytuacji nie było też podstaw, aby przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy podatnik w badanym okresie miał możliwość i czy zużył w ramach prowadzonej działalności paliwo w ilościach jakie wynikają także ze spornych faktur. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, strona zrzuciła naruszenie: 1. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie okoliczności wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia, a przy tym naruszenie także art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe, naruszające zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych, przyjęcie, że bieg przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego; 2. art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu, polegającego na niezawiadomieniu strony, ani osoby uznawanej w tym czasie za jej pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez co zawiadomienie wysłane przez Naczelnika nie zostało skutecznie doręczone stronie w dniu 18 listopada 2015 r. i nie wywołało skutku prawnego skarżący w tym stanie rzeczy nie został przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; 3. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na odmowie prawa do pomniejszenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z niesłusznie uznanych za nierzetelne faktur VAT, dokumentujących zakupy paliw na trzech stacjach S. P. w K. i O.., wystawionych jako faktury zbiorcze na podstawie paragonów fiskalnych; 4. art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie zarzutu przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie przez organy oceny dowodów dowolnej, subiektywnej, na skutek czego dokonano błędnych ustaleń co do okoliczności faktycznych sprawy; 5. art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 6. art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów pomimo, że przedmiotem dowodów miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a tym samym naruszenie także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewykonaniu obowiązku zebrania całego dostępnego materiału dowodowego, niezbędnego dla dokładnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego; 7. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z niewyczerpującym rozpatrzeniem całego zebranego materiału dowodowego; 8. art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu; 9. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w zakresie przesłuchania świadków w sposób nie zapewniający stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; 10. art. 11 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu faktu, że wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z 27 stycznia 2023 r. sygn. akt [...] oskarżony Z. F. został uznany za winnego popełnienia dwukrotnie przestępstwa złożenia fałszywych zeznań w toku prowadzonego przez Urząd Skarbowy w [...] postępowania w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą PPH A.. W uzasadnieniu strona rozwinęła i umotywowała powyższe zarzuty, powielając w części argumentację z odwołania, na potwierdzenie stanowiska przyjętego przez skarżącego w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 P.p.s.a. uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Zgodnie natomiast z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei art. 170 P.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu. Wynikająca z art. 170 P.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach oraz orzekając w granicach związania zapadłymi w tej sprawie orzeczeniami tut. Sądu z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 322/18 oraz NSA z 28 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 2040/19 stwierdza, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że pomimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. oraz lipiec, sierpień, październik 2010 r., organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji w tej sprawie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. oraz lipiec, sierpień, październik 2010 r. co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2015 r. Jednak w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, między innymi z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej). Jak wynika z akt sprawy, strona została skutecznie zawiadomiona w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. miesiące 2010 r., pismem z 9 listopada 2015 r., doręczonym stronie 18 listopada 2015 r., w związku z wszczęciem w dniu 5 listopada 2015 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślenia