I SA/Po 763/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę /-/R.Wiatrowski /-/K.Pawlicki /-/M.Jaśniewicz Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił J. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowane przez podatnika w złożonym w dniu [...] kwietnia 2002 r. zeznaniu PIT - 36 za 2001 r., było rezultatem ustalonego przez organ w toku postępowania kontrolnego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Powyższe spowodowane było m.in. zaliczeniem do tych kosztów wydatków w kwocie [...]zł, których strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła. W ocenie organu, stanowiło to naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm., powoływana jako u.p.d.o.f.). Odwołanie od powyższej decyzji nie zostało wniesione, wobec czego decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wnioskiem z dnia [...] listopada 2009 r. J. Z., reprezentowany przez pełnomocnika, wystąpił do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS w P. z dnia [...] listopada 2004 r. Jako podstawę żądania wskazano art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., powoływana jako Ordynacja podatkowa) w związku z art. 26 ust. 3 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) zarzucając, iż przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie strony, wyeliminowanie w decyzji z kosztów uzyskania przychodów firmy "L." J. Z. w O., wydatków wykazanych w zeznaniu rocznym za 2001r. (PIT-36) w kwocie [...] zł, przy jednoczesnym odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, należało ocenić jako rażące naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie. Zarzucono, że organ nie zakwestionował faktu poniesienia przez stronę wydatków, jednak uznał, iż nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w toku postępowania kontrolnego, nie zostały przez podatnika udokumentowane. Taka ocena prawna organu, nie została uzasadniona treścią obowiązujących wówczas przepisów prawnych, co powoduje, że rażąco narusza określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności oraz nie spełnia wymogów uzasadnienia prawnego decyzji, a zatem, rażąco narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W dalszej części wniosku strona powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny, zarzuciła, że powyższe działanie organu, polegające na zastosowaniu swoistej sankcji podatkowej, doprowadziło do zmodyfikowania wzorca podstawy opodatkowania, ponieważ odnosiło się tylko do jednego elementu konstrukcyjnego dochodu, jakim jest koszt uzyskania przychodów. Zdaniem strony, sankcja ta nie ma jednak normatywnego uzasadnienia, co skutkuje naruszeniem przez organ art. 120 Ordynacji podatkowej. Strona zajęła również stanowisko, że skoro w sprawie organ nie zakwestionował faktu poniesienia przez podatnika wydatków, to w sytuacji braku księgi podatkowej oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, powinien ustalić wysokość wydatków w drodze oszacowania, czego nie uczynił. Ponadto organ nie uzasadnił zajętego w decyzji stanowiska, że podatnik, który w toku kontroli nie posiadał i nie przedstawił ksiąg podatkowych, musi co najmniej, uprawdopodobnić fakt poniesienia wydatków, poprzez wskazanie źródeł nabycia towarów handlowych, przez co organ naruszył w sposób rażący art. 120 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony w sprawie doszło również do rażącego naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 w/w ustawy. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] listopada 2004 r. Pismem z dnia [...] marca 2010 r. strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy rozstrzygniętej powyższą decyzją Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła zarzuty uprzednio postawione we wcześniejszym żądaniu z dnia [...] listopada 2009 r., akcentując zarzut rażącego naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie. Wnioskodawca nie podzielił również zajętego przez GIKS stanowiska, że powołane przez stronę w tym wniosku orzecznictwo nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ponieważ zostało wydane w zwykłym trybie instancyjnym, a ponadto stanowisko organu nie zostało uzasadnione wykładnią doktrynalną oraz poglądami judykatury. W ocenie strony, nie można bowiem przyjąć, że zapatrywania prawne sądów administracyjnych są zależne od tego, czy są wyrażane w trybie postępowań zwykłych czy też postępowań nadzwyczajnych, zwłaszcza, że sam GIKS w swojej decyzji powołuje się na orzeczenia wydane w trybie zwykłym. We wniosku strona zarzuciła decyzji GIKS błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji co najmniej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku J. Z. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją z dnia GIKS z dnia [...] marca 2010 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stwierdził brak podstaw, iż decyzja ostateczna Dyrektora UKS w P. z dnia [...] listopada 2004r. zawiera kwalifikowaną wadę, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja GIKS z dnia [...] marca 2010r. wydana została w wyniku rozpatrzenia wniosku strony o stwierdzenie nieważności ww. decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2004 r. Decyzji tej nie kontrolowano w zwykłym trybie instancyjnym, ponieważ strona nie wniosła odwołania. Powyższe powoduje, że GIKS oceniając decyzję ostateczną musiał mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a co się z tym wiąże, nie daje podstaw do dokonania pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, kończącej sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organu prowadzącego weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. W ocenie GIKS w postępowaniu instancyjnym wniesione przez stronę odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem. Natomiast w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ, działający w trybie nadzoru, może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, a więc obejmującą najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania, które mogą prowadzić do wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż przywołana przez stronę we wnioskach przesłanka rażącego naruszenia prawa występuje tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na istnienie sprzeczności. Jest to zatem naruszenie oczywiste, dostrzegalne "na pierwszy rzut oka", gdzie chodzi o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. A contrario naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zdaniem organu strona we wniosku z dnia [...] marca 2010r. uznała, że GIKS w decyzji z dnia [...] marca 2010r. bezpodstawnie przyjął, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej Dyrektora UKS w Poznaniu z powodu rażącego naruszenia prawa. Powyższą przesłankę stwierdzenia nieważności strona powiązała z rażącym naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ organ pierwszej instancji, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2001r., nie zastosował normy prawnej zawartej w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła również, iż GIKS w swojej decyzji powołał się na argumenty abstrakcyjne oraz orzecznictwo sądowe nic odnoszące się wprost do stanu faktycznego sprawy, polegającego nieomal na wyzerowaniu kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkuje uznaniem, że decyzja ta, wydana została, co najmniej, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, a także okoliczność, że strona we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy podała, iż w całości podtrzymuje argumentację podniesioną we wcześniejszym wniosku z dnia [...] listopada 2009 r., GIKS podtrzymał swoje stanowisko oraz jego uzasadnienie zaprezentowane w decyzji z dnia [...] marca 2010r. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego odstąpienia przez organ pierwszej instancji od szacowania podstawy opodatkowania, GIKS ponownie wyjaśnił, że z postanowień art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2003 r., wynika wprost, że organ podatkowy (kontroli skarbowej) określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wykładnia językowa ww. przepisów wskazuje, że przesłanką oszacowania jest brak danych, do których można zaliczyć księgi podatkowe jako szczególny rodzaj zbioru danych (odpowiednio uporządkowanych (zgodnie z zasadami ich prowadzenia), mających na celu dokumentowanie zdarzeń gospodarczych związanych z opodatkowaniem. Istnienie danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania wyłącznie z udziałem innych niż księgi danych (np. wynikających ze składanych przez podatnika deklaracji, czy dokumentów uzyskanych od kontrahentów podatnika, czy też innych organów), wyklucza zatem, a contrario możliwość stosowania szacunkowych metod ustalania podstawy opodatkowania, co znajduje również potwierdzenie w stanowisku zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07 czerwca 2005 r. o sygn. akt II FSK 12/05 ( LEX nr 173028 ). Powyższe powoduje, że organ prowadzący postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w pierwszej kolejności zobowiązany jest zapoznać się z całością ksiąg podatkowych oraz składnych przez podatnika deklaracji (w rozumieniu art. 3 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonać ich analizy, pod kątem wykorzystania danych w nich zawartych do określenia podstawy opodatkowania, a także ewentualnie przeprowadzić dowody uzupełniające te dane, i dopiero wówczas dokonać całościowej oceny, czy możliwe jest określenie postawy opodatkowania w oparciu o te dane, czy też koniecznym będzie ustalenie tej podstawy w drodze szacowania. GIKS podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, że określenie przez organ w decyzji z dnia [...] listopada 2004r. podstawy opodatkowania w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody nie narusza w sposób rażący art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. O tym, że brak jest podstaw do uznania, iż w sprawie, doszło do rażącego naruszenia wskazanych powyżej przepisów, świadczy również stanowisko zajęte przez NSA w wyrokach : z dnia 07 czerwca 2005 r. o sygn. akt II FSK 12/05 (LEX nr 173028) i z dnia 