I SA/Po 767/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2025 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. K. K. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem 5 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka wskazała, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju. F. Sp. z o.o. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w kraju. Spółka posiada większość udziałów ([...] udziałów o łącznej wartości [...] zł) w F. Sp. z o.o., zgodnie z danymi aktualnie ujawnionymi w KRS, a na dzień planowanej czynności opisanej niżej, może posiadać [...]% w kapitale zakładowym spółki. W przyszłości planowane jest obniżenie kapitału zakładowego F. Sp. z o.o. poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia wspólnikom lub wspólnikowi. Obniżenie wysokości kapitału zakładowego F. Sp. z o.o. (przykładowo do kwoty [...]zł) ma nastąpić poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów skarżącej spółki z kwoty [...]zł do kwoty (przykładowo) [...] zł bez wypłaty z tego tytułu wynagrodzenia wspólnikom. Kwota obniżenia kapitału zakładowego zasili kapitał zapasowy F. Sp. z o.o. Na tle powyżej opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca spółka zadała organowi pytanie: Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w F. Sp. z o.o. przez skarżącą spółkę po obniżeniu kapitału zakładowego w F. Sp. z o.o. poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów skarżącej spółki bez wynagrodzenia, skarżąca spółka uprawniona będzie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości, w jakiej byłaby uprawniona do ich rozliczenia przed obniżeniem wartości nominalnej udziałów w F. Sp. z o.o.? W ocenie wnioskodawcy, obniżenie kapitału zakładowego w F. Sp. z o.o. poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów skarżącej spółki nie wpłynie na prawo uznania za koszt uzyskania przychodów w całości wydatków poniesionych na nabycie udziałów, których wartość nominalna uległa obniżeniu, w momencie zbycia tych udziałów przez skarżącą spółkę w przyszłości. W związku z powyższym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w F. Sp. z o.o. przez skarżącą spółkę po obniżeniu kapitału zakładowego w F. Sp. z o.o. poprzez obniżenie wartości nominalnej udziałów skarżącej spółki bez wynagrodzenia skarżąca spółka uprawniona będzie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w takiej samej wysokości, w jakiej byłaby uprawniona do ich rozliczenia przed obniżeniem ich wartości nominalnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 07 października 2024 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. DKIS w uzasadnieniu wyjaśnił, że mając na uwadze orzeczenia sądów, a także uwzględniając systemowe podejście na gruncie u.p.d.o.p, organ wskazał, że "obniżenie wartości nominalnej udziału" jest pojęciem tożsamym z "umorzeniem (częściowym) udziału", w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadziłoby do systemowej luki ustawowej w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.p."), gdyż ustawa ta w ogóle nie posługuje się pojęciem "obniżenia wartości nominalnej udziału", choć nie eliminuje skutków podatkowych związanych z taką czynnością. Jednocześnie w świetle przepisów u.p.d.o.p. umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem przychodu. Skoro zdarzenie to nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie spółki, to nie można mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. Oznacza to, że poniesione przez podatnika wydatki na nabycie umorzonych udziałów nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód. Na tle przedmiotowego zdarzenia brak jest zatem związku poniesionych kosztów na nabycie umorzonej części udziałów z przychodami ze zbycia udziałów o nowej, niższej wartości nominalnej, inkorporujących prawa w spółce o innej wartości niż przed obniżeniem kapitału zakładowego. Organ podkreślił, że w sytuacji późniejszego zbycia udziałów, które uległy obniżeniu, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki związane z ich nabyciem, które odnoszą się tylko do sprzedawanych udziałów. Koszt podatkowy ustala się wówczas w wysokości wydatków poniesionych na objęcie tych udziałów, które będą przedmiotem sprzedaży. W analizowanej sprawie mogą to być koszty tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie udziałów, które w przyszłości będą przedmiotem sprzedaży. Podsumowując, skoro zgodnie z wolą stron umorzenie dokonywane jest bez wynagrodzenia, to na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. "przypisana" do operacji umorzenia udziałów część kosztów wspólnika poniesiona na ich nabycie lub objęcie nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów. W skardze na indywidualną interpretację skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła: 1. dopuszczenie się przez DKIS w wydanej przez niego interpretacji błędu wykładni przepisu prawa materialnego poprzez: a) naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1-12 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, że transakcja obniżenia kapitału zakładowego w spółce zależnej poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia na rzecz spółki będącej wspólnikiem (udziałowcem) skutkuje powstaniem po stronie wspólnika