I SA/Po 751/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi "D." SA w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 0[...]r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka Pismem z dnia [...] października 2005 roku D. S.A z siedzibą w Ś. W. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny spółka podała, że dokonała emisji akcji serii C, a następnie weszła na Warszawską Giełdę Papierów Wartościowych w celu pozyskania środków na finansowanie jej bieżącej działalności. Wpływy z emisji akcji serii C, po potrąceniu kosztów publicznej oferty, zgodnie z celami określonymi w prospekcie emisyjnym przeznaczyła na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na zakup udziałów w dwóch podmiotach gospodarczych T. sp. z o.o. oraz O. sp. z o.o. oraz na sfinansowanie wzrostu majątku obrotowego spółki D. S.A. Wyjaśniła, że wzrost majątku obrotowego wynikał ze zwiększonego poziomu zapasów i należności na skutek zwiększenia przychodów ze sprzedaży. W związku z planowaną emisją akcji spółka w roku 2004 i głównie w 2005 poniosła niezbędne koszty doradztwa prawnego, finansowego, przygotowania i druku prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, w tym koszty PR i prowizji maklerskiej, a także stosowne opłaty, m.in. notarialne, sądowe, giełdowe oraz rejestracyjne dla KPWiG i KDPW oraz inne koszty ściśle związane ze sprzedażą akcji spółki w ramach oferty publicznej. W dniu [...] czerwca 2005 roku spółka zadebiutowała na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych. Natomiast [...] czerwca 2005 roku Sąd Rejonowy w Poznaniu, XXI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zarejestrował podwyższenie kapitału D. S.A w wyniku emisji akcji serii C. W związku z powyższym spółka zwróciła się z zapytaniem, czy poniesione przez spółkę koszty związane z przeprowadzeniem publicznej emisji akcji i w konsekwencji, z podwyższeniem kapitału zakładowego, są kosztem uzyskania przychodów w spółce w roku 2005, w wyniku czego następuje obniżenie podatku dochodowego od osób prawnych, niezależnie od sposobu księgowego ujęcia tych kosztów? Wnioskująca spółka, w oparciu o art. 15 ust 1, 16 ust 1 oraz 16b ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zmian.), przedstawiła stanowisko, iż wymienione przez spółkę w zapytaniu koszty związane z przeprowadzeniem publicznej emisji akcji, dotyczące m.in. sporządzenia prospektu emisyjnego, opłat notarialnych oraz prawnych i inne niezbędne, poniesione w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego, mają pośredni związek z osiągniętymi przez spółkę przychodami i zostały poniesione w celu uzyskania przez spółkę przychodów. W związku z tym stosownie do art. 15 ust 1 wymienionej ustawy, stanowią koszt uzyskania przychodów. Poniesione przez spółkę koszty związane z podniesieniem kapitału akcyjnego, emisją akcji, ofertą publiczną i wejściem na Warszawską Giełdę Papierów Wartościowych, a dotyczące, m.in. sporządzenie prospektu emisyjnego, opłat notarialnych i prawnych oraz innych niezbędnych wydatków nie są wymienione w art. 16 ust 1 a także w art. 16b ust 2 wymienionej ustawy jako wydatki podlegające amortyzacji. Po rozpatrzeniu wniosku spółki, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] stycznia 2006 r. postanowienie nr [...], w którym uznał za prawidłowy pogląd podatnika wyrażony we wniosku. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż wobec tego iż wydatki poniesione przez spółkę związane z podniesieniem kapitału akcyjnego, emisją akcji, ofertą publiczną i wejściem na Warszawską Giełdę Papierów Wartościowych, a dotyczące, m.in. sporządzenia prospektu emisyjnego, opłat notarialnych i prawnych i innych niezbędnych wydatków, nie zostały ujęte w katalogu negatywnym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zakwalifikowane być mogą do kosztów uzyskania przychodów, ale pod warunkiem, iż pozostają w związku przyczynowym z osiągniętymi przychodami. W opinii organu, wskazane przez wnioskującego wydatki należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z osiąganiem przychodów, dotyczących całokształtu działalności podatnika, związanych z działalnością firmy, poniesionych w celu zachowania źródła przychodów i uznać je za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust 1 ustawy podatkowej. Jednakże obowiązkiem podatników, jako uzyskujących ewidentną korzyść z możliwości zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2006 roku nr [...] zmienił powyższe postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu i stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w spółce, w której kapitał ulega podwyższeniu w drodze publicznej oferty emisji akcji, zastosowanie znajduje przepis art. 12 ust 4 pkt 4 wskazanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymywanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (...). Z treści tego przepisu wynika, że powiększenie kapitału zakładowego spółki nie stanowi przychodu dla wnioskującej. Natomiast zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie przepisów art. 15 ust 1 ustawy, zależy od oceny charakteru określonego wydatku. W świetle powołanego wyżej przepisu, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy. Oznacza to, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Jednocześnie z przepisu art. 12 ust 4 ustawy wynika, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie jest zaliczany do przychodów. W związku z powyższym wydatki, które nie są związane z przychodem podatnika, nie mogą zostać uznane za koszt podatkowy. Równocześnie organ podatkowy wskazał na art. 7 ust 3 pkt 1 ustawy, z którego wprost wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W myśl zaś pkt 3 tego przepisu nie uwzględnia się także kosztów uzyskania tych przychodów. Jeżeli zatem przychód na powiększenie kapitału zakładowego nie jest zaliczony do przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się także kosztów związanych z uzyskaniem tego przychodu. Od powyższej decyzji spółka w dniu [...] stycznia 2007 roku wniosła odwołanie, zarzucając przedmiotowej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust 1, a także art. 7 ust 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zmian.) poprzez błędne zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z emisją publiczną akcji spółki oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 14b § 5 pkt 2, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę postanowienia z urzędu bez istnienia podstawy prawnej oraz działanie naruszające zasadę pogłębienia zaufania do organu. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit 1 in fine Ordynacji podatkowej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a tym samym pozostawienie w mocy postanowienia i uznanie stanowiska spółki w tym zakresie za prawidłowe. Decyzją z dnia [...] marca 2007 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji w pełni podzielił stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji wskazując, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego dotyczące doradztwa prawnego, finansowego, przygotowania i druku prospektu emisyjnego, kosztów oferowania papierów wartościowych, w tym kosztów PR i prowizji maklerskiej, a także stosownych opłat m.in. notarialnych, sądowych, giełdowych oraz rejestracyjnych dla KPWiG i KDPW oraz innych kosztów ściśle związanych ze sprzedażą akcji spółki w ramach oferty publicznej, nie stanowią w spółce kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust 1 ustawy podatkowej, gdyż są związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on bezzasadny, bowiem do postępowania w sprawie wydawania interpretacji nie mają zastosowania ogólne zasady postępowania podatkowego. W myśl bowiem regulacji zawartych w przepisie art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, do załatwienia wniosku w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. Brak zatem w powołanym przepisie odesłania do zasad ogólnych postępowania podatkowego. Taki sam charakter ma także zarzut naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do wymienionego przepisu, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 ww. ustawy: jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub z urzędu jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Naruszenie dotyczyć może zatem zarówno przepisów prawa, jak i przyjętej ich wykładni (w orzecznictwie sądowym). Trudno jednak podzielić pogląd strony, że organ z urzędu nie może zmienić wydanej interpretacji, która narusza prawo poważnie, lecz w opinii strony nie w sposób rażący. Przyjęcie bowiem takiego stanowiska wskazywałoby bowiem, iż powyższa regulacji jest drastycznie niezgodna z Konstytucją. Nie dość bowiem, że nakazywałaby organom tolerować naruszenia prawa przez podległe im organa (byle nie miały one charakteru rażącego), to jeszcze nie dawałyby organom wyższego stopnia żadnych możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, które narusza prawo, lecz nie w stopniu rażącym. Łamałoby to zasadę legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pismem z dnia [..] kwietnia 2007 roku D. S.A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2007r. nr [...]