I SA/Po 793/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia 04 grudnia 2015 r., wydanym na podstawie art. 274b w zw. z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej jako: "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o PTU") przedłużył X. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwanej również skarżącą) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ten okres. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że w dniu 16 listopada 2015 r., otrzymano elektroniczną deklarację VAT-7 skarżącej za październik 2015 r., w której wykazano kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości [...] zł. W kontekście postanowień art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU stwierdzono, że w celu zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2015 r., przeprowadzono czynności sprawdzające co do prawidłowości rozliczeń podatku skarżącej za wskazany okres. Ustalono, że skarżąca nabywała towar (olej rzepakowy) na terytorium RP od spółki E., który następnie stanowił przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz słowackich kontrahentów A. s.r.o. i B. s.r.o. W związku z wykazanymi do zwrotu kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową za sierpień 2015 r., oraz czynności sprawdzające za wrzesień 2015 r. Wskazano, że organ I instancji jest w trakcie przeprowadzania weryfikacji zasadności zwrotów. Za wymagające weryfikacji uznano w szczególności dokumenty w zakresie rozliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia oleju rzepakowego, który następnie stanowił przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy z udziałem podmiotów ze Słowacji i Czech. Organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz czeskiej i słowackiej administracji podatkowej z prośbą o przeprowadzenie kontroli, czynności sprawdzających dotyczący realizowanych przez skarżącą transakcji. Mając na uwadze, że dotychczas zebrany materiał dotyczący zasadności zwrotów za sierpień i wrzesień 2015 r., budzi wątpliwości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które następnie stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy, oraz mając na uwadze brak odpowiedzi na wysłane wnioski o przeprowadzenie kontroli stwierdzono, że zasadność zwrotu podatku za październik 2015 r., budzi wątpliwości wymagające dodatkowego sprawdzenia. Skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie wnosząc o jego uchylenie oraz o zwrot podatku VAT. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca wskazała, że spełnia wszystkie warunki aby opodatkować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stawką 0%. W Urzędzie Skarbowym przedłożono komplet wymaganych prawem, wiarygodnych dokumentów potwierdzających prawidłowość przeprowadzonych transakcji. Przeprowadzone przez organ I instancji czynności sprawdzające potwierdziły, że wszystkie faktury są opłacone i poparte dokumentami przewozowymi, a rejestry sprzedaży i zakupów pokrywają się ze złożoną deklaracją VAT-7. Odnosząc się do krótkiego okresu funkcjonowania skarżącej wskazano, że skarżąca, będąca spółką powstała jako wspólne przedsięwzięcie biznesowe C. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. Pierwsza ze wskazanych spółek zajmuje się wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów, a deklarowane przez nią zwroty podatku do tej pory nie budziły żadnych wątpliwości. Skarżąca zarzuciła również organowi I instancji naruszenie art. 125 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 lutego 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W toku postępowania zażaleniowego organ odwoławczy postanowieniem z dnia 02 lutego 2016 r., włączył do akt sprawy kserokopię pism, w których organ I instancji zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w E. sp. z o.o. sp. k. oraz wniosku o wymianę informacji podatkowych skierowanego do słowackiej administracji podatkowej. Uzasadniając utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji wskazano, że jak wynika z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Ocena, czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Nie chodzi o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W ocenie organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wykazał w swoim postanowieniu okoliczności uzasadniające wymóg przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. Zaznaczono również – powołując się na włączone do akt sprawy dokumenty – że organ I instancji wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności mających na celu sprawdzenie rzetelności transakcji potwierdzonych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej. Wskazano ponadto, że organ I instancji wystąpił do słowackiej administracji podatkowej o podjęcie czynności mających na celu zbadanie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw do A. s.r.o. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzenie czynności kontrolnych oraz czynności sprawdzających w odniesieniu do kontrahentów skarżącej w zakresie prawidłowości faktur, z których skarżąca wywodzi swoje uprawnienia są okolicznościami uzasadniającymi przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Zaznaczono również, że skarżąca jest nowo powstałą spółką, zarejestrowaną pod wirtualnym adresem, zatrudniającą jednego pracownika - prezesa zarządu, dokonującą jedynie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - oleju rzepakowego, nie posiadającą zaplecza magazynowego i własnych środków transportu do przewozu towaru, wykazującą jedynie wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego. Zaznaczono również, że art. 87 ust. 2 ustawy o PTU nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że wystarczy chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do zasadności zwrotu. Wskazano także, że również prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Co do zarzutu skarżącej