przychodu, podczas gdy obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika, które w sposób trwały i definitywny skutkowałoby zwiększeniem jego aktywów lub zmniejszeniem pasywów, tj. nie podlega zaliczeniu do przychodów podlegających opodatkowaniu w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1-12 u.p.d.o.p., b) naruszenie przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód z udziału w zyskach osób prawnych, w tym ze zmniejszenia wartości udziału (akcji) (a do takich należy przychód z obniżenia kapitału zakładowego) może wystąpić niezależnie od faktycznego wystąpienia przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, gdy tymczasem zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. przychodami tymi są przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, co nie ma miejsca w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, c) naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1-28 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że na gruncie u.p.d.o.p. występują inne niż wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 1-28 u.p.d.o.p. przysporzenia majątkowe niestanowiące przychodów podatkowych, gdy tymczasem przepis ten zawiera zamknięty katalog przysporzeń majątkowych niestanowiących przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p., a obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia nie zostało ujęte w tym katalogu. Tym samym operacja ta nie skutkuje powstaniem nie tylko przychodu podatkowego, ale żadnego przysporzenia majątkowego po stronie wspólnika, d) naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1-12 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, że na skutek obniżenia części wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia podlegający opodatkowaniu przyszły przychód po stronie wspólnika, który powstanie w wypadku odpłatnego zbycia udziałów ulega obniżeniu o wartość umorzoną, podczas gdy w świetle przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1-12 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wysokość przychodu do opodatkowania wspólnika z odpłatnego zbycia udziałów zależy od wartości rynkowej tych udziałów na dzień ich zbycia, na którą nie ma wpływu obniżenie kapitału zakładowego (wartości nominalnej udziałów) spółki bez wynagrodzenia, gdyż operacja ta nie powoduje zmniejszenia wartości aktywów spółki, zwiększenia jej zobowiązań, ani nie wpływa na zdolność prowadzenia przez spółkę działalności oraz nie powoduje zmniejszenia liczby posiadanych przez wspólnika udziałów w spółce, a tym samym nie wpływa na wartość rynkową tych udziałów, e) naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością bez wynagrodzenia, część wartości nominalnej tych udziałów ustalonej na dzień ich objęcia przez wspólnika ma wpływ na wysokość dochodu wspólnika z tytułu obniżenia wartości nominalnej tych udziałów, a tym samym w tej części nie może być ponownie uwzględniona, jako koszt uzyskania przychodów w przypadku ich późniejszego zbycia, f) naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na podstawie ww. przepisów wydatki poniesione przez wspólnika na "wyższy przychód", tj. pierwotną wartość nominalną udziałów, nie mogą być odliczone w całości w momencie odpłatnego zbycia udziałów, skoro "taki przychód (wyższy)" nie powstanie wskutek obniżenia wcześniej części wartości nominalnej tych udziałów, g) naruszenie przepisu art. 199 § 1-7 i art. 263 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r., poz. 18 z późn. zm.; w skrócie: "k.s.h.") poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obniżenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez "obniżenie wartości nominalnej udziału" jest pojęciem tożsamym z "umorzeniem (częściowym) udziału" i operacje te mają identyczny skutek, gdy tymczasem na gruncie kodeksu spółek handlowych umorzenie udziałów i obniżenie wartości nominalnej udziału stanowią całkowicie odrębne konstrukcje prawne, wywierające odmienne skutki prawne, albowiem: - umorzenie udziałów polega na unicestwieniu (fizycznym) całego udziału, a tym samym zmianę stanu posiadania udziałów przez poszczególnych wspólników, gdy tymczasem obniżenie wartości nominalnej udziałów nie wpływa na ilość udziałów, którymi wspólnicy dysponują w kapitale zakładowym spółki; - umorzenie udziałów poprzez zmianę liczby udziałów posiadanych przez poszczególnych wspólników zmienia ich udział własnościowy w spółce, gdy tymczasem obniżenie wartości nominalnej udziałów w związku z zachowaniem ich ilości takiej zmiany nie powoduje; - umorzenie udziałów prowadzi do zmiany ilości głosów posiadanych przez poszczególnych wspólników na zgromadzeniu wspólników, gdy tymczasem obniżenie wartości nominalnej udziałów takiej zmiany nie powoduje; - umorzenie udziałów prowadzi do zmiany wysokości udziałów w dywidendzie spółki, gdy tymczasem obniżenie wartości nominalnej udziałów takiej zmiany nie powoduje, h) naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "obniżenie wartości nominalnej udziału" jest pojęciem tożsamym z "umorzeniem (częściowym) udziału" w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, podczas gdy na gruncie kodeksu spółek handlowych ww. czynności stanowią dwie odrębne instytucje i brak jest