I SA/Po 799/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21 listopada 2017 roku nr [...], [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I SA/Po 799/24 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z 21 listopada 2017 r., nr [...], [...], określił M. H. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i lipiec 2012 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "[...]" M. H., przedmiotem której była produkcja (szycie) odzieży. Podatnik nabywał materiały tekstylne na terenie kraju, natomiast sprzedaży gotowych ubrań dokonywał w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w skrócie: "WDT") do kontrahentów z [...]. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi dla firm: S. K., A. F. W., S. K., K. Y. oraz S. G. nie stanowią WDT, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Organ I instancji wskazał, że z materiałów otrzymanych od zagranicznych organów podatkowych jednoznacznie wynika, że ww. kontrahenci podatnika posiadali siedziby pod fikcyjnymi adresami, bądź pod adresami pod którymi nie można odnaleźć właściciela. Wskazane firmy były podejrzane o udział w oszustwach karuzelowych (pełniły rolę bufora bądź są "znikającymi podatnikami"). Ponadto zaznaczono, że jedynym sposobem płatności wskazanym na fakturach była gotówka, a podatnik poza wymaganymi dokumentami, nie posiadał jakichkolwiek innych, które potwierdzałyby, że transakcje z zagranicznymi kontrahentami stanowiły WDT, tj.: korespondencji handlowej z nabywcami towarów (e-maile, bilingi telefoniczne), a także dokumentów potwierdzających: ubezpieczenie towaru, przewóz towarów, zapłatę za towar, przyjęcie towaru przez nabywcę. W związku z tym organ I instancji stwierdził, że podatnik nie posiadał dokumentów wskazanych w art. 42 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), a tym samym powyższe okoliczności dają prawo domniemywać, że do transakcji z ww. kontrahentami w ogóle nie doszło. Ponadto organ I instancji stwierdził, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji wiarygodności swoich zagranicznych kontrahentów. W tym kontekście wskazano, że podatnik nie zweryfikował kontrahentów poprzez potwierdzenie prawidłowości podanego numeru VAT UE (czy podane numery istnieją i są aktywne w systemie V. ), nie zwrócił się do kontrahentów o kopie dokumentów urzędowych dotyczących prowadzonej działalności, np. dokumentów rejestrowych. Organ nie dał wiary zeznaniom złożonym przez podatnika, jego żonę (I. H.-S.) i J. G. (kierowcę) na okoliczność dostarczania towaru zagranicznym kontrahentom, albowiem zeznania te w wielu miejscach były ze sobą sprzeczne. Uwzględniając powyższe organ I instancji uznał, że podatnik dokonywał na rzecz ww. 5 kontrahentów [...] fikcyjnej sprzedaży towarów. Jednocześnie organ I instancji stwierdził na podstawie odpowiedzi uzyskanej od zagranicznej administracji podatkowej w sprawie kontrahentów zagranicznych, że transakcje z firmami V. S. i K. M. zostały faktycznie przeprowadzone. W firmach tych nie stwierdzono bowiem żadnych nieprawidłowości. Jednocześnie wobec ustalenia, że w okresie od 1 marca 2011r. do 31 marca 2013r. podatnik był zarejestrowany jako przedsiębiorca w B. i prowadził tam handel tekstyliami pod adresem [...] hala nr [...] pomieszczenie [...] oraz wobec potwierdzenia autentyczności przeprowadzanych transakcji handlowych z kontrahentami V. S., G. S. i K. M. organ nie zakwestionował dokonywania sprzedaży wyprodukowanego przez firmę H. M. towaru na terenie [...]. Jednakże w jego ocenie zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjność transakcji w przypadku pięciu omawianych kontrahentów ( k. [...] decyzji organu I instancji (k. [...] akt adm) Wskutek tych ustaleń uznano, że nie został spełniony warunek do uznania kwestionowanych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 13 i art. 4 ust 1 u.pt.u. Wobec tego podatnik powinien zastosować stawkę właściwą dla dostawy krajowej. W odwołaniu z 6 grudnia 2017 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 2a, art. 124, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, 3 i 4, art. 197 § 1. art. 210 § 4 o.p., a także art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 17 grudnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj.: wszczęcia w dniu 19 maja 2017 r. postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zbiegu z art. 56 § 3 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm. – w skrócie: "k.k.s."). Ponadto wskazano, że pismem z 13 czerwca 2017 r., doręczonym 21 czerwca 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] działając w trybie art. 70c o.p., powiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 19 maja 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzją organu I instancji. Odnosząc się do meritum sprawy organ II instancji stwierdził, że w związku z potwierdzeniem autentyczności przeprowadzonych transakcji handlowych z kontrahentami V. S., G. S. i K. M. organy podatkowe nie kwestionują dokonywania sprzedaży wyprodukowanego przez firmę H. M. towaru na terenie [...]