I SA/Po 782/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015r. sprawy ze skargi ZS na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił małżonkom [...] i [...] [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że [...] i [...] [...] złożyli w dniu [...] lutego 2011 r. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku 2010. [...] wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł, tym samym dochód wyniósł [...] zł. Natomiast [...] wykazała dochód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu odliczeń składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne podatek dochodowy nie zachodził. W badanym okresie [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu opodatkowaną na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie podatkowe potwierdziło wysokość wykazywanych przez małżonków przychodów. Jedynym odbiorcą złomu od podatnika była Spółka z o.o. [...] w [...]. Przeprowadzone w tej firmie czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność transakcji sprzedaży u kontrahenta [...], potwierdziły ich prawidłowość, co wynika z protokołu z dnia [...] lipca 2011 r. sporządzonego przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...]. W toku podjętych czynności ustalono, że [...] dokonywał zakupów złomu głównie od dwóch kontrahentów: - Firmy Handlowej [...] [...], [...], - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] [...], [...]. W zakresie koszów uzyskania przychodów ustalono, że [...] umniejszył przychód m. in. o 112 faktur VAT wystawionych przez [...] oraz o 112 faktur wystawionych przez [...]. Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz z Wydziału dw. z Przestępczością Gospodarczą i Korupcją Komendy Powiatowej Policji w [...] ustalono, że [...] w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] czerwca 2011 r. przebywał w Areszcie Śledczym w [...], zatem w przedmiotowym okresie nie mógł dokonać sprzedaży złomu. Natomiast ustalenia dokonane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] dowodzą, że [...] w 2010 r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu, w tym nie dokonywał dostaw złomu na rzecz [...], na podstawie kwestionowanych faktur. Poza fakturami VAT nie stwierdzono żadnych znamion aktywności gospodarczej [...] w 2010 r. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające wykazało, że transakcje przeprowadzone przez [...] z firmą [...] [...], [...] oraz Przedsiębiorstwem Wielobranżowym [...] [...], [...] były transakcjami fikcyjnymi nieodzwierciedlającymi stanu rzeczywistego, gdyż opisane w nich zdarzenia gospodarcze - zakup złomu pomiędzy wskazanymi w nich dostawcą i odbiorcą nie miały miejsca. W związku z zaewidencjonowaniem przez [...] spornych faktur VAT w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 rok została ona, na podstawie art. 193 § 4 w związku z art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), uznana za nierzetelną w zakresie części kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wynika z protokołu badania ksiąg z dnia [...] marca 2012 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że w wyniku kontroli i postępowania podatkowego ujawniono nieprawidłowości dotyczące ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 112 faktur VAT dokumentujących zakupy złomu od firmy Handlowej [...] [...] oraz 112 faktur VAT dokumentujących zakup złomu od firmy [...] [...]. W myśl art. 193 § 6 w związku z art. 193 § 4 O.p. podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2010 r. w części w której dokumentuje zakup złomu od firmy [...] [...] oraz [...] [...], prowadzona była nierzetelnie i nie może być uznana za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów. W pozostałym zakresie księga podatkowa stanowi dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nie zakwestionował jednak, że [...] nabył złom, jednakże żaden dowód w sposób bezpośredni lub pośredni nie świadczy, że dostawy tego towaru dokonali [...] oraz [...]. Bezsporny fakt obrotu towarem stanowił przesłankę do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Do oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto dane z zeznań podatkowych, złożonych za rok 2010 przez podmioty zarejestrowane na terenie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], których działalność gospodarcza została sklasyfikowana wg kodu PKD 46.77.Z, czyli prowadzących sprzedaż hurtową odpadów i złomu, bowiem stosownie do przepisu art. 23 § 5 O.p. Na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] zarejestrowano 34 podmioty, prowadzące działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Spośród tych podmiotów organ podatkowy pierwszej instancji pominął te, wobec których toczą się postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz te które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie szerszym niż sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. W wyniku dokonanej selekcji pozostały cztery podmioty będące osobami fizycznymi, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, u których ustalono dochodowość poprzez wyliczenie udziału dochodu w przychodzie. U wybranych czterech podmiotów gospodarczych dochodowość za rok 2010 wyniosła: A) [...]% B) [...]% B) [...]% C) [...]