. Zarzuciła zaskarżonej decyzji: naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez: błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 15lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (teks jedn. Dz. U z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zmian.) a w szczególności błędną wykładnię art. 15 ust 1, a także art. 7 ust 3 pkt 3 w zw. z art. 12 ust 1 pkt 4 tej ustawy poprzez zakwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z emisja publiczną akcji spółki. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: uchybienie dyspozycji art. 14b § 5 pkt 2, art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłową decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 roku pomimo dokonania zmiany postanowienia z urzędu bez istnienia ku temu odpowiedniej podstawy prawnej; uchybienie dyspozycji art. 210 § 4 w związku z art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nieodniesienie się w treści decyzji do wszystkich zarzutów, które spółka podniosła w złożonym w dniu [...] stycznia 2007 roku odwołaniu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2007 roku oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] grudnia 2006 roku, a tym samym pozostawienie w mocy postanowienia i uznanie stanowiska spółki w tym zakresie za prawidłowe oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca spółka podniosła, że w jej ocenie zakwestionowane w decyzji wydatki spełniają przesłanki ustawowe wymienione w art. 15 oraz 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalające uznać omawiane koszty za koszty uzyskania przychodu. Poniesionych przez nią wydatków nie można rozpatrywać, w ocenie spółki, jedynie jako kosztów poniesionych wyłącznie w celu zwiększenia jej kapitału zakładowego. Zdaniem skarżącej wydatki te zostały poniesione w celu generowania przy pomocy zwiększonego kapitału zakładowego większych przychodów uzyskiwanych w toku działalności gospodarczej, które to przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym. W związku z tym nie sposób negować pośredniego związku ponoszonych przez spółkę wydatków z przychodem. Jako przykład strona skarżąca podała, że zwiększenie kapitału oznaczać będzie lepsze zabezpieczenie praw wierzycieli spółki, jak również gwarancję spłaty udzielonych spółce kredytów. Działanie takie wzmacnia jej pozycję finansową i rynkową. Przedstawiona funkcja zwiększenia kapitału zakładowego jest szczególnie ściśle związana z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej i przedkłada się na możliwość generowania przychodów. Strona skarżąca podała, że środki finansowe pozyskane poprzez publiczną emisję akcji zostały przeznaczone m.in. na nabycie udziałów w dwóch spółkach zależnych i poprzez to przyczyniły się do zwiększenia wolumenu produkcji realizowanej i sprzedanej przez spółkę i tym samym uzyskiwanych przez nią przychodów. Skarżąca wskazała także na niemożność uniknięcia poniesienia omawianych wydatków, które mają na celu w ostateczności zwiększenie przychodów spółki. Jednocześnie omawiane wydatki nie zostały enumeratywnie wskazane w art. 26 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, że przed dniem 1 stycznia 2003 roku wydatki związane z wyposażeniem spółki akcyjnej w kapitał akcyjny lub z późniejszym jej podwyższeniem (m.in. opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe) traktowane były jako wartości niematerialne i prawne, które zgodnie z art. 16b ust 2 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegały amortyzacji podatkowej. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2003 roku omawiany przepis został zlikwidowany, ale jako przyczynę takiego działania ustawodawca wskazał konieczność dostosowania przepisów podatku dochodowego od osób prawnych do rozwiązań przyjętych w ustawie o rachunkowości. Zdaniem skarżącej spółki celem ustawodawcy nie było wyeliminowanie w ogóle możliwości uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z publiczna emisją akcji, lecz jedynie w celu uproszczenia przyjętych rozwiązań - brak obowiązku rozliczenia takich kosztów w drodze amortyzacji. Do tego argumentu nie ustosunkował się Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, mimo iż został on podniesiony w odwołaniu. Odnosząc się do przedstawionej w zaskarżonej decyzji interpretacji art. 7 ust 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy skarżąca spółka stwierdziła, że dochody niepodlegające opodatkowaniu ustawodawca wskazał w art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast dochody wolne od podatku w art. 17 tej ustawy. Treść art. 12 ust. 4 pkt 4 powołanej ustawy stanowi jedynie wskazanie, jakie przysporzenia majątkowe nie są w ogóle uznawane przez ustawodawcę za przychód i nie można jej odnieść do kategorii przychodów wskazanych w art. 7 ust 3 pkt 1 ustawy. Ponadto art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy odnosi się wyłącznie do kategorii dochodów, a nie przychodów. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 191/05, (opublikowany w Przeglądzie Podatkowym nr 10 z 2006r.) wskazał, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać przyporządkowane do przychodu osiąganego w wyniku podwyższenia kapitału, lecz stanowią ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej. Skarżąca spółka wspierając swoją argumentację powołała się na liczne, opublikowane w Systemie Informacji Podatkowej Ministerstwa Finansów, stanowiska organów podatkowych. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżąca spółka podniosła, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2006r. Dyrektor IS nie wskazał wyraźnie, która z przesłanek podanych w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej była podstawą dokonania zmiany postanowienia z urzędu. Zdaniem spółki z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że zmiana postanowienia z urzędu może nastąpić tylko w przypadku stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przez wydane postanowienie. Błędne jest stanowisko organu podatkowego, który twierdzi że nie jest istotne czy prawo zostało naruszone w sposób rażący, czy nie. Zdaniem spółki zawarcie w danym przepisie klauzuli rażącego naruszenia prawa nadaje mu charakter nadzwyczajności i jego zastosowanie powinno mieć miejsce tylko w absolutnie wyjątkowych sytuacjach. Odmienna interpretacja omawianych przepisów (tj. uznanie, że Dyrektor IS jest uprawniony do zmieniania postanowień wydanych w trybie art. 14a w przypadku nawet najmniejszych uchybień) powodowałoby dla podatników niepewność obrotu gospodarczego, jak również sprzeczność przyjętej konstrukcji generalnej z zasadą wyrażoną w art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka, powołując się na orzecznictwo, podniosła, że tylko oczywisty charakter naruszenia przesądza, iż jest to naruszenie rażące. Za takowe naruszenie nie można natomiast uznać dokonania odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca spółka podkreśliła, że art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog przesłanek umożliwiających dokonanie zmiany postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, zaś w przedmiotowej sytuacji nie ziściła się żadna ze wskazanych przesłanek (postanowienie naczelnika nie narusza rażąco prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym jego niezgodność z prawem nie jest wynikiem zmiany przepisów) decyzja z dnia [...] grudnia 2006r. utrzymana następnie w mocy przez Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydana została bez podstawy prawnej. W konsekwencji utrzymano w mocy decyzję z dnia 20 grudnia 2006 roku naruszającą w szczególności art. 14b § 5 pkt 2, art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej spółki, wskazane powyżej działania stanowią również naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor IS posługuje się w przedmiotowej spawie w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). W ocenie strony skarżącej błędny jest także pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji nie mają zastosowania ogólne zasady postępowania podatkowego. Spółka powołała się przy tym na stanowisko sekretarza stanu w Ministerstwie Finansów wyrażone w piśmie z dnia 28 grudnia 2004r. nr SP/8010-5/2240/04/EZ. Nie może zaistnieć sytuacja, w której będą wydawane przez organy podatkowe decyzje pozostające poza zakresem fundamentalnych dla polskiego systemu prawnego zasad. Zasady ogólne postępowania podatkowego są pewnym standardem, który powinien być przestrzegany każdorazowo w przypadku wszystkich postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, niezależnie od formalnego brzemienia przepisów prawa. Omawiane zasady nadają ramy, które nie powinny zostać przekroczone w przypadku jakichkolwiek kontaktów organów podatkowych z podatnikami. W opinii spółki w świetle polskiego systemu ustrojowego w polemice ze strony organów podatkowych nie powinna mieć miejsca argumentacja mająca na celu wykazanie, iż w omawianym postępowaniu nie obowiązują fundamentalne