I SA/Po 776/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi [...]Spółka z o.o. w likwidacji w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2005 roku I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu radcy prawnemu D.J.G. kwotę [...] zł uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki A Sp. z o.o. w likwidacji prowadziła w 2005r. działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży oleju napędowego, benzyny bezołowiowej oraz gazu LPG na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Decyzją z dnia (...) nr (...), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego zgodnie z postanowieniem z dnia (...), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 21 § 3a, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 §§ 1 - 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), określił A Sp. z o.o. w likwidacji za kwiecień 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości (...) zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu wskazał, iż w omawianym okresie Spółka bezpodstawnie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur nr (...); (...) wystawionych przez B Sp. z o.o., prowadzona przez B działalność gospodarcza miała bowiem charakter fikcyjny. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor ustalił, iż spółka B nigdy nie funkcjonowała pod adresem pierwotnie wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. w G., ul. K.. Na podstawie postanowienia z dnia (...) spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT Urzędu Skarbowego ze skutkiem na dzień 1 sierpnia 2001r., z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych oraz fakt, iż prezes oraz jedyny udziałowiec – G. W. został wymeldowany decyzją administracyjną z adresu: G., ul. D., nie dokonał czynności zameldowania w innym miejscu, a ponadto poszukiwany był listem gończym. Dyrektor ustalił także, iż G. W. w dniu 13 stycznia 2005r. dokonał sprzedaży wszystkich 50 udziałów spółki B za kwotę (...) zł M. C. W Krajowym Rejestrze Sądowym według danych na dzień 4 marca 2005r. jako siedziba spółki została wpisany adres: Ł., ul. Ł., a następnie według danych na dzień 28 lipca 2005r. – adres: F., ul. F., gmina Ł. Spółka nie została zarejestrowana jako podatnik od towarów i usług przez Urząd Skarbowy z powodów formalnych. Przesłuchany w dniu (...) i (...) w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki B M. C. zeznał, iż działalność handlową związaną ze sprzedażą paliwa rozpoczął w lutym 2004r. Nie posiadał magazynu do przechowywania paliwa, jak również decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, a cała sprzedaż oleju napędowego w latach 2004 – 2005 była fikcyjna. Nabywców na paliwo M. C. zdobywał na własną rękę, zostawiając swoje oferty na bazach oraz stacjach paliwowych. Osoby chcące skorzystać z oferty zgłaszały się do M. C., który wystawiał faktury wraz z dowodami zapłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał. Przesłuchiwany oświadczył także, iż we wrześniu i październiku 2004r. poznał właścicieli firmy A – T. i P. W., którzy szukali odbiorców na fikcyjne faktury. Wystawione faktury M. C. zostawiał na stacji w K., pobierając za nie wynagrodzenie w wysokości 3 gr. od litra oleju napędowego. Zeznał ponadto, iż ewidencje sprzedaży i zakupu dla potrzeb VAT dla firmy B nie były prowadzone, a kwoty ujęte w deklaracjach VAT – 7 za marzec – lipiec 2005r. dotyczące podstawy opodatkowania i podatku należnego wynikają z wystawionych przez niego faktur sprzedaży oleju napędowego. Z kolei kwoty podatku naliczonego wykazane w tych deklaracjach są wielkościami fikcyjnymi, gdyż nie było faktur na zakup oleju napędowego. Zeznająca w charakterze podejrzanej (sygn. (...)) A. K. W. – prezes zarządu spółki B w okresie od 10 września 2003r. do 11 kwietnia 2006r. wyjaśniła, iż w przypadku faktur nr (...), (...) podpisywała je jako odbierająca fakturę, natomiast w przypadku dokumentów KW – jako wystawiająca i dokonująca wpłaty pieniędzy. Nie była w stanie wskazać, za którymi dokumentami KW "szły" pieniądze. Część faktur miała pokrycie w towarze – oleju napędowym. Za ten towar A. W. płaciła pieniądze swojemu mężowi – T. W., który był pośrednikiem pomiędzy jej firmą a M. C. Oświadczyła również, iż nie miała kontaktu z M. C. Koperty na stacji w K. odbierał T. W. oraz pracownik stacji – J. B., natomiast przywoził je mężczyzna określany jako "K.", którego A. W. nigdy nie widziała. Rozliczeń za puste faktury dokonywał T. W. i to on dostarczał żonie puste faktury, które służyły do odliczania podatku VAT, przy czym A. W. nie wie, ile za nie płaciła. Nie pamięta ponadto, czy komukolwiek kazała wpisywać dokumenty KP z firm M. C., być może sama je wpisywała, aby mieć potwierdzenie w razie kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast w myśl § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy oraz powołane przepisy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, iż spółka zawyżyła wykazaną w deklaracji VAT – 7 za kwiecień 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz uznał, na podstawie przepisu art. 193 § 4 O.p., ewidencję zakupów spółki za kwiecień 2005r. za nierzetelną, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.). Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości. Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzuciła naruszenie przepisów: a) art. 19 ust. 1, ust. 3a, art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), b) art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, c) § 48 ust. 4 pkt 1a oraz § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), d) § 14 ust. 1, § 14 ust. 2 pkt 1a, § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, e) art. 121, art. 122 O.p. poprzez zastosowanie ich błędnej wykładni polegającej na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany przez firmy nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur VAT, a także niewyjaśnienie stanu faktycznego przez odmowę przesłuchania świadków: T. W., P. W., J. B. oraz M. S. W uzasadnieniu odwołania spółka wskazała, iż dokonała rzetelnego sprawdzenia kontrahenta – firmy B, sprawdziła bowiem wpis do działalności gospodarczej, numer REGON, zgłoszenie rejestracyjne podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Organ podatkowy nie wykazał przy tym, iż podatnik wiedział lub mógł przewidzieć, że faktury były wystawione przez nieuprawniony do tego podmiot. Ponadto przepis pozbawiający prawidłowo rozliczającego się ze Skarbem Państwa podatnika prawa do doliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony jest sprzeczny z prawem wspólnotowym – zasadą neutralności, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS (C – 484/03, C – 440/04) oraz sądów administracyjnych (II SA/Wa 464/05, II SA/Wa 159/07, I SA/Gd 888/06). Dyrektor Urzędu bezpodstawnie zatem odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka podniosła również, iż uiściła sprzedawcy określoną na fakturze kwotę podatku VAT, nie powinna więc ponosić konsekwencji za czyny osób trzecich, na które nie miała wpływu, w szczególności za nie prowadzenie prawidłowej księgowości. Ponadto w ocenie spółki bezpodstawnie powołano się na zeznania A. W. złożone przed śledczymi w B. oraz prokuratorem w Ł., nie przeprowadzając jej przesłuchania w toku kontroli skarbowej. Postawienie zarzutów A. W. nastąpiło bowiem w rok po jej operacji neurologicznej mózgu, a częściowe przyznanie się do nich wynikało z zaskoczenia oraz strachu przed tymczasowym aresztowaniem. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) nr (...), na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z (...). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby podkreślił, iż organ I instancji zasadnie uznał, że pochodzące od firmy B faktury nie mogą zostać uznane za podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał, iż przesłuchany w dniu (...) przez Centralne Biuro Śledcze w charakterze podejrzanego T. W. potwierdził, że spółka A, której był jednym z udziałowców, dwukrotnie zakupiła olej napędowy od M. F. Zakupy te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B. Opisując proceder wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, T. W. wyjaśnił, iż wszystkie sprawy, które dotyczyły paliwa i faktur z firm M. C. załatwiał z M. F., który dostarczał faktury na stację w K. osobiście albo za pośrednictwem człowieka, których danych osobowych M. F. nie podał. Podczas nieobecności T. W. faktury odbierał na stacji J. B. Bezpośrednio po dostarczeniu paliwa T. W. płacił osobiście M. F., czasem pieniądze przekazywał kierowca, który jechał po odbiór paliwa. Zeznający nie miał pewności, czy pracownicy byli zorientowani w procederze, na pewno jednak wiedzieli, że zostawia M. F. pieniądze. Z zeznań T. W. wynikało również, iż część oleju napędowego dostarczana przez M. F. była wlewana na stacji w S., a pozostała część była rozwożona przez cysternę do odbiorców, których on sam wskazywał – najprawdopodobniej do spółki A w S., K. i K. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor Izby ustalił również, opierając się o dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową, iż podczas przesłuchania w dniu (...) T. W. przyznał się do zarzutu, że w okresie od lutego 2005r. do listopada 2006r. w P. i innych miejscowościach, w krótkich odstępach czasu i w realizacji z góry powziętego zamiaru oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej działając wspólnie i w porozumieniu z M. C. oraz innymi osobami za pośrednictwem M. C. i M. F. wskazał M. C. prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami ciekłymi pod firmą C i B Sp. z o.o. podmiot gospodarczy, a następnie nakłaniał do poświadczenia nieprawdy na fakturach VAT, w treści których wskazana została pozorna sprzedaż oleju napędowego firmie A nr (...), (...). Przyznając się do popełnionego czynu T. W. oświadczył, że firma A należy do niego i jego szwagra – M. S., natomiast w kwietniu 2005r. właścicielką była A. W., przy czym przedmiotem działalności niezmiennie pozostawała sprzedaż paliwa. Zabezpieczone przez organy ścigania sporne faktury trafiły do spółki w ten sposób, iż najpierw, po uzgodnieniu z M. F., na stację dostarczono towar, a następnie od M. C. dotarła faktura dokumentująca zakup oleju napędowego. T. W. nie potrafił przy tym jednoznacznie wskazać źródła pochodzenia paliwa. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu orzecznictwa Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż sporne faktury zostały zakwestionowane nie tylko dlatego, że ich wystawca był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia, ale z tego powodu, iż wynikające z nich transakcje miały charakter fikcyjny. W kontekście tego Dyrektor podniósł, iż w toku przesłuchania w dniu (...) przez Centralne Biuro Śledcze M. C. zeznał, że z uwagi na to, iż był karany, spółka C nie mogła uzyskać koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Poszukiwał więc innej firmy z branży paliwowej, którą chciał kupić. Ponieważ T. W. zależało, aby faktury stwierdzające zakup paliw, pochodziły od firmy posiadającej zezwolenie na handel paliwem, miał on sugerować, że po ewentualnym nabyciu spółki bez koncesji teść T. W. – J. S., posiadający koncesję mógłby wejść do niej jako udziałowiec i tym samym firma uzyskałaby stosowne uprawnienia. T. W. miał wskazać M. C. spółkę B z G. i udostępnić numer ówczesnego właściciela. Wobec tego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można przyjąć, że spółka weszła w posiadanie zakwestionowanych faktur nieświadomie, działając w dobrej wierze. Niezasadny był zarzut powoływania się na zeznania A. W. złożone przed śledczymi i prokuratorem B. oraz Ł. Powołując przepisy art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej oraz stanowisko zawarte w wyroku WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2006r. (III SA/Wa 1837/05), Dyrektor wyraził pogląd, iż nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Jednocześnie spółka miała możliwość zapoznania się z materiałem pochodzącym z postępowania karnego oraz kontrolnego dotyczącym spornych faktur włączonym do akt sprawy, tym samym nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Odnosząc się do twierdzeń spółki, iż dokonała ona sprawdzenia rzetelności kontrahenta, Dyrektor podkreślił, iż T. W. dopiero w 2005r., po uzyskaniu informacji o kontrolach u jego klientów, zwrócił się z zapytaniem na temat firmy M. C. Wprawdzie wyjaśnienia dotyczyły Firmy T. W., jednak biorąc pod uwagę powiązania rodzinne T. oraz A. W., jak również fakt, że był on udziałowcem firmy A można wnioskować, iż także w przypadku spółki sytuacja była podobna. Za pozbawiony podstaw uznał Dyrektor argument spółki, iż nabywca, który uiścił podatek VAT wskazany na fakturze, nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji nie wywiązania się sprzedawcy z jego obowiązków wobec organów podatkowych. Z zeznań M. C. z dnia (...) wynika bowiem, że dwukrotnie był on w biurze spółki i tam zawoził wystawione dla niej faktury. Przesłuchiwany nie był pewien czy pamięta nazwę podmiotu, jednak sam później stwierdził, iż była to firma A. Razem z fakturami M. C. miał dostarczać dokumenty KP, początkowo czyste blankiety, a po interwencji telefonicznej A. W. – gotowe, wypełnione dokumenty. Podpisując dokumenty KP odbiorcy poświadczali nieprawdę, ponieważ M. C. nigdy nie otrzymał kwot pieniężnych wynikających z tych dokumentów. Dostawał jedynie kilka groszy od litra paliwa wypisanego na fakturze a na wystawianiu pustych faktur miał zarabiać ok. (...) zł miesięcznie. Na powyższą decyzję spółka A złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) wydana została na podstawie nieobowiązującego aktu prawnego, ponieważ rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostało uchylone z dniem 1 grudnia 2008r. Skarżąca wskazała również, iż sam fakt, że wystawca faktury nie był czynnym podatnikiem VAT nie pozbawia kontrahenta – odbiorcę faktury prawa do odliczenia podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała orzecznictwo ETS (C – 484/03, C – 440/04), sądów administracyjnych (III SA/Wa 159/07, II SA/Wa 464/07, I SA/Gd 888/06) oraz wyrok TK o sygn. K 24/03. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, z późn. zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść do zarzutu, w myśl którego zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o nieobowiązujący akt prawny, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). W ocenie Sądu jest on niezasadny. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzająca ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczyły nieprawidłowości rozliczeń w podatku VAT - faktur wystawionych w dniu (...) i (...). Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być stwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w kwietniu 2005r., a więc organy podatkowe winny zastosować przepisy podatkowe obowiązujące w tej dacie. Rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004r., zgodnie z § 42, weszło w życie z dniem 1 maja 2004r., natomiast utraciło moc w dniu 1 grudnia 2008r., a zatem w momencie powstania obowiązku podatkowego obowiązywało. Tytułem uzupełnienia Sąd wskazuje, iż przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji, został uchylony, na mocy § 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 797), z dniem 1 czerwca 2005r. Tym samym również przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia mógł stanowić podstawę prawną wydanej decyzji. W dalszej kolejności należy rozważyć czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny stwarza podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi zagadnienie dotyczące faktur nr (...), (...) wystawionych dla A Sp. z o.o. w likwidacji dotyczących zakupu oleju napędowego, a mianowicie czy firma B Sp. z o.o. w rzeczywistości dostarczyła skarżącej wskazany na fakturze olej napędowy, a w konsekwencji czy skarżąca mogła dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Odnosząc się do tej spornej kwestii w ocenie Sądu skarżąca spółka A nie wykazała, iż wymieniona wyżej firma dostarczyła towar na jej rzecz. Z protokołu przesłuchania M. C. z dnia (...) (k. 26 akt pod.) wynika m. in., iż działalność handlową związaną ze sprzedażą paliw M. C. rozpoczął w lutym 2004r. Nie dysponował magazynem na paliwa ani decyzją Prezesa Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, natomiast cała sprzedaż oleju napędowego była fikcyjna. M. C. zeznał również, iż nabywców na wystawione faktury zdobywał na własną rękę, zostawiając swoje oferty na stacjach i bazach paliwowych. Osoby chcące skorzystać z oferty zgłaszały się do M. C., który wystawiał faktury wraz z dowodem wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał. Przesłuchany wskazał również, iż wystawiał fikcyjne faktury tylko dla odbiorców z województwa wielkopolskiego. Pozostałe były wystawiane przez poprzedniego właściciela firmy B. Ponadto złożone do Urzędu Skarbowego deklaracje VAT – 7 za styczeń – grudzień 2005r. i deklaracje o wysokości osiągniętego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. (CIT – 2) dotyczące Spółki B nie zostały sporządzone ani wysłane przez M. C. Załączone do faktur sprzedaży oleju orzeczenia laboratoryjne nie były wykonane na zlecenie M. C. i nie były dołączane do wystawianych przez niego faktur. Natomiast w dniu (...) (k. 23) M. C. zeznał, iż zakup firmy B nastąpił w celu dalszego prowadzenia działalności i związany był z okolicznością zajęcia firmy C przez komornika. O fakcie sprzedaży Spółki B M. C. dowiedział się we wrześniu 2004r., kiedy otrzymał faktury na zakup oleju napędowego dla firmy C. Namiary na firmę B otrzymał od kontrahenta, któremu sprzedawał paliwo jako firma C. M. C. oświadczył również, iż ewidencje sprzedaży i zakupu dla potrzeb podatku VAT dla Spółki B nie były prowadzone. Natomiast ujęte w deklaracjach VAT – 7 kwoty podatku naliczonego są wielkościami fikcyjnymi, gdyż nie było faktur na zakup oleju napędowego. Okoliczność, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych M. C. potwierdził w toku przesłuchań przeprowadzonych przez Zarząd Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w dniach: (...), (...) (k. 96, k. 93), (...) (k. 89), (...) (k. 86), (...) (k. 81), które zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia (...) (k. 117). Z kolei przesłuchana w charakterze podejrzanej przez Prokuraturę Okręgową (k. 19) oraz przez Centralne Biuro Śledcze (k. 16) A. W. zeznała, iż w przypadku faktur nr (...), (...) podpisywała je jako odbierająca fakturę, natomiast w przypadku dokumentów KW – jako wystawiająca i dokonująca wpłaty pieniędzy. Nie była w stanie wskazać, za którymi dokumentami KW "szły" pieniądze. Część faktur miała pokrycie w towarze – oleju napędowym. Za ten towar A. W. płaciła pieniądze swojemu mężowi – T. W., który był pośrednikiem pomiędzy jej firmą a M. C. Oświadczyła również, iż nie miała kontaktu z M. C. Koperty na stacji w K. odbierał T. W. oraz pracownik stacji – J. B., natomiast przywoził je mężczyzna określany jako "K.", którego