%. Z uwagi na fakt, że żaden z powyższych podmiotów nie prowadził działalności gospodarczej w rozmiarach porównywalnych z działalnością prowadzoną przez podatnika, do wyliczenia podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął wersję najkorzystniejszą dla strony i uznał, że możliwy do uzyskania dochód z działalności gospodarczej podatnika w roku 2010, stanowił [...]% przychodu. Wartość oszacowanej podstawy opodatkowania (dochodu) za rok 2010 wynosi zatem [...]zł, wg wyliczenia: wykazany przychód [...]zł x [...]% = [...]zł. W odwołaniu z dnia [...] listopada 2012 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: - art. 120 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż brak jest podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość złomu nabytego przez podatnika na podstawie niekwestionowanych faktur wystarczyła do uzyskania zadeklarowanych i opodatkowanych przychodów, przy jednoczesnym nie wykazaniu, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, - uznanie, że podatnik nie nabył złomu w ilościach i cenie wynikających z posiadanych dokumentów oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji gdy organ nie zakwestionował osiągnięcia przez podatnika przychodów ze sprzedaży tego złomu i nie dokonał odpowiedniego ich pomniejszenia: - art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. 95.36.175 z późn. zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu skarżącemu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny stanu faktycznego, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, m.in. przy ocenie zeznań podatnika; - art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału we wszystkich czynnościach dowodowych przeprowadzanych przez organ; Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, a także o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadka [...] na okoliczność faktycznego przeprowadzania transakcji przez skarżonego, których dotyczyły zakwestionowane przez organ faktury. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że [...] nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez [...], gdyż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu złomu dokonanych od wskazanego w nich podmiotu. Zatem, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie dano wiary zeznaniom [...] dotyczącym współpracy z [...] w 2010 roku zwłaszcza, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby taką współpracę. Odnosząc się natomiast do faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] [...] dokumentujących zakup złomu przez [...] organ podatkowy ustalił, że [...] nie składał żadnych deklaracji z tytułu podatku VAT oraz nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika też, że [...] nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej. Ostatnia złożona do organu podatkowego deklaracja PIT- 1 za 2005 r. wpłynęła w dniu [...] stycznia 2006 r. i pochodziła od płatnika: tj. Aresztu Śledczego w [...], w której wykazano dochód [...] za 2005 r. Na postawie analizy zeznań [...] na okoliczność transakcji zakupu złomu od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego [...] [...] oraz zeznań [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prawidłowo uznał, że [...], w badanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu, a tym samym nie dokonywał również dostaw złomu na rzecz [...]. W tym stanie faktycznym organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, zwłaszcza, że nie zostały one poparte żadnymi dowodami i nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy, w celu ustalenia stanu faktycznego, w prowadzonym postępowaniu uwzględnił wniosek podatnika zawarty w odwołaniu i w dniu [...] lutego 2014 r. przesłuchał w charakterze świadka [...] na okoliczność złożenia zeznań dotyczących działalności prowadzonej przez [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, dokonując oceny zeznań złożonych przez świadka [...] stwierdził, że czynności dostaw złomu do firmy podatnika znajdują potwierdzenie w protokole przesłuchania strony. Organ odwoławczy, podkreślił, że w sprawie nie kwestionowano wielkości sprzedaży złomu do firmy [...] przez firmę podatnika, nie kwestionowano również zakupów złomu, lecz dostawy złomu dokonywane na rzecz [...], przez kontrahentów [...] i [...]. Podsumowując informacje udzielone przez świadka [...] organ stwierdził, że nie wniosły one do sprawy nic nowego. Za niezasadny organ uznał zarzut odnośnie nie przesłuchania [...], który był wystawcą grup faktur uznanych przez organ za nierzetelne. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismami z dnia [...] czerwca 2011 r. z dnia [...] sierpnia 2011 r. oraz z dnia [...] września 2011 r., w ramach pomocy prawnej w trybie art. 157 O.p., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie prowadzonej przez [...] oraz przesłuchanie [...] w charakterze świadka. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismami z dnia [...] sierpnia 2011 r. z dnia [...] listopada 2011 r. oraz z dnia [...] listopada 2011 r. poinformował, że nie przeprowadzono czynności sprawdzających oraz nie przesłuchano [...] w charakterze świadka, bowiem w/w nie stawił się na przesłuchanie, pomimo skutecznie doręczonych wezwań. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w kwietniu 2011 r. wobec [...]