wymaga, że kwestia zawiadomienia skarżącego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w tym podatku za ww. okresy rozliczeniowe była już przedmiotem oceny tut. Sądu w postępowaniu zakończonym prawomocnym wyrokiem o sygn. akt I SA/Po 322/18. W wyroku tym Sąd wskazał, że brak było podstaw do uznania, że skarżący w kontrolowanym postępowaniu był reprezentowany przez pełnomocnika. Tym samym realizując zasadę określoną w art. 70c Ordynacji podatkowej organ prawidłowo poinformował pismem z 9 listopada 2015 r. skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto powyższe zawiadomienie zostało skarżącemu skutecznie doręczone 18 listopada 2015 r., gdyż została wypełniona przesłanka pokwitowania polegającego na potwierdzeniu odbioru przesyłki własnoręcznym podpisem skarżącego, jako jej adresata, co oznacza, że nie doszło do naruszenia art. 152 § 1 w zw. z art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie naruszył również art. 152 § 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie duplikatu zwrotnego potwierdzenia odbioru jako dowodu doręczenia ww. zawiadomienia. Z powyższego jednoznacznie wynika, że tut. Sąd uznał zawiadomienie z 9 listopada 2015 r. wystosowane do skarżącego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, jako w pełni prawidłowo skierowane i skutecznie doręczone. Sąd wprost stwierdził, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych powziął informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań w związku z przesłanką wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowość stanowiska tut. Sądu w powyższym zakresie potwierdził NSA, który wyrokiem o sygn. akt I FSK 2040/19 oddalił skargę kasacyjna strony skarżącej. Ponadto odnosząc się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowań w sprawach o przestępstwo skarbowe, powołując treść uchwały NSA o sygn. I FPS 1/21, NSA podkreślił, że w sprawie doszło do przedstawienia zarzutów skarżącemu, a zatem przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam, w tym do przesłuchania skarżącego, co świadczy o tym, że organ dysponował odpowiednim materiałem dowodowym pochodzącym z postępowania podatkowego, wszczętego już 14 lipca 2011 r., w oparciu o który mógł ocenić czy w sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania karnego. Sama więc podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że organ karny skarbowy zawiesił postępowanie, bez uwzględnienia wszystkich pozostałych okoliczności sprawy, nie usprawiedliwia automatycznego przyjęcia, że doszło do instrumentalności. Tym samym sposób rozstrzygnięcia kwestii zawiadomienia skarżącego, w tym skuteczności jego doręczenia, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, czy braku instrumentalności działania organu podatkowego jaki zaprezentował tut. Sąd i NSA pozostaje w mocy. Jak już wcześniej wspomniano, sąd administracyjny pierwszej instancji orzeka wprawdzie w granicach sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), ale ciąży na nim obowiązek ujęcia w procesie orzekania treści wyroków wydanych na wcześniejszych etapach postępowania. W rozpoznawanej sprawie ocena w zakresie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżaną decyzją uległa uprawomocnieniu i jest tym samym wiążąca dla sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę. Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że zobowiązania objęte zaskarżone decyzją nie uległy przedawnieniu, co uprawniało organy podatkowe do merytorycznego rozpoznania sprawy. Tym samym zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej okazał się niezasadny. Przechodząc do meritum sprawy, podkreślenia wymaga, że kwestia sporna koncertuje się w niej na prawie skarżącego, wynikającym z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w zbiorczych fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje S. P. sp. z o.o., dotyczących zakupu paliwa do samochodów ciężarowych. W opinii Sądu organy podatkowe, zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 Ordynacji podatkowej), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Nie naruszyły też zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Naruszenia tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika. Brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § Ordynacji podatkowej, skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto spójna i logiczna ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń faktycznych organy, stosownie do art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej dopuściły w sprawie mieszczące się w granicach prawa dowody. Z przepisu art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego. Organy obydwu instancji oparły się więc także na zebranym w trakcie postępowania podatkowego oraz włączonym do akt materiale dowodowym w postaci uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchań strony i świadków, protokołów oględzin samochodów oraz zestawień spornych faktur VAT dotyczących zakupu paliwa do samochodów osobowych. W szczególności oparły się na dostarczonych przez podatnika dowodach źródłowych, ewidencjach zakupów i sprzedaży VAT, jak również na zeznaniach strony i świadków, tj. pracowników PPH A. oraz spółki S. P., na włączonych do akt sprawy materiałach zgromadzonych w toku innych równolegle prowadzonych postępowań podatkowych i sądowych wobec podatnika. Zdaniem Sądu korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może stanowić naruszenia jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Nie ma też podstaw do stwierdzenia naruszenia ww. przepisu przez włączenie do materiału dowodowego protokołów z przesłuchania świadków, jako dokumentujących czynności, w których skarżący brał udział, ale w sposób dla niego niezadowalający. Odnosząc się do sposobu przeprowadzenia przesłuchania, podkreślić należy, że Ordynacja podatkowa nie reguluje kolejności zadawania pytań, a prowadzający czynność dowodową organ podatkowy wyznacza sposób przeprowadzenia tego dowodu i zapewnia stronie możliwość zadawania pytań i składania wyjaśnień do protokołu. Natomiast możliwość utrwalania stanu faktycznego za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych, przewiduje treść przepisu art. 290 § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, który odnosi się do czynności kontroli podatkowej dokonywanych przez kontrolujących, a nie kontrolowanego. Tym samym brak przepisu uprawniającego do samodzielnego utrwalania przeprowadzonych czynności procesowych. Ponadto z treści protokołu nie wynika, aby strona zwracała się do organu i prowadzących przesłuchanie o umożliwienie jej rejestracji przebiegu czynności przesłuchania świadków, na urządzeniu rejestrującym dźwięk. W kwestii postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej, podkreślenia wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający udowodniona innymi dowodami. Mając zatem na uwadze, że organ korzystał z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, z którymi strona miała możliwość zapoznania, nie był zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiału dowodowego. Tym bardziej, że podejmował próby przeprowadzenia dowodów, jednak z uwagi na brak przedstawienia odpowiedniej dokumentacji przez skarżącego okazało się to niemożliwe. Biorąc zatem pod uwagę zasadę ekonomiki procesowej, organ prawidłowo odmówił postanowieniem z 12 listopada 2024 r. przeprowadzania wnioskowanych dowodów uznając, że zgłoszone przez skarżącego wnioski dowodowe dotyczyły okoliczności niemających wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie, bądź okoliczności w nich wskazane zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych dowodów. Zauważania również wymaga, że (jak wynika z akt sprawy) pracownik Urzędu Skarbowego w P., o którego wyłączenie wnioskował skarżący został wyłączony z udziału w postępowaniu postanowieniem z 15 kwietnia 2014 r., a więc po wydaniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów. Wobec powyższych ustaleń postawiony przez skarżącego zarzut jest bezzasadny. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia pełnego stanu faktycznego, z którego wynika, że zakwestionowane faktury zbiorcze, na których jako wystawca widnieje S. P. sp. z o.o., nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji. Zostały one wystawione poza ewidencją rachunkową i podatkową wystawcy, tj. spółki S. P. przy wykorzystaniu nielegalnie powielonego programu do wystawiania faktur do paragonów. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały za spójne i wiarygodne zeznania pracowników spółki S., którzy wykluczyli możliwość wystawienia spornych faktur VAT oraz możliwość tankowania paliwa przez pracowników A. w tak dużych ilościach i z tak dużą częstotliwością. Zasadnie też przyjęły, że tankowanie paliwa do niektórych pojazdów, o numerach rejestracyjnych wskazanych w spornych fakturach, było niemożliwe, ponieważ zgodnie z zeznaniami pracowników strony, do pojazdów wskazanych na tych fakturach tankowano paliwo ze zbiorników w Z.. Na fakt, że sporne faktury nie zostały wystawione na podstawie paragonów, odzwierciedlających rzeczywiste transakcje, wskazują również wyszczególnione na nich ceny, które nie były w badanym okresie stosowane na opisywanych stacjach paliw, albo nie były stosowane do danego rodzaju paliw. Należy też zgodzić się z organem, że dowody księgowe przeczą stanowisku skarżącego i części jego pracowników, że sporne faktury miały być wystawione na podstawie paragonów dokumentujących zapłatę gotówką w chwili zakupu paliwa. Zapisy w raportach kasowych świadczą bowiem, że forma zapłaty za rzekome transakcje została uzgodniona jako z odroczonym terminem. Prawidłowo też zdaniem Sądu organy nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, że zakwestionowane faktury zbiorcze zostały wystawione na podstawie paragonów pobieranych przez pracowników na stacjach S., które dokumentowały nabycie paliwa w celu napędu pojazdów, których numery rejestracyjne zostały wskazane na tych fakturach. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył bowiem żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających uznać, że do takich transakcji w rzeczywistości doszło. Podatnik nie udowodnił, że faktury dotyczyły paliwa nabywanego do napędu pojazdu, którego numer był wskazany na tych dokumentach. Natomiast analiza zużycia paliwa, przeprowadzona przez organ pierwszej instancji dla wyszczególnionych na spornych fakturach pojazdów wykazała, że dany pojazd zużywa pięcio-, siedmio- czy dziesięciokrotnie więcej paliwa, niż wskazuje na to średnia i maksymalna norma spalania, co jest sprzeczne z rzeczywistością i wskazuje na fikcyjny charakter transakcji. Podkreślić należy, że analiza ta dotyczyła pojazdów czynnych, jak ustaliły bowiem organy, na spornych fakturach wskazano także pojazdy wyrejestrowane lub oddane do demontażu, bez aktualnych badań technicznych. Zatem nie ulega wątpliwości, że numery rejestracyjne pojazdów umieszczane były na fakturach w sposób całkowicie dowolny i nierzetelny, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Poza tym skarżący sam przyznał, że paliwo nabywane do pojazdów, których numery rejestracyjne były podane na fakturach zbiorczych było wykorzystywane przez inne pojazdy, a także używane do zasilania maszyn i urządzeń budowlanych w związku z prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa działalnością budowlaną. Jak zasadnie przyjął organ, taki sposób sporządzania dokumentacji sprawia, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na treść art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia MF. Ponadto skarżący nie rejestrował paragonów, na podstawie których, zgodnie z jego zeznaniami, miały być wystawiane faktury VAT. W toku postępowania nie przedstawił żadnych zestawień przekazywanych paragonów, umożliwiających sprawdzenie przynajmniej tego, czy zbiorcze faktury odpowiadają faktycznym transakcjom sprzedaży paliwa na stacjach S. P.. Z jego zeznań wynika, że w firmie nikt nawet nie liczył paragonów, nie sporządzał żadnych zestawień, nie rozliczał przebiegu poszczególnych pojazdów, sprawdzeniu podlegać miała jedynie zbiorcza wartość brutto zebranych paragonów. Mając powyższe na uwadze prawidłowo organ przyjął, że cechy wiarygodności nie posiadają przedkładane pokwitowania odbioru paragonów, a także noty korygujące. Zaznaczenia również wymaga, że organ nie kwestionował, iż występowały przypadki, że kierowcy A. tankowali w 2010 r. na paragony. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego w grudniu 2010 r., po wszczęciu postępowania podatkowego, zgodnie z poleceniem skarżącego pracownicy zaczęli nagminne tankowania na stacjach spółki S. w K. i O.. na podstawie paragonów. Jednakże w tych przypadkach faktury wystawione na podstawie paragonów zostały ujęte w ewidencji sprzedaży firmy S.. Tym samym należy zgodzić się z organem odwoławczym, że dokumenty w postaci spornych faktur VAT, stanowiące podstawę zapisów w ewidencjach księgowych PPH A. w 2010 r. są nierzetelne. Faktury te nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym. Jednocześnie, mając na uwadze argumenty podniesione w skardze, należy podkreślić, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Ponadto zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). W ocenie Sądu – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – organy podatkowe rozważyły kwestię uczestnictwa skarżącego w procederze posługiwania się nierzetelnymi fakturami i jego świadomość w tym zakresie. Przeprowadzona weryfikacja okoliczności faktycznych sprawy wskazuje, że zasadnie organy oceniły, iż