A. W. nigdy nie widziała. Rozliczeń za puste faktury dokonywał T. W. i to on dostarczał żonie puste faktury, które służyły do odliczania podatku VAT, przy czym A. W. nie wie, ile za nie płaciła. Nie pamięta ponadto, czy komukolwiek kazała wpisywać dokumenty KP z firm M. C., być może sama je wpisywała, aby mieć potwierdzenie w razie kontroli skarbowej. Natomiast przesłuchany w dniu (...) w charakterze podejrzanego przez Centralne Biuro Śledcze T. W. (k. 107) potwierdził, że spółka A, której był jednym z udziałowców, dwukrotnie zakupiła olej napędowy od M. F. Zakupy te zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B. Opisując proceder wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, T. W. wyjaśnił, iż wszystkie sprawy, które dotyczyły paliwa i faktur z firm M. C. załatwiał z M. F., który dostarczał faktury na stację w K. osobiście albo za pośrednictwem człowieka, którego danych osobowych M. F. nie podał. Podczas nieobecności T. W. faktury odbierał na stacji J. B. Bezpośrednio po dostarczeniu paliwa T. W. płacił osobiście M. F., czasem pieniądze przekazywał kierowca, który jechał po odbiór paliwa. Zeznający nie miał pewności, czy pracownicy byli zorientowani w procederze, na pewno jednak wiedzieli, że zostawia M. F. pieniądze. Z zeznań T. W. wynikało również, iż część oleju napędowego dostarczana przez M. F. była wlewana na stacji w S., a pozostała część była rozwożona przez cysternę do odbiorców, których on sam wskazywał – najprawdopodobniej do spółki A w S., K. i K. W toku prowadzonego postępowania Dyrektor Izby ustalił również, opierając się o dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową, iż podczas przesłuchania w dniu (...) (k. 100) T. W. przyznał się do zarzutu, że w okresie od lutego 2005r. do listopada 2006r. w P. i innych miejscowościach, w krótkich odstępach czasu i w realizacji z góry powziętego zamiaru oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej działając wspólnie i w porozumieniu z M. C. oraz innymi osobami za pośrednictwem M. C. i M. F. wskazał M. C. prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami ciekłymi pod firmą A i B Sp. z o.o. podmiot gospodarczy, a następnie nakłaniał do poświadczenia nieprawdy na fakturach VAT, w treści których wskazana została pozorna sprzedaż oleju napędowego firmie A nr (...), (...). Przyznając się do popełnionego czynu T. W. oświadczył, że firma A należy do niego i jego szwagra – M. S., natomiast w kwietniu 2005r. właścicielką była A. W., przy czym przedmiotem działalności niezmiennie pozostawała sprzedaż paliwa. Zabezpieczone przez organy ścigania sporne faktury trafiły do spółki w ten sposób, iż najpierw, po uzgodnieniu z M. F., na stację dostarczono towar, a następnie od M. C. dotarła faktura dokumentująca zakup oleju napędowego. T. W. nie potrafił przy tym jednoznacznie wskazać źródła pochodzenia paliwa. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 2 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" zawarte w tym przepisie mają zakres daleko szerszy niż pojęcie "dokumenty". Dowodami mogły być zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w postępowaniu które toczyło się przed Centralnym Biurem Śledczym, Prokuraturą w tym także zeznania świadków. Postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym, a do katalogu podstawowych zasad nie należy zasada bezpośredniości. Wręcz odwrotnie w literaturze sformułowano pogląd o przyjęciu przez Ordynację podatkową zasady pośredniości w postępowaniu dowodowym (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, s. 511). Nie można przy tym dezawuować zeznań tego świadka złożonych w karnym postępowaniu przygotowawczym tylko z tej przyczyny, iż są one niekorzystne dla strony postępowania. Jednocześnie Sąd podkreśla, iż wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia. Wobec powyższego Sąd wskazuje, iż organy podatkowe były uprawnione do dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o treść zeznań osób przesłuchanych przez Prokuraturę Okręgową oraz Centralne Biuro Śledcze, nie można więc mówić o naruszeniu przepisu art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. Skarżącej zostały doręczone postanowienie z dnia (...) (...) oraz A. W. z dnia (...) (k. 33) oraz postanowienie z dnia (...) w przedmiocie włączenia do akt m. in. protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanych przez Centralne Biuro Śledcze T. W. i M. C. z dnia (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...), (...) (k. 117 – 118), a ponadto wyznaczono jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 54, 129). Nie doszło więc do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) a samo postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż skarżąca nie wykazała, iż paliwo zostało dostarczone przez podmiot wskazany na fakturach, tj. firmę B, w szczególności okoliczność ta nie wynika z treści protokołów przesłuchań T. W. z (...) (k. 126) oraz J. B. z (...) (k. 122), o które wnioskowała skarżąca w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, włączonych do akt postępowania postanowieniem z dnia (...) (k. 127). Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne natomiast powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem i zinterpretowaniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne, co Sąd powyżej przedstawił. Również organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji I jak i II-ej instancji w pełni wyjaśnił stan faktyczny, odniósł się do twierdzeń skarżącej spółki przedstawianych przez jej pełnomocnika, a podnoszonych w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe w sposób wiarygodny oceniły zeznania świadków i wykazały, iż towar nie został dostarczony przez podmiot wskazany na fakturze. Skoro postępowanie dowodowe było prowadzone przez organy podatkowe w myśl przepisów artykułów - 121 § 1, 122, 123, 180, 181, 187 i 191 należy także podkreślić, że i prawidłowo został przez nie zinterpretowane przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w myśl § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania, Sąd stwierdza, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały wymienione wyżej przepisy prawa materialnego. Skoro bowiem zostało wykazane, iż faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez B Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Wskazać przy tym należy, iż organy podatkowe miały podstawy w świetle art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej do nieuznania prowadzonych ksiąg rachunkowych za dowód w zakresie ewidencjonowania w kwietniu 2005r. faktur wystawionych za niedostarczony towar. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast na podstawie art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w § 5 organ uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca). Na mocy art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole przebiegu kontroli bądź decyzji podatkowej sporządza odpowiedni zapis. Stosowny zapis Dyrektor UKS umieścił w decyzji z dnia (...) (k. 56v akt pod.), wskazując, iż ewidencje zakupów za kwiecień 2005r. uznaje się za nierzetelne. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznano za dowód zapisów zawartych w rejestrach zakupu VAT dokonanych przez podatnika, w zakresie dokumentowania zakupu paliwa od tej firmy, odstępując jednocześnie do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.). Sąd przyznaje rację skarżącemu, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT nie wystarczy samo ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia – z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Należy zwrócić jednak uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie zakwestionowanie prawa do odliczenia przez organy podatkowe nastąpiło w wyniku ustalenia, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie w wyniku ustalenia, że zostały wystawione przez podmioty do tego nieuprawnione (por. przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia). Jednakże nawet, jeśli przyjąć, iż przedstawiony powyżej pogląd znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. do faktur dokumentujących fikcyjne czynności, Sąd podkreśla, iż skarżący mógł co najmniej przewidywać, mając na uwadze towarzyszące transakcjom okoliczności, iż mogą one stanowić oszustwo. Należy bowiem wskazać, iż w toku przesłuchania w dniu (...) przez Centralne Biuro Śledcze M. C. zeznał, że z uwagi na to, iż był karany, spółka C nie mogła uzyskać koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Poszukiwał więc innej firmy z branży paliwowej, którą chciał kupić. Ponieważ T. W. zależało, aby faktury stwierdzające zakup paliw pochodziły od firmy posiadającej zezwolenie na handel paliwem, miał on sugerować, że po ewentualnym nabyciu spółki bez koncesji teść T. W. – J. S., posiadający koncesję mógłby wejść do niej jako udziałowiec i tym samym firma uzyskałaby stosowne uprawnienia. T. W. miał wskazać M. C. spółkę B z G. i udostępnić numer ówczesnego właściciela. Wobec tego, zdaniem Sądu, nie można przyjąć, że spółka weszła w posiadanie zakwestionowanych faktur nieświadomie, działając w dobrej wierze. Z kolei powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2003r. o sygn. K 24/03 dotyczy przepisów art. 32a ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), a zatem przepisów, które nie miały w niniejszej sprawie zastosowania. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151, art. 250 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ S. Zapalska /-/ J. Małecki