. Z protokołu wynika, że dokonano przesłuchania [...], który zeznał, że od roku 2000 prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, a w roku 2001 lub 2002 całkowicie ją wyrejestrował. Podczas przesłuchania przedstawiono [...] faktury VAT sporządzone w roku 2008 i 2009, na których widnieje on jako ich wystawca. [...] zaprzeczył jakoby wystawiał przedmiotowe faktury i je podpisywał. Zatem organ pierwszej instancji wykorzystał włączony do akt sprawy protokół z przesłuchania [...], gdzie jako dostawca złomu występuje firma [...] [...]. Protokół z przesłuchania [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. włączono do akt sprawy. W związku z faktem, że [...] nie zastosował się do wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. nałożył na niego karę porządkową. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. w ramach pomocy prawnej również zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia [...] kwietnia 2014r. poinformował, że przesłuchania nie przeprowadzono. Pierwszy termin przesłuchania został wyznaczony na dzień [...] lutego 2014 r. Wzywany stawił się na przesłuchanie, ale był w stanie nietrzeźwym i przesłuchanie nie było możliwe. Na tą okoliczność [...] sporządził pisemne oświadczenie, z którego wynika, że stawi się na przesłuchanie w dniu [...] marca 2014 r. oraz oświadczył, że nigdy nie handlował z nikim złomem. [...] na drugi termin przesłuchania wyznaczony na dzień [...] marca 2014 r., nie stawił się. Kolejny termin przesłuchania wyznaczono na dzień [...] kwietnia 2014 r., na które świadek również nie stawił się. Wszystkie wezwania zostały osobiście odebrane przez [...]. Zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania [...] każdorazowo zostały doręczone w ustawowym terminie pełnomocnikowi [...] oraz [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. nałożył na [...] karę porządkową. W rezultacie poczynionych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że [...] nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Odnośnie kwestii dokumentów potwierdzających wykonanie usług organ stwierdził, że to na podatniku, który podjął decyzje o zaliczeniu kwot wynikających z faktur do kosztów ciąży obowiązek wykazania, że wydatek ten spełnia wymogi dotyczące prawidłowego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów. W skardze z dnia [...] lipca 2014 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1). art. 120 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, pomimo że brak jest podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa; 2). art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: - nie dokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie czy ilość złomu nabytego przez podatnika na podstawie niekwestionowanych faktur wystarczyła do uzyskania zadeklarowanych i opodatkowanych przychodów, przy jednoczesnym nie wykazaniu, że część jego przychodu została osiągnięta, bez ponoszenia kosztów, - uznanie, że skarżący nie nabył złomu w ilościach i cenie wynikających posiadanych dokumentów oraz uznanie, że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji, gdy organ nie zakwestionował osiągnięcia przez podatnika przychodów ze sprzedaży złomu i nie dokonał odpowiedniego ich pomniejszenia; 3). art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 Nr 36, poz. 175 z późn. zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu skarżącemu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażeniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe, 4). art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny stanu faktycznego, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, m.in. przy ocenie zeznań skarżącego; 5). art. 190 § 1 i 2 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału we wszystkich czynnościach dowodowych przeprowadzanych przez skarżony organ. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy, który został szczegółowo przeanalizowany. Wnioski wyprowadzone z analizy materiału dowodowego i zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji są logiczne i spójne. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 120, 121, 122, 123 O.p. Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe pozostawało w zgodzie z art. 180 i art. 187 O.p. Ocena uzyskanych dowodów nastąpiła z uwzględnieniem zasady wyrażonej w art. 191 O.p., czyli zasadą swobodnej oceny dowodów. Oceny tej w żadnej mierze nie można uznać za dowolną. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi art. 210 § 1, 2 i 4 O.p. Wydane rozstrzygnięcia zawierają szczegółowe uzasadnienie stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom wiarygodności odmówiły. Uzasadnienie prawne wskazuje w sposób precyzyjny podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd zaznacza, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem, a więc również prawem procesowym. Ustalony przez organy stan faktyczny sprawy podlega kontroli z punktu widzenia kompletności i zupełności zebranego materiału dowodowego i prawidłowości jego oceny. Sąd bada, więc czy postępowanie było prowadzone z uwzględnieniem zasad ogólnych rządzących postępowaniem. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań. W sprawie nie naruszono art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego. Sąd podkreśla, że organy podatkowe nie tylko samodzielnie gromadziły dowody, ale działały z uwzględnieniem art. 180 § 1 O.p., który dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według tego przepisu dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się dowodami w tej sprawie. Sąd stwierdza, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki i sprzeczności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do przyjęcia stanowiska, że faktury wystawione przez w/w podmioty nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych. Analiza zebranych materiałów wykazała, że zaliczone przez podatnika w ciężar kosztów podatkowych wydatki wynikające z faktur VAT od w/w firm nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem nie zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do zasadności odniesienia w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej przez [...] działalności gospodarczej wydatków na zakup złomu udokumentowanych 112 fakturami VAT wystawionymi przez Firmę Handlową [...] [...] na łączną kwotę [...] zł oraz 112 fakturami wystawionymi przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] [...] na łączną kwotę [...] zł. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23. Użyty w powyższej regulacji zwrot "koszty poniesione" oznacza, iż ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny i które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza, iż ocenie podlegają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a nie same ich przejawy uwidocznione w dokumentach. Podkreślenia wymaga kwestia, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji gospodarczej. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., dochód i strata podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, ustalane są na podstawie tychże ksiąg. Z przepisu art. 193 § 1 O.p. wynika - na co wskazały również organy podatkowe obu instancji, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z art. 193 § 2 O.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jednocześnie z § 4 przytoczonego artykułu wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Sprawę właściwego udokumentowania wydatków należy rozpatrywać w kontekście przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z przepisami § 11 ust. 1 i ust. 3 cyt. rozporządzenia, nałożono na podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów obowiązek jej prowadzenia w sposób rzetelny, tzn. zapisy w niej dokonywane mają odzwierciedlać stan rzeczywisty. Podstawę tych zapisów stanowi dowód księgowy stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z rzeczywistym przebiegiem i zawierający, co najmniej: określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, datę dokonania operacji, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów. Na podstawie § 11 ust 4 powołanego wyżej rozporządzenia, podatkową księgę przychodów i rozchodów uznaje się za rzetelną również, gdy: 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub 3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub 4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub 5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3. Zgodnie z § 11 ust. 5, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Skarżący prowadząc nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów naraża się na odrzucenie jej jako dowodu w sprawie. W przedmiotowej sprawie bezspornie dowiedziono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez [...] w części dotyczącej kosztów za 2010 r. okazała się nierzetelna. Nierzetelność jest, jak wynika z normatywnej treści art. 193 § 2 O.p. kategorią obiektywną i bez znaczenia pozostają przyczyny, czy było to świadome działanie podatnika, czy wynikało z niewiedzy, braku doświadczenia, braku dyscypliny, czy też z innego powodu. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zapoznać się ze wszystkimi przepisami, które regulują jego działania, a skutków niezgodnego prawem podatkowym postępowania nie może przenosić na Skarb Państwa. Na podstawie analizy zgromadzonego przez organy obu instancji materiału dowodowego, na który składają się m.in. dowody z przesłuchania w charakterze strony [...] (k. - 45, V tom akt, k. - 133, V tom akt), materiały zgromadzone w toku innego postępowania dotyczącego obrotu złomem, gdzie jako dostawca złomu występuje Firma Handlowa [...] [...] – włączone postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. (k. - 125, VI tom akt), materiały włączone postanowieniem z dniu [...] stycznia 2012 r., (k. - 157, V tom akt), postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. (k. - 147, V tom akt) – organy obu instancji prawidłowo wywiodły, że przedmiotowe faktury, dokumentujące dostawy złomu na rzecz [...] w rzeczywistości nie zostały wystawione przez [...], gdyż w 2010 roku domniemany kontrahent podatnika przebywał w areszcie Śledczym i nie prowadził działalności gospodarczej. Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że [...] nie miał prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez [...], gdyż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji zakupu złomu dokonanych od wskazanego w nich podmiotu. W świetle zebranego materiału dowodowego nie dano zatem wiary zeznaniom [...] dotyczącym współpracy z [...] w 2010 roku zwłaszcza, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby taką współpracę. W ocenie Sądu prawidłowe są również ustalenia organów odnośnie faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] [...] dokumentujących zakup złomu przez [...]