spełnienia warunków uprawniających do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wskazano, że w trakcie postępowania zażaleniowego badana jest prawidłowość postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. W tym postępowaniu nie podlega ocenie prawidłowość zastosowanej stawki podatku, jak również spełnienie wymogów formalnych jej zastosowania. Nie podzielono również argumentu skarżącej, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wynikającego z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzasadnione byłoby jedynie w przypadku, w którym skarżąca ponosiłaby odpowiedzialność solidarną, o której mowa w art. 105a ustawy o PTU. Za bez znaczenia uznano również fakt, że przedmiotem transakcji dokonywanych przez skarżącą nie są towary, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o PTU. Regulacja powołanego przez skarżącą art. 105a wskazanej ostatnio ustawy odnosi się do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe dostawcy. Tymczasem w niniejszej sprawie termin zwrotu nadwyżki podatku nie został przedłużony w związku z istnieniem zaległości u kontrahenta skarżącej, lecz z uwagi na potrzebę zbadania zasadności zwrotu. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że przedłużenie terminu zwrotu doprowadziło ją do utraty płynności finansowej wskazano, że skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca winna przewidywać skutki podejmowanych decyzji gospodarczych oraz uwzględniać ewentualne ryzyko. Odnośnie faktu, że skarżąca miała powstać jako wspólne przedsięwzięcie C. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o., wskazano, że okoliczność, iż zwroty pierwszej ze wskazanych spółek nie budziły żadnych wątpliwości, mimo tego, że zarówno ta spółka jak i skarżąca posiadają tych samych kontrahentów, nie może stanowić argumentu świadczącego o niezasadności przedłużenia terminu zwrotu kwoty zadeklarowanej przez skarżącą. Podniesiono również, że wybór sposobu weryfikacji podatnika należy do organów podatkowych. W ocenie organu II instancji w postępowaniu mającym za przedmiot ocenę zasadności postanowienia organu I instancji przedłużającego termin zwrotu podatku VAT dokonanie oceny kwestii świadomego lub nieświadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym stanowiłoby wykroczenie poza zakresu tego postępowania i byłoby działaniem przedwczesnym. Ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji w całości. W skardze wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 125 § 1 i 2 O.p. – poprzez wydanie przez organ II instancji postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 4 grudnia 2015 r., o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2015 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w procedurze opisanej w dziale V ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w ramach czynności sprawdzających za ww. okres pomimo że organ I instancji nie wykazał w owym postanowieniu wystarczających przesłanek do tego, by uzasadnić dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku, nie wskazał terminu zakończenia dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających oraz pomimo faktu, że weryfikacja ta zakończyła się w dniu 7 grudnia 2015 r., sporządzeniem przez organ podatkowy protokołu z czynności sprawdzających, co spowodowało tym samym bezpodstawne wstrzymywanie ww. zwrotu oraz naruszenie art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 125 § 1 i 2 O.p. – poprzez wydanie w dniu 4 grudnia 2015 r., przez organ I instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2015 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w procedurze opisanej w dziale V ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w ramach czynności sprawdzających za ww. okres pomimo że organ I instancji nie wykazał w owym postanowieniu wystarczających przesłanek do tego, by uzasadnić dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku, nie wskazał terminu zakończenia dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku w ramach czynności sprawdzających oraz pomimo faktu, że weryfikacja ta zakończyła się w dniu 7 grudnia 2015 r., sporządzeniem przez organ podatkowy protokołu z czynności sprawdzających, co spowodowało tym samym bezpodstawne wstrzymywanie ww. zwrotu dla skarżącej, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna zasługuje na oddalenie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność przedłużenia skarżącej przez organy podatkowe terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2015 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ten okres. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w kontekście zarzutów skargi należy wskazać, że zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy o PTU, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) (pkt 1), dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone (pkt 2), importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji (pkt 3) - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Naruszenia przytoczonych powyżej regulacji ustawy o PTU wraz z przepisami O.p., skarżąca dopatruje się w wydaniu przez organ II instancji zaskarżonego postanowienia, w którym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, mimo niewskazania wystarczających przesłanek uzasadniających dodatkową weryfikację tego rozliczenia, niewskazania terminu zakończenia dodatkowej weryfikacji, a także mimo tego, że weryfikacja ta została zakończona w dniu 07 grudnia 2015 r., na skutek sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z czynności sprawdzających. W kontekście tych zarzutów należy wskazać, że czynności organu na etapie, którego dotyczy art. 87 ust. 2 ustawy o PTU nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku [tak: wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2015 r., I FSK 1251/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym jest