26 września 2008 r. o sygn. akt II FSK 791/07 (LEX nr 492437), a mianowicie, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodni w żaden sposób, iż poniósł wydatki na zakup towarów handlowych -brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w wyroku z dnia 06 stycznia 2010 r. o sygn. akt II FSK 727/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził wprost, iż "w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialno prawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa pozostaje przy stronie. Tak jest np. w przypadku konstrukcji kosztów uzyskania przychodów. Skutki materialno - prawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu ich osiągnięcia - stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym (np. wyrok NSA z 04 czerwca 2009r. o sygn. akt II FSK 293/08 LEX nr 511333) ". Odnosząc się do kolejnego zarzutu Strony, że skoro w decyzji wymiarowej przychód został przez organ przyjęty na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7, to również i koszty powinny zostać ustalone na podstawie tego dowodu, GIKS wyjaśnia, że przepisy prawa stwarzają szczególne wymagania tylko dla dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Powyższe powoduje, że brak jest podstaw do uznania, że Dyrektor UKS w Poznaniu w swojej decyzji "rozerwał" ekonomiczną i prawną więź pomiędzy przychodem a kosztem, jako elementami konstrukcyjnymi podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a także, że rażąco naruszył przepis art. 22 ust. 1 ustawy o pdof. Odnośnie zaś zarzutu dotyczącego wyroków sądów administracyjnych powołanych we wniosku strony z dnia [...] listopada 2009r. oraz w zaskarżonej decyzji GIKS, należy przede należy zwrócić uwagę, że rażące naruszenie prawa to kategoria odmienna (węższa) od zwykłego naruszenia prawa, co powoduje, że w sprawie, której przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji, sądy nie dokonują całościowej analizy przeprowadzonego postępowania dowodowego we wszystkich aspektach zastosowanego przez organ prawa materialnego oraz procesowego, jak to czynią w przypadku rozpatrywania skarg na decyzje wydane w zwykłych trybach odwoławczych. Powyższe powoduje, że, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez stronę we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, zakres badania przez sądy prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w trybie instancyjnym jest szerszy niż w przypadku rozpatrywania skarg na decyzje zapadłe w trybach nadzwyczajnych. Wyeliminowanie przez sąd z obrotu prawnego decyzji wydanej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, może mieć miejsce bowiem tylko w przypadku stwierdzenia wystąpienia najpoważniejszych wad, enumeratywnie wskazanych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Stąd też powoływane przez GIKS w decyzji rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, zapadłe w ramach postępowań zwykłych, w których wskazywano, iż w stanach faktycznych i prawnych w nich przedstawionych, nie doszło do zwykłych naruszeń prawa, potwierdzają, że w sprawie nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast w przywołanych przez stronę we wniosku z dnia [...] listopada 2009 r. wyrokach : WSA w Białymstoku z dnia 21 maja 2008r. o sygn. akt I SA/Bk 64/08 oraz NSA OZ w Katowicach z dnia 13 czerwca 2000 r. o sygn. akt I SA/Ka 2160/98, Sądy wskazały na naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i zaskarżone decyzje uchyliły. Nie stwierdziły jednak, że naruszenia te miały charakter kwalifikowany. Nadto uzasadnienie wyroku WSA w Białymstoku z dnia 21 maja 2008 r. wskazuje, że Sąd dokonał odmiennej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., niż składy orzekające w wyrokach powołanych w decyzji GIKS, co świadczy, że przepis ten budzi wątpliwości interpretacyjne. Tymczasem z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w sytuacji gdy rozstrzygnięcie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, a wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2005 r. o sygn. akt III SA/Wa 764/04 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ zwrócił uwagę, że WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 04 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Bk 20/09 zajął stanowisko : "Koszty uzyskania przychodów zasadniczo uwzględniane są w wysokościach rzeczywistych, faktycznie poniesionych przez podatnika. Natomiast ich oszacowanie jest ostatecznością i wyjątkiem, z którym mamy do czynienia tylko w sytuacjach określonych w ustawie". Mając na uwadze powyższe rozważania pozostaje zająć stanowisko, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie naruszyły także art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem do kosztów uzyskania przychodów ujęto wszelkie wydatki, jakie organ podatkowy w niniejszej sprawie był w stanie rozpoznać". W tym stanie rzeczy GIKS podtrzymał swoje stanowisko, że powołane przez stronę wyroki, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu niezrozumiały jest zarzut postawiony przez stronę, że uzasadnienie