zasady, a w konsekwencji nie są istotne dla ewentualnego rozstrzygnięcia sprawy naruszenia, np. zasady praworządności. Ponadto zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej jest odzwierciedleniem art. 7 Konstytucji. Analogiczna reguła została także wyrażona w dokumencie uchwalonym w dniu 6 września 2001 r. przez Parlament Europejski obejmującym Europejski Kodeks Dobrej Administracji. Zdaniem skarżącej w kwestionowanej decyzji doszło do naruszenia gwarancji ochrony praw podatnika wynikających z zasady przekonywania, zawartej w dyspozycji art. 124 Ordynacji podatkowej, jak i zasady obligatoryjnego uzasadnienia decyzji podatkowej, wynikającej z art. 21 § 4 tejże ustawy. Nie odniesienie się przez Dyrektora IS do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu należy uznać za naruszenie gwarancji procesowych skarżącej spółki. Natomiast działanie niezgodne z istotą zasady przekonywania, a także naruszenie obowiązku sporządzenia zrozumiałego, precyzyjnego i wyczerpującego uzasadnienia wydanej decyzji, uniemożliwiło wypełnienie funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Zdaniem skarżącej spółki niedopuszczalne jest takie postępowanie, w którym organ podatkowy, nie ustosunkuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Jeżeli organ odwoławczy nie podziela stanowiska strony wyrażonego w odwołaniu, powinno to nastąpić poprzez przedstawienie konkretnych argumentów, z powodu których zarzuty odwołania nie zostały uznane za zasadne. Odpowiadając na podniesione zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] października 2007 w sprawie [... ]oddalił skargę. Na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez D. S.A. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] czerwca 2009r w sprawie [...] uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, Iż przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. umożliwia zmianę lub uchylenie z urzędu postanowienia zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, jeżeli rażąco naruszało ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem była wynikiem zmiany przepisów. Oznacza to, że tylko rażące naruszenie prawa uprawnia organ nadzoru do zmiany lub uchylenia z urzędu interpretacji. Brak ustawowej definicji rażącego naruszenia prawa uzasadnia sięgnięcie do orzecznictwa ukształtowanego w przepisach Ordynacji podatkowej, a mianowicie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 234. Zgodnie z utrwalonymi zarówno w orzecznictwie sądowym jak też w doktrynie ustaleniami "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawa, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt II FSK 113/06, Lex Omega nr 281145). Zasadą również jest, że w obrębie jednego aktu normatywnego określonemu zwrotowi nie można nadawać odmiennego znaczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 794/08). Zagadnienie prawne przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, sprowadzające się do oceny, czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału spółki akcyjnej przez publiczną emisję akcji i w konsekwencji prowadzące do podwyższenia kapitału zakładowego, są kosztami uzyskania przychodu budzi kontrowersje. Przytoczone przez NSA orzeczenia, zdaniem tego Sądu w sposób dobitny świadczą, że interpretowane przepisy art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie były, tak jak twierdzi Sąd pierwszej instancji, ani jasne ani jednoznaczne. Już sam fakt, że podatnik zwrócił się o ich interpretację i że organy obu instancji różniły się w ich wykładni świadczy, że nie były jednoznaczne i jasne. Odmiennie więc od Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej doszło do naruszenia prawa tj. art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny bezpodstawnie przyjął, że zaskarżona decyzja podjęta została zgodnie z obowiązującym trybem dokonanej z urzędu korekty interpretacji. Wobec powyższego bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie innych zarzutów skargi. Zważywszy na treść art. 190 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz1270 ze zm.) w myśl którego ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże w tej sprawie Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, skoro ocena ta wyraża odmienną wykładnię prawa od zastosowanej w sprawie przez organy podatkowe, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 pkt "c" i art.200 powołanej wyżej ustawy należało orzec, jak w sentencji wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ W.Zygmont /-/ K.Wolna-Kubicka