jedynie obiektywnie postrzegany wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności zadeklarowanego zwrotu. Ustalenie powyższej okoliczności musi nastąpić z poszanowaniem wyrażonej w art. 122 O.p., zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca nabywała od E. sp. z o.o. sp. k., olej rzepakowy będący następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw na teren Słowacji na rzecz A. s.r.o. i B. s.r.o. Transakcje wewnątrzwspólnotowe zrealizowano z zastosowaniem 0% stawki podatku, co stanowiło podstawę do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ze znajdującego się w aktach sprawy wniosku o wymianę informacji (SCAC) wynika, że skarżąca jest nowopowstałym podmiotem, zarejestrowanym pod wirtualnym adresem, zatrudniającym jedynie jednego pracownika (prezesa). Skarżąca mimo posiadania faktur dokumentujących obrót olejem rzepakowym nie posiada żadnego zaplecza magazynowego jak też własnych środków transportu. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę opisane okoliczności w sposób wystarczający uzasadniają potrzebę przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zadeklarowanego przez skarżącą zwrotu nadwyżki podatku. Okoliczności te oceniane w obiektywny sposób poddają w wątpliwość możliwość zrealizowania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, z których wywodzone jest prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prowadzący czynności sprawdzające organ I instancji wystąpił również z wnioskiem do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u dostawcy skarżącej – E. sp. z o.o. sp. k., co świadczy o podjęciu działań ukierunkowanych na prześledzenie całego łańcucha dostaw. Za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 124 oraz art. 125 § 1 i 2 O.p. Wydając zaskarżone postanowienie nie naruszono wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydając poddane sądowej kontroli rozstrzygnięcie nie naruszono również wyrażonej w art. 121 § 2 O.p., zasady udzielania stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył jak również rozważył treść przepisów prawa, na których oparto rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu opisano również okoliczności faktyczne uzasadniające jego wydanie. Z uwagi na powyższe za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia wyrażonej w art. 125 § O.p., zasady szybkości postępowania, w świetle której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§ 1). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (§ 2). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy [tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., I FSK 899/15, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zarzutu naruszenia wskazanej ostatnio zasady nie uzasadnia podniesiona w skardze okoliczność otrzymania przez organ podatkowy dokumentów dotyczących sprawdzenia zgodności i poprawności danych zawartych w deklaracji. Ustalając stan faktyczny w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami organ podatkowy nie może ograniczać się jedynie do weryfikacji przedłożonych przez podatnika dokumentów. W realiach niniejszej sprawy ustalenie zgodności ze stanem faktycznych deklaracji wykazującej zwrot podatku wymaga ustalenia czy stanowiący przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych towar w istocie opuścił granice RP i dotarł na teren Słowacji. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również postanowień art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy podatkowe powołały się na okoliczności w pełni uzasadniające twierdzenie, że zasadność wykazanego przez skarżącą zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania. Ze wskazanych przyczyn na akceptację nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 274b O.p.§ 1. Przepis ten stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Naruszenia wskazanego przepisu strona skarżąca upatruje w niedokonaniu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku, mimo zakończenia czynności sprawdzających protokołem z dnia 07 grudnia 2015 r. Regulacje działu V O.p., nie zawierają postanowień co do terminu zakończenia czynności sprawdzających. Nie przewidują również, że czynności sprawdzające ulegają zakończeniu z chwilą sporządzenia z nich protokołu. W orzecznictwie wskazuje się, że czynności sprawdzające są najmniej sformalizowanym postępowaniem, zwłaszcza w zakresie terminów ich trwania. Przepis art. 280 O.p., odsyłający do odpowiedniego stosowania w sprawach nieuregulowanych, nie odwołuje się na przykład do unormowań regulujących terminy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym [por.: wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., I FSK 792/10, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Czynności wyjaśniające w przypadku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, kończą się czynnością materialno techniczną – zwrotem nadwyżki podatku, ewentualnie czynnością procesową – wszczęciem postępowania podatkowego, ewentualnie kontroli podatkowej [tak: wyrok NSA z dnia 24 lutego 2012 r., I FSK 742/11, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Mając na uwadze, że w odniesieniu do skarżącej nie wszczęto postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej w przedmiocie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT za październik 2015 r., jak też nie dokonano zwrotu tej nadwyżki stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej – nie zakończono czynności sprawdzających. Treść art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, jasno wskazuje, że przedłużenia terminu zwrotu podatku dokonuje się do czasu zakończenia wskazanej w tym przepisie procedury w ramach której następuje weryfikacja zwrotu, nie zaś do chwili oznaczonej konkretną datą. Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu, skarga podlega więc oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).