regulacji w przepisach prawa podatkowego, która dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych uznawałaby te czynności za tożsame, i) naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te wprowadzają metodologię kalkulacji kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z którą "przypisana" do operacji obniżenia wartości nominalnej udziałów część kosztów wspólnika poniesiona na nabycie lub objęcie udziałów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży tych udziałów, j) naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, dokonaną w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów, polegającą na przyjęciu przez organ, że na podstawie ww. przepisów poniesione przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce nie będą w całości stanowić dla wspólnika kosztów uzyskania przychodu na dzień odpłatnego zbycia tych udziałów, w związku z wcześniej przeprowadzonym obniżeniem wartości nominalnej tych udziałów bez wynagrodzenia przed ich odpłatnym zbyciem, k) naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na podstawie ww. przepisów poniesione przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce nie będą w całości stanowić dla wspólnika kosztów uzyskania przychodu na dzień odpłatnego zbycia tych udziałów, w związku z wcześniej przeprowadzonym obniżeniem wartości nominalnej tych udziałów bez wynagrodzenia przed ich odpłatnym zbyciem. 2. dopuszczenie się przez DKIS niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającej na: a) naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1-12 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione uznanie przez organ, że transakcja obniżenia kapitału zakładowego w spółce zależnej poprzez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia będzie skutkować dla skarżącego powstaniem przychodu, podczas gdy obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia nie będzie skutkować powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie skarżącego, które w sposób trwały i definitywny skutkowałoby zwiększeniem jego aktywów lub pasywów, b) naruszenie przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione uznanie przez organ, że u skarżącego wystąpi dochód z tytułu obniżenia wartości udziałów bez wynagrodzenia, niezależnie od braku faktycznego wystąpienia przysporzenia majątkowego po stronie skarżącego, gdy tymczasem zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami z udziału w zyskach osób prawnych, w tym ze zmniejszenia wartości udziału (a do takich należy przychód z obniżenia kapitału zakładowego), są przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, co nie ma miejsca w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, c) naruszenie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1-28 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione uznanie przez organ, że transakcja obniżenia kapitału zakładowego w spółce zależnej (obniżenia wartości nominalnej udziałów) bez wynagrodzenia będzie skutkować dla skarżącego powstaniem przysporzenia (stanowiącego przychód podatkowy lub niestanowiącego takiego przychodu), podczas gdy przepis art. 12 ust. 4 pkt 1-28 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog przysporzeń majątkowych niestanowiących przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p., a obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia nie zostało ujęte w tym katalogu, d) naruszenie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1-12 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione uznanie przez organ, że na skutek obniżenia części wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia podlegający opodatkowaniu przyszły przychód po stronie skarżącego (który powstanie w wypadku odpłatnego zbycia udziałów) ulegnie obniżeniu o wartość umorzoną, podczas gdy w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1-12 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. wysokość przychodu do opodatkowania skarżącego z odpłatnego zbycia udziałów będzie zależeć od wartości rynkowej tych udziałów na dzień ich zbycia, na którą nie będzie mieć wpływu obniżenie kapitału zakładowego spółki bez wynagrodzenia, gdyż operacja ta nie powoduje zmniejszenia wartości aktywów spółki, zwiększenia jej zobowiązań, ani nie wpływa na zdolność prowadzenia przez spółkę działalności oraz nie powoduje zmniejszenia liczby posiadanych przez wspólnika udziałów w spółce, a tym samym nie wpływa na wartość rynkową tych udziałów, e) naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez zastosowanie przez organ metodologii kalkulacji kosztów uzyskania przychodu nieznanej ustawie u.p.d.o.p., polegającą na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie udziałów w momencie ich odpłatnego zbycia w części "przypisanej" do dokonanej wcześniej operacji obniżenia wartości nominalnej udziałów, f) naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione uznanie przez organ, że skarżący powinien na dzień odpłatnego zbycia udziałów wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu wydatki na ich nabycie w części proporcjonalnie przypisanej do wcześniejszego obniżenia wartości nominalnej tych udziałów. 3. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: a) naruszenie przepisu art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 120, 121 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez wydanie Interpretacji w oparciu o błędne zrozumienie okoliczności faktycznych wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o Interpretację, wynikające z błędnego zrozumienia instytucji obniżenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez "obniżenie wartości nominalnej udziału" i "umorzenia (częściowego) udziału" na gruncie przepisu art. 199 i art. 263 k.s.h., co skutkowało uznaniem przez DKIS, że oba zdarzenia wywołują tożsame skutki na gruncie u.p.d.o.p., b) naruszenie przepisu art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez brak przedstawienia w Interpretacji uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, c) naruszeniu przepisu art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., poprzez brak dokonania w interpretacji pełnej oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytania postawionego we wniosku - w uzasadnieniu Interpretacji DKIS pominął stanowisko zaprezentowane w wydanych wcześniej interpretacjach indywidualnych, na które powołała się skarżąca, z których jednoznacznie wynika prawidłowość stanowiska spółki wyrażonego we wniosku o interpretację podatkową, tj., że transakcja obniżenia wartości nominalnej udziałów nie wpłynie na wysokość kosztów uzyskania przychodów, które podatnik jest uprawniony do rozliczenia na dzień późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów, d) naruszenie przepisu art. 2a o.p. w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. polegające na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązkiem rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy przepisy podatkowe nie posługują się pojęciem obniżenia wartości nominalnej udziału, uwzględniając systemowe podejście na gruncie u.p.d.o.p., należy uznać, iż "obniżenie wartości nominalnej udziału" jest pojęciem tożsamym z "umorzeniem (częściowym) udziału", w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a rozróżnienie tych dwóch pojęć prowadziłoby do systemowej luki ustawowej w u.p.d.o.p. Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, 2) zasądzenie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada, więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Na wstępie należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznawał skargę skarżącej spółki na indywidualna interpretację wydaną na tle tożsamego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w wyroku z 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 552/21 oddalającym skargę). Istotą sporu było ustalenie, w jakiej wysokości można rozliczyć koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów w sytuacji uprzedniego obniżenia wartości nominalnej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia. Sąd skargę oddalił, uznając, że skoro obniżenie wartości nominalnej udziałów nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie spółki, to nie można mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. .Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. wyroku i przyjmuje je za własne. Sądowi z urzędu wiadomym jest także, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 07 lutego 2025 r. II FSK 617/22 (CBOSA) oddalił skargę kasacyjną w sprawie I SA/Po 552/21. Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, w jakiej wysokości można rozliczyć koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji w sytuacji uprzedniego obniżenia wartości nominalnej akcji bez wypłaty wynagrodzenia. W judykaturze przyjmuje się, iż obniżenie wartości nominalnej udziałów (bez zmniejszania ich liczby), rozpatrywane powinno być na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako umorzenie udziałów (por. m.in. wyroki NSA z: 14 marca 2014 r., II FSK 875/12; 09 lipca 2019 r., II FSK 2006/17, wyroki WSA z: 09 lutego 2017 r., III SA/Wa 596/16, z 12 października 2021 r., I SA/Gl 1160/21, CBOSA). Ponieważ ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia umorzenie udziału zasadnym jest, w oparciu o reguły wykładni systemowej, odwołać się do jego znaczenia opisanego w k.s.h. Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Zgodnie z treścią art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 k.s.h. umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Stosownie natomiast do art. 199 § 7 k.s.h. w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Przy czym zgodnie z art. 263 § 1 k.s.h. uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony oraz sposób obniżenia. Z przepisów tych wynika, że jednym ze sposobów obniżenia kapitału zakładowego może być umorzenie udziału. Zarząd może jednak zamiast o umorzeniu całych udziałów (prowadzącym do ich unicestwienia) postanowić o zmniejszeniu jedynie ich wartości nominalnej. Jeżeli zatem zarząd zdecyduje o obniżeniu wartości nominalnej istniejących udziałów, a nie ich całkowitym unicestwieniu, operacja ta będzie miała skutek identyczny, jak częściowe umorzenie udziału. W przypadku takiego sposobu obniżenia kapitału zakładowego nie zmieni się ilość udziałów, lecz zmieni się (obniży) ich wartość nominalna. W zamian za obniżenie wartości nominalnej udziałów udziałowiec winien, co do zasady, otrzymać wynagrodzenie, jednak za jego zgodą obniżenie wartości udziałów może nastąpić również bez wynagrodzenia. W doktrynie prawa handlowego nie ma wątpliwości co do tego, że na gruncie Kodeksu spółek handlowych, obniżenie kapitału zakładowego spółki może odbyć się przez likwidację udziałów (umorzenie udziałów), poprzez zmniejszenie wartości udziałów (umorzenie cząstki udziałów) lub przy zastosowaniu obu tych technik. Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatą wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów (zob. A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2021, art. 263). W ocenie Sądu, powyższe przesądza, jak zasadnie przyjął organ, że skutki podatkowe obniżenia wartości nominalnej udziałów są zbieżne z konsekwencjami częściowego umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., II FSK 1057/18, CBOSA). Tym samym przez wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć taki wydatek, który chociażby potencjalnie mógł spowodować osiągnięcie przychodów. Poniesienie wydatku powinno otworzyć możliwość osiągnięcia przychodów, związek pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodów może mieć zaś charakter zarówno bezpośredni, jak i pośredni (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2020 r., II FSK 577/18, CBOSA). Natomiast w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wymienił wydatki, których poniesienie nie uprawnia do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Między innymi zgodnie z pkt 8 ww. przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (wyjątek nie znajduje zastosowania w sprawie). W tym przypadku nie pozbawiono jednak podmiotu nabywającego m.in. udziały w spółce prawa do pomniejszenia przychodu o wydatki, jakie zostały poniesione w związku z ich zakupem. Jedynie przesunięto w czasie możliwość ich potrącenia od przychodu. Zatem, aby uznać wydatek na nabycie udziałów za koszt uzyskania przychodu musi najpierw nastąpić zbycie tych udziałów i uzyskanie przychodu z tego tytułu (por. wyroki NSA z: 06 maja 2015 r., II FSK 1085/13; 06 grudnia 2019 r. II FSK 2078/19, CBOSA). Skoro obniżenie wartości nominalnej udziałów nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie spółki, to nie można mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania. Ponadto brak jest związku pomiędzy wydatkiem na objęcie lub nabycie udziałów, a tą częścią wartości nominalnej udziałów, o którą ją obniżono (częściowo umorzono udziały), która nie wygenerują w tym zakresie przychodu. W art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że poniesione wydatki stają się kosztem uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów. Bez wątpienia obniżenie wartości nominalnej udziałów bez wynagrodzenia nie jest formą zbycia odpłatnego, a tym samym w takim zakresie wydatki nie mogą być kosztem uzyskania przychodu. Na skutek umorzenia części wartości nominalnej udziałów przyszły przychód (w wypadku zbycia udziałów) ulega obniżeniu o wartość umorzoną. W umorzonej wartości przychód bowiem nie powstaje. Tym samym wydatki poniesione na wyższy przychód (pierwotną wartość nominalną udziałów), nie mogą być odliczone w całości, skoro taki przychód (wyższy) nie powstanie. Tymczasem przepisy u.p.d.o.p. wyraźnie nakazują, by koszty uzyskania przychodu miały związek z uzyskanym przychodem. Wobec powyższego, zarzuty naruszenia art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 12 ust. 1 pkt 1-12,art. 12 ust. 4 pkt 1-28, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz art. 199 § 1-7 i art. 263 § 1 i 2 k.s.h. należy uznać za nieuzasadnione. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy prawidłowo bowiem utożsamił skutki podatkowe obniżenia wartości nominalnej akcji z następstwami częściowego umorzenia akcji, a w konsekwencji prawidłowo również odniósł się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku późniejszego zbycia akcji na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Nie można również uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1 i § 2, art. 14h oraz art. 120, art. 121 o.p. Sąd stwierdza, że organ odniósł się do wszystkich kwestii poruszonych w stanowisku wnioskodawcy i dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem zadanego pytania i obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Uzasadnienie skarżącego rozstrzygnięcia wyjaśniało przedstawiony przez organ pogląd wyczerpująco i nie było sprzeczne z zasadami ogólnymi legalności czy zaufania do organów podatkowych. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast okoliczność, że stanowisko organu jest przeciwne do oczekiwań strony, nie może samo przez się czynić ww. zarzutów skutecznymi. Wbrew twierdzeniom skargi w rozpoznawanej sprawie nie było też podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a o.p.), gdyż nie zaistniały, przy prawidłowej wykładni językowej, celowościowej i systemowej, wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanych przez organ przepisów. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że treść interpretacji jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych przez organy aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie przepisów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.