skarżący świadomie ewidencjonował w rejestrze zakupu faktury, które nie odzwierciedlały przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, zdając sobie w pełni sprawę, że nie dokumentują one nabycia paliwa do pojazdów, których numery rejestracyjne były na tych fakturach umieszczane. Wniosek taki nasuwa sposób dokumentowania rzekomych transakcji, polegający na dowożeniu do siedziby podatnika faktur wystawionych na podstawie paragonów dostarczanych ze stacji S., wystawianie faktur zbiorczych, losowe umieszczanie na nich numerów rejestracyjnych pojazdów, do których nie było tankowane paliwo. Skarżący musiał zdawać sobie sprawę z tego, że powyższy sposób dokumentowania całkowicie odbiegał od przyjętych zasad dokumentowania nabyć paliwa nie tylko na stacjach S., ale także na innych stacjach paliw. Na taki zakres świadomości podatnika wskazuje także brak jakiejkolwiek dokumentacji na okoliczność czy przekazywane paragony dotyczyły nabyć realizowanych przez stacje spółki S., czy przyjmowanie zbiorczych faktur VAT bez sporządzenia jakichkolwiek specyfikacji, zestawień paragonów. Ponadto znamienny jest też brak sprawowania jakiejkolwiek kontroli nad zużyciem paliwa przez pracowników, czy rozliczeń paliwa na poszczególne pojazdy, brak dokumentów obrazujących czas pracy kierowców, w tym zniszczenie tarczek tachografów, które mogłyby stanowić dowód umożliwiający wykazanie skali zużycia paliwa. Istotne jest też modyfikowanie przez skarżącego zeznań składanych w toku postępowania w zakresie sposobu wykorzystania paliwa nabywanego na podstawie spornych faktur w podziale na pojazdy samochodowe oraz inne zużycie (maszyny budowlane, agregaty itp.). Na świadome działanie skarżącego wskazuje również sporządzanie tzw. "pokwitowań" odbioru paragonów, bez podania osób sporządzających, bez wyszczególnienia danych identyfikujących przekazywane paragony, czy podawanie nieprawdziwych danych dotyczących zużycia paliw płynnych w informacjach o zakresie korzystania ze środowiska sporządzanych dla potrzeb Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska. W ocenie Sądu także przedłożone noty korygujące do faktur nie służyły ich "naprawie", by odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ale zmierzały do uwiarygodnienia spornych faktur poprzez przypisanie im numerów rejestracyjnych pojazdów użytkowanych w A. , przy czym numery te nadal wpisywane były w sposób dowolny i nierzetelny. Niewiarygodne są też podejmowanie przez skarżącego próby wykazania przedstawianej przez niego wersji przez powoływanie się na okoliczności nieracjonalne, sprzeczne z ekonomiką prowadzenia przedsiębiorstwa, a jednocześnie niemożliwe do zweryfikowania. Trudno w okolicznościach kontrolowanej sprawy uznać także skarżącego za nieświadomą ofiarę działań Z. F., który miał wprowadzić go w błąd co do tego, że będące przedmiotem sporu faktury zbiorcze wystawiane były przez niego poza legalną ewidencją S. P.. Sposób zachowania skarżącego, w tym brak jakiejkolwiek dokumentacji i świadome przyjmowanie faktur VAT z przypadkowo wypisanymi numerami rejestracyjnymi pojazdów, w sposób uniemożliwiający zweryfikowanie wykorzystania tego paliwa, wskazuje bowiem na celowe jego działanie oraz współpracę z osobą wprowadzającą sporne faktury do obrotu. Nie można także przyjąć, że powołany przez stronę wyrok uznający oskarżonego Z. F. za winnego dwukrotnie przestępstwa złożenia fałszywych zeznań oznacza, że zakwestionowane faktury zbiorcze, na których jako wystawcę wskazano S. P. są rzetelne i potwierdzają faktycznie przeprowadzone transakcje. Jak słusznie przyjął organ, powyższy wyrok jedynie potwierdza, że skarżący i Z. F. znali się, a ten ostatni dostarczał do siedziby firmy A. zakwestionowane faktury. Jednak nie stanowi to dowodu na to, że faktury przynoszone przez niego zostały wystawione na podstawie paragonów dokumentujących faktycznie przeprowadzone transakcje nabycia paliwa i zostały pobrane na stacjach S. przez pracowników A.. Ponadto wyrażona w ww. wyroku Sądu Rejonowego ocena nie prowadzi w żadnym razie do stwierdzenia, że błędne jest przyjęte przez organy podatkowe – w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy – stanowisko co do świadomego udziału strony w oszustwie podatkowym. W rezultacie stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał organom podatkowym dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie trafnie Dyrektor IAS uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie dają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.