decyzji GIKS zawiera wywody nie opatrzone niejednokrotnie komentarzem, czy dotyczą stanu faktycznego sprawy, czy też mają charakter dla niej abstrakcyjny, co powoduje, że Strona nie zawsze potrafi intuicyjnie odgadnąć znaczenia tych wywodów dla sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia [...] marca 2010r. wyraźnie wynika, że w pierwszej kolejności GIKS wyjaśnił stronie zasady prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Następnie organ, odwołując się, do brzmienia art. 23 Ordynacji podatkowej (oraz jego wykładni językowej) i art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., w powiązaniu z orzecznictwem sądowym, a także stanem faktycznym, dokonał rozstrzygnięcia sprawy. W skardze z dnia [...] sierpnia 2010 r. zaskarżonej zarzucono : - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, - naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższych naruszeń skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] marca 2010r., a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca w całości podtrzymała swoją argumentację uprzednio przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. oraz we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia [...] marca 2010 r. i opisała zarzuty, akcentujące rażące naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym zaniechaniu zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, w zakresie elementu konstrukcyjnego tej podstawy jakim są koszty uzyskania przychodów. Skarżący nie podzielił również poglądu GIKS, że skutki biernej postawy podatnika w toku postępowania kontrolnego czynią bezzasadnymi zarzuty postawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. W ocenie skarżącego przytaczane przez GIKS orzeczenia sądów administracyjnych nie dotyczą stanu faktycznego sprawy, bowiem w przytaczanych przez organ wyrokach w żadnym razie nie wyrażono poglądu o prawnej możliwości "wyzerowania" kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącego "wyzerowanie" w rozliczeniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów mogłoby mieć uzasadnienie w przypadku stwierdzenia przestępczej (fikcyjnej) działalności podatnika, która nie została przez Dyrektora UKS w P. uznana. Skarżący podtrzymał zatem zarzut, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego zawartych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzi na skargę udzielił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, który w tym zakresie stał się właściwy na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz innych ustaw ( Dz. U. Nr 127, poz. 858 ). Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu nadzwyczajnym, którego przedmiotem było przeprowadzenie kontroli prawidłowości wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji ostatecznej. W postępowaniu tym organ bada tylko, czy istnieją wskazane w ustawie wady decyzji, wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czy dopuszczalne jest, z uwagi na wskazane w tej ustawie terminy, stwierdzenie nieważności. Istota sporu sprowadza się zatem wyłącznie do oceny zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2004 r. określającej J. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł. W rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało zainicjowane na wniosek podatnika, który powołując przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wywiódł, iż ostateczna decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, jeżeli taka decyzja zawiera wadę określoną zapisami art. 247 Ordynacji podatkowej. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która m.in. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz czy te wady nie występują. Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r. o sygn. akt I FSK 268/05, LEX nr 187911). Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest więc odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2004 r. o sygn. akt III SA 2070/02, LEX nr 146536). W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca zarzuca rażące naruszenie prawa zarówno wskutek naruszenia przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. Na wstępie rozważań na ten temat wskazać jednak należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane już uznać należy poglądy, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1362/06, opubl. LEX nr 440655, J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni. W ocenie Sądu skarżący nie wskazał jakiegokolwiek argumentu dowodzącego, iż doszło w sprawie do rażącego naruszenia przepisów prawa. Ocena powołanych zarzutów prowadzi do wniosku, iż skarżący nie wykazał nawet zwykłego naruszenia przepisów prawa. Wbrew wywodom skargi w rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym zakończonym ostateczną decyzją nie doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania, skutkującego koniecznością stwierdzenia nieważności tej decyzji. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania (tak J. Borkowski w op. cit., s. 909). Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają bowiem charakter materialnoprawny - dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję (por. wyrok NSA z dnia 28 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 1116/08). Rażącego naruszenia skarżący upatruje przez pryzmat wydania decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. Akcent położony został na naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na bezpodstawnym zaniechaniu zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, w zakresie elementu konstrukcyjnego tej podstawy jakim są koszty uzyskania przychodów. Zatem zarzuty rażącego naruszenia przepisów o postępowaniu skarżący wiąże przede wszystkim z nieprawidłowym ustaleniem materiału dowodowego. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Podzielić należy pogląd, że oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r. o sygn. III SA 3370/01). Za nieuzasadniony uznać należy zatem zarzut skarżącego o niezastosowaniu przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 Ordynacji podatkowej. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jedynie w sytuacjach wyjątkowych istnieje możliwość odwołania się do instytucji oszacowania podstawy opodatkowania pozwalającej organom podatkowym ustalić tę podstawę, posługując się metodami określonymi w art. 23 Ordynacji podatkowej. Jedyną i wystarczającą przesłanką dokonania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia. Sytuacja ta obejmuje zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub w inny sposób nienadających się do wykorzystania przy określaniu podstawy. Oszacowanie podstawy opodatkowania może nastąpić, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, ale tylko w razie braku innych danych wykazujących rzeczywistą podstawę (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż stwierdzona nierzetelność księgi podatkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Należy mieć na uwadze, iż brzmienie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nakazuje odstąpienie od oszacowania, jeśli podstawę można wykazać, posługując się jednocześnie i danymi z zakwestionowanych ksiąg podatkowych, i uzupełniającymi je innymi danymi. Jednak możliwość ustalenia rzeczywistej podstawy wyłącznie z udziałem innych niż księgi danych wyklucza oszacowanie podstawy opodatkowania. Zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r. o sygn. I SA/Łd 2089/98). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego odstąpienia przez organ pierwszej instancji od szacowania podstawy opodatkowania, wyjaśnił podatnikowi, że z postanowień art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2003 r., wynika wprost, że organ podatkowy (kontroli skarbowej) określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powyższe powoduje, że organ prowadzący postępowanie w sprawie określenia wysokości i zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności zobowiązany jest zapoznać się z całością ksiąg podatkowych oraz składnych przez podatnika deklaracji (w rozumieniu art. 3 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonać ich analizy, pod kątem wykorzystania danych w nich zawartych do określenia podstawy opodatkowania, a także ewentualnie przeprowadzić dowody uzupełniające te dane, i dopiero wówczas dokonać całościowej oceny, czy możliwe jest określenie podstawy opodatkowania w oparciu o te dane, czy też koniecznym będzie ustalenie tej podstawy w drodze szacowania. W przedmiotowej zaś sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. do określenia w decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., przyjął przychód w kwocie [...] zł, wynikający za złożonych przez podatnika w Urzędzie Skarbowym w N. T. deklaracji VAT-7, za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., który był zresztą zgodny z wysokością przychodu podanego przez samego podatnika w pisemnych wyjaśnieniach w toku postępowania kontrolnego. Natomiast koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł zostały przez organ ustalone na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów, a mianowicie dokumentów otrzymanych z Izby Celnej w R. (zakup obuwia na kwotę [...] zł + cło w wysokości [...] zł) z uwzględnieniem remanentu początkowego na dzień [...] stycznia 2001 r. w kwocie [...] zł, podanej przez podatnika. W toku postępowania kontrolnego strona nie uprawdopodobniła faktu poniesienia innych wydatków, niż wykazane przez organ w decyzji, pomimo, iż podatnik był wielokrotnie wzywany do przedstawienia (odtworzenia) zagubionych dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności potwierdzających osiągnięte przychody oraz poniesione koszty. W tym stanie rzeczy, dokonanej przez organ ocenie, że strona nie poniosła żadnych innych kosztów prowadzonej w 2001 r. działalności gospodarczej, poza wskazanymi powyżej, nie można zarzucić, że została dokonana z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, biorąc pod uwagę fakt, że podatnik przesłuchany w toku postępowania kontrolnego w charakterze strony w dniu [...] września 2003 r. zeznał m.in., że nie pamięta