. W tym zakresie organy ustaliły, że [...] nie składał żadnych deklaracji z tytułu podatku VAT oraz nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organy prawidłowo uznały, że [...] w badanym okresie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu, a tym samym nie dokonywał również dostaw złomu na rzecz [...]. W tym stanie faktycznym organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom podatnika, zwłaszcza, że nie zostały one poparte żadnymi dowodami i nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. włączył do akt sprawy wyciąg z prawomocnej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2012 r. określającej [...] wysokość kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, związanej z wystawieniem faktur VAT na rzecz Firmy Usługowo-Handlowej [...] (k. - 314, VI tom akt). Sad zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w celu ustalenia stanu faktycznego, w prowadzonym postępowaniu uwzględnił wniosek skarżącego zawarty w odwołaniu i w dniu [...] lutego 2014 r. przesłuchał w charakterze świadka [...] na okoliczność złożenia zeznań dotyczących działalności prowadzonej przez [...] (k. - 319, VI tom akt). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, dokonując oceny zeznań złożonych przez świadka [...] stwierdził, że czynności dostaw złomu do firmy podatnika znajdują również, potwierdzenie w protokole przesłuchania strony. Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie kwestionowano wielkości sprzedaży złomu do firmy [...] przez firmę skarżącego, nie kwestionowano również zakupów złomu, lecz dostawy złomu dokonywane na rzecz [...], przez kontrahentów [...] i [...]. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący dysponował taką ilością złomu, która pozwoliła na uzyskanie deklarowanego przychodu. Jednakże do zaliczenia konkretnych wydatków na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest posiadanie rzetelnych dowodów na zakup tego towaru. Organy nie musiały ustalać, czy ilość złomu nabytego na podstawie zakwestionowanych faktur była wystarczająca do wygenerowania niekwestionowanej wielkości sprzedaży. To podatnik ma obowiązek udowodnienia rzetelności wszystkich swoich wydatków zaliczonych do kosztów. Jeżeli tego nie uczyni, ryzykuje, że wynikająca z zeznania podatkowego suma kosztów uzyskania przychodów zostanie obniżona, co nie musi oznaczać automatycznego obniżenia kwoty zeznanego przychodu, jeżeli nie ma podstaw, tak jak w niniejszej sprawie, do jej kwestionowania. Nieuzasadniony jest zarzut skargi odnośnie nie przesłuchania jednego z najistotniejszych świadków - [...], który był wystawcą grup faktur uznanych przez organ za nierzetelne. Jak wynika z akt sprawy organy obu instancji podjęły wielokrotną próbę przesłuchania [...], o czym każdorazowo strona postępowania była zawiadamiana. W rezultacie poczynionych ustaleń organy podatkowe trafnie uznały, że faktury wystawione na rzecz [...] przez Firmę Handlową [...] [...] oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe [...] [...], nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach, czyli faktury te są nieprawidłowe pod względem materialnym, a wykazane w nich kwoty nie mogą obniżyć przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności. Mając na uwadze powyższe prawidłowo został ustalony stan faktyczny w sprawie i w konsekwencji zasadnie zakwestionowano prawo [...] do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot, wynikających z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały kontroli posiadanych przez skarżącego dowodów źródłowych - faktur zakupu złomu i miały podstawę do stwierdzenia, że faktury te, to dowody nierzetelne, skoro nie dokumentują rzeczywistych zakupów. W stanie faktycznym sprawy (a więc w sytuacji wykazania nierzetelności ksiąg rachunkowych w zakresie dotyczącym zakupu złomu na podstawie spornych faktur), dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący otrzymywał towar handlowy w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (złomem) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż złomu, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest dopuszczalne sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży na ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury, nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Tolerowanie takiej sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (por. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559; z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Zakwestionowane faktury zakupu złomu nie mogły zatem być uznane za rzetelne dowody w postępowaniu podatkowym, skoro - co zostało wykazane w toku postępowania przed organami - podmioty na nich oznaczone jako sprzedawcy, nie byli rzeczywistymi dostawcami. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada formalnej teorii dowodów, a zatem strona skarżąca miała możliwość dowodzenia poniesienia wydatków - kosztów nabycia złomu wszelkimi dopuszczonymi przez prawo dowodami, jednakże tylko takimi, które podlegałyby formalnej weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie brak prawidłowego udokumentowania wydatków na zakup złomu od rzeczywistych sprzedawców, nie został zastąpiony innymi - niż posiadane przez skarżącego faktury - środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste ich poniesienie. Strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy ww. wydatków jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić należy, że to nie organy podatkowe mają ustalać i udowadniać, kto był dostawcą towaru dla skarżącego, ale to podatnik ma obowiązek to udowodnić. Zaliczenie takich wydatków do kosztów naruszałoby art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że pomimo braku regulacji prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, w interesie osoby prowadzącej zawodowo działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. niezgodnej w rzeczywistości w zakresie przedmiotu dostawy lub podmiotów uczestniczących w transakcji. Prawidłowo organy uznały, że [...] nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów. Podatnik nie zweryfikował swoich kontrahentów, nie był zainteresowany gdzie kontrahenci mają siedzibę i kto jest upoważniony do ich reprezentowania. Podnieść należy, że [...] w rzeczywistości nie wiedział z kim zawierał transakcje handlowe, gdyż nie wylegitymował osób, którym płacił za dostarczony towar, nie żądał potwierdzenia odbioru gotówki za konkretną ilość towaru. Nie przedłożył też żadnych umów określających warunki dostawy złomu oraz dokumentów potwierdzających faktyczne uregulowanie należności. Nie wskazał również świadków, którzy potwierdziliby rzekome transakcje handlowe. W opinii Sądu przezorny i rzetelny podmiot gospodarczy powinien podjąć określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury. Powszechnie wiadomym jest, że w obrocie złomem funkcjonuje bardzo dużo firm, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia towaru jest nieznane. To nakłada na rzetelnych odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców oraz ciągłej weryfikacji współpracy. Wskazane okoliczności w jakich dokonywane były transakcje nabycia przez podatnika złomu, zwłaszcza sposób kontaktowania się z dostawcą i sposób dokonywania płatności, świadczą o tym, że skarżący mógł mieć świadomość, że uczestniczy w transakcji przestępczej. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skargi odnosząca się do zarzutu naruszenia art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 Nr 36, poz. 175/1 z późn. zm.). Zważyć należy, że podatnik miał możliwość obniżenia osiągniętego i wykazanego przychodu o poniesione w tym celu koszty, pod warunkiem jednak prawidłowego, udokumentowanego i weryfikowalnego wykazania wielkości poniesionych kosztów i co ważne, ich związku z przychodami. Postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem o charakterze karnym, a więc o możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu decydują okoliczności obiektywne, a nie stan wiedzy podatnika o celach, którymi kierowali się jego dostawcy. Organy nie naruszyły przepisów prawa podatkowego wyłączając część wydatków z kosztów, nawet jeżeli skarżący został oszukany przez nieuczciwych kontrahentów. Przepisy podatkowe, bowiem nie uzależniają takiego wyłączenia od braku dokonania przez podatnika określonych aktów należytej staranności. Każde państwo musi mieć możliwość skutecznego pobierania podatków. Stosowanie przepisów podatkowych uzależniających obliczanie podstawy opodatkowania od obiektywnie ustalanych elementów składających się na tę podstawę nie jest nieproporcjonalną i nadmierną ingerencją organów podatkowych w prawo własności podatnika. Przepisy podatkowe mające w tej sprawie zastosowanie, a przede wszystkim art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP. Nie znajduje także uzasadnienia powołanie się przez skarżącego w niniejszej sprawie na przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., bowiem VI Dyrektywa UE dotyczy podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do zaliczenia takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga kwestia, że dobra wiara ma znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a nie jak w niniejszej sprawie, gdzie zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Innymi słowy wyżej wykazane okoliczności sprawy wskazują na to, że podatnik miał świadomość nieprawidłowości. Zauważyć należy, że wybór przez skarżącego kontrahentów handlowych należał do podatnika i podatnik czynił to na własne ryzyko. Dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne, zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Oceny tej nie zmienia fakt, że podatnik mógł nawet nie wiedzieć, iż kupuje złom niewiadomego pochodzenia i że za sprzedażą stoją inne podmioty, niż wynika to z treści wręczanych mu faktur. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup złomu od dostawców, jeżeli w toku postępowania zostanie wykazane - jak w rozpatrywanej sprawie - że podmioty wpisane na fakturach nie były rzeczywistymi dostawcami złomu. W opinii Sądu ocena zawarta w wydanej decyzji została oparta na wszechstronnej analizie całego materiału dowodowego. Wobec bezzasadności pozostałych argumentów przedstawionych w skardze brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.