I SA/Po 743/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015r. sprawy ze skargi GKZ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 (PIT-36) wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących GKZ kwotę [...] zł ( [...] złote 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 75 § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), odmówił [...] i [...] stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatnicy w dniu [...] kwietnia 2008 r. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007. Następnie pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. [...] [...], reprezentowany przez pełnomocnika, złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, do wniosku dołączono korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2007 rok, w której wykazano podatek należny w wysokości [...] zł. Przeprowadzone przez organ postępowanie podatkowe wykazało, że [...] [...] na podstawie nieodpłatnego zbycia przez Skarb Państwa w trybie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) nabył [...] akcje imiennych spółki [...] S.A. (dalej również jako [...]). W dniu [...] grudnia 2001 r. pomiędzy stroną a [...] S.A. doszło do zawarcia umowy sprzedaży [...] akcji zwykłych, imiennych po cenie [...] zł za akcję. Łączna cena sprzedaży akcji stanowiła kwotę [...] zł. Na poczet łącznej ceny sprzedaży akcji został zaliczony zadatek w kwocie [...] zł. Cena sprzedaży akcji niezapłacona w pełnej wysokości zadatkiem tj. [...] zł stanowiąca różnicę łącznej ceny sprzedaży akcji i wypłaconego zadatku, zgodnie z zapisem § 4 umowy sprzedaży z dnia [...] grudnia 2001 r. miała być zapłacona do [...] czerwca 2002 r. z zastrzeżeniem terminów płatności. W związku z brakiem zapłaty kwoty wynikającej z umowy z dnia [...] grudnia 2001 r. [...] [...] wystąpił do Sądu Rejonowego dla [...] w [...] Wydział I [...] z powództwem o zapłatę należności za akcje. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r. o sygn. akt [...] Sąd zasądził od [...] Spółka Akcyjna w [...] na rzecz [...] [...] kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwot: - [...] zł od dnia [...] stycznia 2002 r. do dnia zapłaty, - [...] zł od dnia [...] kwietnia 2002 r. do dnia zapłaty, - [...] zł od dnia [...] lipca 2002 r. do dnia zapłaty. Po wykonaniu wyroku [...] S.A. wystawił informację PIT-8C za 2007 r. dla [...] [...], w której wykazano m.in. przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w postaci odsetki za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze [...] w kwocie [...] zł. Kwota przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych została wykazana przez podatnika z zeznaniu PIT-38 za 2007 rok. Powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2377/11 i II FSK 2378/11 Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zaznaczył, że przychód z tytułu umowy sprzedaży akcji z dnia [...] grudnia 2001 r. był najpóźniej należny do [...] czerwca 2002 r., w tej dacie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu kwotę odsetek, wykazaną w informacji PIT-8C, strona prawidłowo rozliczyła w zeznaniu podatkowym PIT-36 złożonym w dniu [...] kwietnia 2008 r. Natomiast w korekcie zeznania PIT-36 przedłożonej w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wykazano do opodatkowania kwoty otrzymanych odsetek za zwłokę. Zdaniem organu przychód z tytułu odsetek od zwłoki zapłaty za akcje pracownicze nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Organ zaznaczył przy tym, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu. Według organu sformułowanie "w szczególności" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w powołanym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że odsetki za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze w 2007 roku stanowiły przychód z innych źródeł zgodnie z wystawioną przez [...] S.A. informacją PIT-8C i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz odprowadzić należny podatek wg skali opodatkowania dochodów. Mając powyższe na uwadze organ odmówił stwierdzenia nadpłaty. Pismami z dnia [...] grudnia 2014 r. [...] i [...] [...] złożyli odwołanie, wnosząc o zmianę decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym zgodnie z wnioskiem, poprzez uznanie w/w nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł"; - art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu odwołania powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] stycznia 2008 r. o sygn. akt [...] strona zaznaczyła, że bezprawne niewykonanie obowiązków przez [...] S.A. stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Na tej podstawie prawnej oparte były wyroki sądów zasądzających świadczenie pieniężne wraz z odsetkami na rzecz uprawnionych. Odszkodowanie należne akcjonariuszowi obejmowało zarówno świadczenia główne jak i zasądzone od niego odsetki. W kontekście zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 lit. 3 b u.p.d.o.f. podatnicy zaznaczyli, że zasądzona przez Sąd należność główna, jak i odsetki mają charakter odszkodowania wraz ze wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że użycie w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przywołanym przepisie. Tym samym o przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył, że katalog przychodów, zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym został zamieszczony w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze zwolnienia korzystają między innymi, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Organ wyjaśnił przy tym, że pismem z dnia [...] lutego 2015 r. wezwał stronę do przedstawienia dowodów na podstawie którym oparła stanowisko, że świadczenie pieniężne (należność główna oraz odsetki), zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego [...] I Wydział [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. sygn. akt [...] stanowiło odszkodowanie. Strona nie przedstawiła jednak żadnych dowodów świadczących, ze zasądzone przez Sąd odsetki miały charakter odszkodowawczy. Organ wskazał również, że z sentencji powołanego wyroku z dnia [...] kwietnia 2007 r., jednoznacznie wynika, że sporne zostało zasądzone w wyniku rozpatrzenia sprawy z powództwa [...] [...] przeciwko [...] Spółka Akcyjna w [...] o zapłatę [...] zł, a nie o wypłatę odszkodowania. W konsekwencji według organu nie można było uznać zasądzonych przez Sąd na rzecz [...] [...] odsetek za odszkodowanie. W podsumowaniu organ stwierdził, że w sprawie nadpłata nie wystąpiła, w związku z czym wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty jest niezasadny. W skardze z dnia [...] marca 2015 r. skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z wnioskiem. Skarżący wnieśli ponadto o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli jest to, czy w bezsprzecznych okolicznościach faktycznych sprawy nadpłatą jest kwota podatku obliczonego od odsetek zasądzonych na rzecz skarżącej wyrokiem Sądu Rejonowego dla [...] w [...] Wydział I [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. o sygn. akt [...]. Zdaniem organów obu instancji przychód z odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł podlegał opodatkowaniu w 2007 r. Stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługuje jednak na aprobatę. Odnosząc się do zarysowanego zagadnienia spornego należy zauważyć, że z akt administracyjnych wyraźnie wynika, iż okoliczności faktyczne badanej sprawy są bezsporne, natomiast rozbieżności między stronami dotyczą tylko i wyłącznie kwestii zakwalifikowania do określonego źródła przychodu odsetek wypłaconych stronie skarżącej w 2007 r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że otrzymany przez skarżących w 2007 r. przychód z tytułu odsetek wynikających z wyroku Sądu Rejonowego dla [...] w [...] Wydział I [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. o sygn. akt [...] winien być opodatkowany w 2007 r. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in.: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), inne źródła (pkt 9). Po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f., które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. - określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, Sąd stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym, Sąd w składzie orzekającym, stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że organ w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że tożsamy pogląd jak w niniejszej sprawie został wyrażony w wyrokach WSA w Poznaniu m.in.: z dnia 10 października 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 587/14; z dnia 6 listopada 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 475/14; z dnia 27 maja 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1267/14; z dnia 17 czerwca 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1269/14 i 1278/14, oraz z dnia 24 września 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 1217/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do sformułowanego w skardze żądania aby Sąd w wyroku zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, wyjaśnić należy, że w świetle art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd administracyjny ocenia rozstrzygnięcie pod kątem jego zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego. Nie jest zadaniem sądu administracyjnego zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.