I SA/Po 769/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w upadłości układowej w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. X. S.A. w upadłości układowej z siedzibą w X. (dalej zwana spółką lub skarżącą) pismem z dnia 19 października 2015 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem m.in. o zarachowanie kwoty zwrotu wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., złożonej w dniu 25 września 2014 r., na poczet zobowiązania w VAT za sierpień 2015 r. Pismem z dnia 12 listopada 2015 r., spółka podtrzymała wniosek we wskazanym powyżej zakresie. W piśmie z dnia 16 listopada 2015 r., skarżąca wywiodła, że czynność przeksięgowania nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest czynnością zwykłego zarządu na gruncie art. 76 ust. 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a jako taka nie wymaga zgody nadzorcy sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 25 listopada 2015 r., nr [..] poinformował spółkę, że nadpłata w podatku VAT za sierpień 2014 r., w wysokości [...] zł nie zostanie przeksięgowana na zaległość w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2015 r. Stwierdzono przy tym, że w/w. nadpłata podlega zgłoszeniu do Sądu Rejonowego w P. celem potrącenia. Organ I instancji jak wynika z treści omawianego pisma podtrzymał również swoje wątpliwości co do możliwości uznania za czynność zwykłego zarządu złożenia wniosku o przeksięgowanie nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, na zobowiązanie po ogłoszeniu upadłości. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 30 listopada 2015 r., nr [...] zawiesił postępowanie z wniosku skarżącej w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., w kwocie [...] zł oraz nadpłaty podatku od towarów i usług w związku ze złożeniem korekty deklaracji VAT w kwocie [...] zł i [...] zł, na poczet zobowiązania w zakresie VAT za sierpień 2015 r., do czasu rozstrzygnięcia przez sąd upadłościowy zagadnienia wstępnego w postaci zgłoszonego przez organ I instancji w toku postępowania upadłościowego potrącenia wierzytelności spółki na kwotę [...] zł, ze zgłoszonymi wierzytelnościami organu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła zażalenie na omówione powyżej pismo organu I instancji z dnia 25 listopada 2015 r., wnosząc o jego uchylenie i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy poprzez wydanie postanowienia o zaliczeniu kwoty nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące sierpień, wrzesień i października 2015 r., oraz na poczet bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych nieobjętych układem. W ocenie spółki zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte z naruszeniem: 1) art. 76a § 1 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej – polegającym na zaniechaniu wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, którego wydanie jest dla organu podatkowego obligatoryjne; 2) art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – polegającym na kwestionowaniu następującego z urzędu skutku w postaci zarachowania nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych; 3) art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – polegającym na przyjęciu, że w stosunku do kwoty nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT za miesiąc sierpień 2014 r. złożonej w dniu 25 września 2015 r. organ podatkowy stał się dłużnikiem wobec spółki przed dniem ogłoszenia upadłości. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...], nr [...], stwierdził niedopuszczalność zażalenia spółki na wymienione na wstępie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że pismo organu I instancji nie posiada przymiotu postanowienia, od którego przysługiwałby środek zaskarżenia w postaci zażalenia. Zaznaczono także, że pismo to nie rozstrzyga w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił przy tym, że w sprawie zaliczenia nadpłaty za miesiąc sierpień 2014 r. na poczet zobowiązań podatkowych skarżącej wydane zostanie dopiero przez organ I instancji postanowienie. Zauważono przy tym, że z akt sprawy wynika, że postępowanie w tej sprawie zostało zawieszone postanowieniem organu I instancji z dnia 30 listopada 2015 r. Wyjaśniono przy tym, że organ odwoławczy będzie władny orzekać w sprawie zaliczenia nadpłaty dopiero w przypadku złożenia przez skarżącą zażalenia na postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi spółki kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze, spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie: 1) art. 76a § 1 w zw. z art. 76 § 1 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 2 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług – polegającym na zaniechaniu wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, którego wydanie jest dla organu podatkowego obligatoryjne; 2) art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – polegającym na kwestionowaniu następującego z urzędu skutku w postaci zarachowania na poczet zaległych zobowiązań podatkowych uznanej kwoty zwrotu; 3) art. 87 ust. 2 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 89 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – polegającym na przyjęciu, że należność z tytułu zwrotu VAT w związku z wnioskiem o zwrot w terminie 60 dni zawartym w korekcie deklaracji za sierpień 2014 r. złożonej w dniu 25 września 2015 r. jest nadpłatą, w przypadku której organ podatkowy stał się dłużnikiem wobec spółki przed dniem ogłoszenia upadłości; 4) art. 207 § 1, art. 217 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne przyjęciu, że "pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 listopada 2015 r." nie ma charakteru postanowienia, w sytuacji gdy w/w pismo zawiera minimum elementów pozwalających zakwalifikować je, jako postanowienie; 5) art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zachodzą przesłanki do stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia zażalenia; 6) art. 216 Ordynacji podatkowej – poprzez jego nie zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zachodzą przesłanki do stwierdzenia niedopuszczalności wniesienia zażalenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Wnioskami z dnia 19 października 2015 r. i 12 listopada 2015 r. skarżąca wniosła o zarachowanie kwoty zwrotu wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 na poczet zobowiązania w zakresie VAT za sierpień i wrzesień 2015 r. Zgodnie z art. 76a § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Z akt sprawy poddanej sądowej kontroli wynika, że