od kogo nabywał towary oraz komu je sprzedawał. W tej sytuacji, organ nie miał obowiązku dalszego poszukiwania dowodów, których podatnik sam nie wskazał. Skutki biernej postawy zajętej przez podatnika w toku postępowania kontrolnego czynią bezzasadnymi postawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zarzuty, odnoszące się do naruszenia przez organ pierwszej instancji w decyzji wymiarowej przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że określenie w decyzji z dnia [...] listopada 2004r. podstawy opodatkowania w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody, nie narusza, i to w sposób rażący art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o pdoof. Nie można podzielić również zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ocenie Sądu nie można uznać za rażąco naruszającej prawo, dokonanej przez organ podatkowy, interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., W podatkach, których wymiar oparty jest na metodzie samoobliczenia, konsekwencją obowiązków podatnika w zakresie obliczenia podatku i złożenia stosownych deklaracji, jest obowiązek przedstawienia dowodów w zakresie niebudzącym wątpliwości organów (w sytuacji zakwestionowania wykazanych w deklaracjach informacji przez organ podatkowy i wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego). Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 17 grudnia 2009 r. o sygn. akt. II FSK 1215/08 "w przypadku rozliczania kosztów uzyskania przychodów konstrukcja przepisów u.p.d.o.f. (art. 22 ust. 1) wymusza udział podatnika w postępowaniu dowodowym. Z uwagi na metodę samoobliczania podatku (zwłaszcza wobec samodzielnej kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych), organ podatkowy nie ma możliwości, aby zgodnie z zasadą prawdy materialnej ustalić bez udziału strony interesujący go stan faktyczny. Tym samym, skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym". Zdaniem Sądu dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 22 u.p.d.o.f. nie tylko nie narusza tych przepisów w sposób rażący, ale nawet nie można uznać, że w jakikolwiek sposób narusza prawo. Odmienna kwalifikacja prawna stanu faktycznego, dokonana przez stronę, nie może być podstawą do uznania, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W przywołanym przez skarżącego wyroku NSA w Warszawie z dnia 17 września 2009r. o sygn. akt II FSK 549/08 Sąd stwierdził, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, co w powyższej sprawie miało miejsce, bowiem koszty uzyskania zostały przez organ ustalone na podstawie zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów. Zasadnie organ przywołał również orzecznictwo sądów administracyjnych w odniesieniu do badanej sprawy. O tym, iż brak jest podstaw do uznania, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia wskazanych powyżej przepisów świadczy również stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 07 czerwca 2005r. o sygn. akt II FSK 12/05 (LEX nr 173028) i z 26 września 2008 r. o sygn. akt II FSK 791/07 (LEX nr 492437), a mianowicie, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodni w żaden sposób, iż poniósł wydatki na zakup towarów handlowych - brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Z kolei NSA w wyroku z dnia 06 stycznia 2010 r. o sygn. akt II FSK 727/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził wprost, iż "w orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, inicjatywa dowodowa pozostaje przy stronie. Tak jest, np. w przypadku konstrukcji kosztów uzyskania przychodów. Skutki materialno - prawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu ich osiągnięcia - stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzeniu dowodu w postępowaniu podatkowym (np. wyrok NSA z 04 czerwca 2009 r. o sygn. akt II FSK 293/08, LEX nr 511333)". Z tych względów uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym postępowaniu organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji sprowadza się do ustalenia, czy decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności objęta jest wadami enumeratywnie wyszczególnionymi w zapisach art. 247 Ordynacji podatkowej. Podzielić zatem należy stanowisko organów, które w wydanych decyzjach prawidłowo wskazały, że istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy podatkowej. Postępowanie to nie zastępuje bowiem postępowania odwoławczego i nie może prowadzić do ponownego wyjaśnienia i badania wszystkich okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku. Ponowne rozpoznawanie sprawy w zakresie wymiaru podatku, mogłoby mieć miejsce tylko w przypadku wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z dnia [...] listopada 2004r., z uprawnienia tego strona nie skorzystała, a zatem decyzja ta stała się ostateczna. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał, aby podniesione przez niego zarzuty uzasadniały wzruszenie decyzji wymiarowej w trybie nadzwyczajnym. W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). R. Wiatrowski K. Pawlicki M. Jaśniewicz