pismem z dnia 25 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. "poinformował" skarżącą, że "nadpłata w podatku VAT za 8/2014 w wysokości [...] zł nie zostanie przeksięgowana na zaległości w podatku VAT za 8 i 9/2015". Spór w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do oceny, czy pismo wysłane do strony skarżącej przez organ pierwszej instancji spełniało wymogi formalne postanowienia. W przypadku stwierdzenia, że spełniało ono wymogi postanowienia, to organ odwoławczy powinien rozpoznać zażalenie, a nie stwierdzać jego niedopuszczalność. Odnosząc się do tej problematyki wskazać należy, że zgodnie z art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie powinno zawierać: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Brak jednego z wymienionych elementów aktu administracyjnego sprawia, że postanowienie jest wadliwe. Skutki jednak tej wadliwości są różne, w zależności od tego, których składników, przewidzianych w omawianym przepisie, dane postanowienie nie zawiera. Powszechnie przyjmuje się, że brak niektórych elementów aktu administracyjnego w określonym rozstrzygnięciu organu administracji publicznej nie uzasadnia traktowania tego aktu jako innej formy działania administracji (por. wyrok SN z 28 listopada 1990 r., III ARN 30/90, OSP 1991, nr 7-8, póz. 1; patrz także W. Taras, Glosa do wyroku SNz28 listopada 1990r., III ARN 30/90, OSP 1992, nr 5, s. 237). Jednocześnie wymienione są elementy, które muszą być zawarte w piśmie, aby można je było uznać za decyzje administracyjną. Przykładowo, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 1981 r., SA 1163/81 (OSPiKA 1982, nr 9-10, póz. 169, z glosą J. Borkowskiego, s. 533 i n.), do elementów tych zaliczył: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Stanowisko to, akceptowane przez doktrynę, należy uznać za aktualne również w odniesieniu do aktów administracyjnych wydawanych w postępowaniu regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej (patrz A. Kabat w Ordynacja podatkowa-Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat,M. Niezgódka –Medek, LexisNexis, Warszawa 2011, s.860 i 874). Z treści dokumentu wydanego przez organ pierwszej instancji z dnia 25 listopada 2015 r. wynika, że zawiera on wszystkie niezbędne elementy aby uznać go za postanowienie rozpoznające złożony przez skarżącego wniosek, gdyż posiada oznaczenie organu – Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., wskazuje adresata tego aktu, którym jest skarżąca, zawiera rozstrzygnięcie zawarte w sformułowaniu "nadpłata w podatku VAT za 8/2014 w wysokości [...] zł nie zostanie przeksięgowana na zaległości w podatku VAT za 8 i 9/2015". Ze zwrotu tego, w ocenie Sądu jednoznacznie wynika, że wniosek podatnika został rozpoznany negatywnie. Dokument ten zawiera także ostatni minimalny wymóg jakim jest podpis osoby upoważnionej ze wskazaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że – znajdującym się w aktach sprawy pismem z dnia 25 listopada 2015 r. – organ dokonał w istocie rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. II FSK 2502/13 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika. W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11; z dnia 5 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2022/12; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Odnosząc powyższe wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, stwierdzić należy, że skoro w sprawie obowiązkiem organu pierwszej instancji było wydanie postanowienia na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, to zastąpienie tej wskazanej formy działania organu pismem skierowanym do strony nie mogło prowadzić do pozbawienia przysługujących jej uprawnień procesowych. Skoro zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty (zwrotu VAT) na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, to zakończenie postępowania w tego rodzaju sprawie przez organ podatkowy pismem skierowanym do podatnika nie może pozbawiać tego podatnika prawa do złożenia zażalenia. Złożenie wniosku przez podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań wszczyna postępowanie w tej sprawie, które powinno być prowadzone i zakończone według reguł wskazanych w tym przepisie. Na tle przedstawionych rozważań stwierdzić należało, że strona jednoznacznie w złożonym wniosku o zarachowanie kwoty zwrotu wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 na poczet zobowiązania w zakresie VAT za sierpień i wrzesień 2015 r. wskazywała na konieczność rozpoznania jej wniosku na podstawie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji brak oznaczenia pisma jako postanowienia, przy oznaczeniu organu, które je sporządził, adresata pisma, daty jego sporządzenia, stanowiska organu i jego uzasadnienia oraz podpisu osoby działającej w imieniu organu nie oznacza, że pismo to nie może być uznane za postanowienie, o którym mowa w tym przepisie. Na przedstawioną powyżej ocenę prawną nie może mieć wpływu fakt, na który powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w P., że postanowieniem z dnia 30 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiesił postępowanie w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. na poczet zobowiązania za sierpień 2015 r. Należy bowiem zwrócić uwagę, że postanowienie o zawieszeniu postępowania wydane zostało już po rozstrzygnięciu sprawy przez organ pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organ odwoławczy winien rozpoznać wniesione przez skarżącą spółkę zażalenie z dnia 4 grudnia 2015 r., ponieważ zostało ono wniesione na postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy zaliczenia kwoty zwrotu wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 na poczet zobowiązania w zakresie VAT za sierpień i wrzesień 2015 r. Nie zaistniały zatem przesłanki do zastosowania, jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżonym postanowieniem, art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej i stwierdzenia niedopuszczalności wniesionego zażalenia. W rezultacie zaskarżone postanowienie narusza art. art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tych przepisów mimo braku zaistnienia przesłanek do ich zastosowania oraz narusza art. 76a § 1 poprzez jego niezastosowanie mimo, że niesporne okoliczności faktyczne sprawy jednoznacznie wskazują, że organ winien zastosować ten przepis, rozpoznając wnioski skarżącej spółki z 19 października 2015 r. i 12 listopada 2015 r. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. nr 718), jak w sentencji wyroku.