. Jednocześnie organ w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, stwierdzając, że podatnik w 2012 r. dokonał fikcyjnej WDT na rzecz 5 zagranicznych kontrahentów, tj.: F. K. S., [...] A. F. W., [...] S. K., S. K. Y. i R. S. G.. ( k [...] decyzji organu II instancji [...] akt adm.) W szczególności organ odwoławczy podkreślił, że w dokumentacji przedłożonej przez podatnika, poza fakturami, brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, które mogłyby uwierzytelnić WDT. Zaznaczono przy tym, że zakwestionowane faktury, jako określenie sposobu zapłaty, zawierały jedynie zapis "gotówka", natomiast w dokumentacji nie figurują inne dowody potwierdzające zapłatę za towar w postaci potwierdzeń otrzymania zapłaty czy przelewów bankowych. Ponadto wskazano, że zebrane przez zagraniczną administrację podatkową informacje dot. ww. kontrahentów pozwalają stwierdzić, że są to firmy, u których niemożliwe było potwierdzenie dostaw towarów będących przedmiotem transakcji, posiadające swoją siedzibę pod fikcyjnym adresem, pod którym nie prowadzą działalności gospodarczej, bądź pod adresem pod którym nie można odnaleźć właścicieli, właściciele są nieosiągalni. Poza firmą R. E., pozostałe 4 zakończyły działalność gospodarczą na przełomie 2012/2013 r., a okres ich trwania wynosił zaledwie od 4 do 21 miesięcy. Poza tym, firmy te są podejrzane o udział w nielegalnym łańcuchu dostaw na gruncie podatku od towarów i usług, udział w oszustwach karuzelowych, pełnią funkcję bufora, bądź są "znikającymi podatnikami". Odnośnie dochowania należytej staranności, organ II instancji wskazał, że z przedłożonych przez podatnika dokumentów wynikało, że dokonał on sprawdzenia swoich zagranicznych kontrahentów, ale uczynił to dopiero w 2013 r. Ponadto podkreślono, że podatnik w okresie od 1 marca 2011 r. do 31 marca 2013 r. był zarejestrowany jako przedsiębiorca w B. i prowadził tam handel tekstyliami na terenie hal targowych. Co istotne, na terenie tych samych hal targowych swoją działalność prowadzili także jego zagraniczni kontrahenci (S. K., G. S., K. M. i V. S. S. ). W związku z tym organ odwoławczy uznał, że sprawdzenie wiarygodności kontrahentów, którzy prowadzili działalność gospodarczą w tym samym miejscu co podatnik, nie powinno stanowić dla podatnika większej trudności. Zdaniem organu II instancji, na brak zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach handlowych z jego zagranicznymi kontrahentami wskazuje sam sposób zawarcia współpracy (brak sporządzenia jakiejkolwiek umowy, brak pisemnych lub elektronicznych zamówień w poprzedzających dostawy) oraz szereg innych zachowań podatnika, tj.: brak sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, transakcje udokumentowane wyłącznie fakturami i oświadczeniami, telefoniczne przyjmowanie zamówień, wydawanie towaru przed dokonaniem zapłaty, gotówkowy sposób rozliczeń transakcji. W ocenie organu, transakcje podatnika z zagranicznymi kontrahentami przebiegały w sposób odbiegający od przyjętych w profesjonalnym obrocie standardów. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów prawa procesowego organ II instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na prawidłowe ustalenie przebiegu zdarzeń gospodarczych a organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania w dążeniu do prawdy obiektywnej, w tym jako dowód dopuścił wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i mógł być podstawą do dokonania ustaleń faktycznych. Podkreślono przy tym, że w toku całego postępowania podatkowego i odwoławczego, ani podatnik, ani jego pełnomocnik nie przedstawili żadnych dowodów (wiarygodnej kontrargumentacji), które podważyłyby ustalenia organu I instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji. W skardze z 17 stycznia 2020 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego ze względu na upływ terminu przedawnienia, a także o zwrot kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zamiast uchylenie w całości przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia. Z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy wynika, że nie nastąpiło wbrew twierdzeniu organu II instancji zawieszenie terminu biegu przedawnienia ze względu na pozorne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 19 maja 2017 r., pełnomocnik otrzymał zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia w dniu 21 czerwca 2017 r., od tego dnia nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności w tym postępowaniu, a oskarżyciel skarbowy z Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że robi to na polecenie organu prowadzącego postępowanie podatkowe, 2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 145 § 2 o.p., art. 2a o.p. poprzez jego zastosowanie, pomimo tego, że w sprawie nie mógł być on zastosowany, albowiem skarżący nie został skutecznie poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz o skutkach jakie wywołuje wszczęcie postępowania karnoskarbowego dla niniejszego zobowiązania podatkowego, 3) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi zasadami gromadzenia materiału dowodowego i ustalania podatkowoprawnego stanu faktycznego, 4) art. 191 i art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 122 o.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz podstawowymi zasadami logiki, 5) art. 210 § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe i niejasne uzasadnienie skarżonej decyzji, zawierające wewnętrzne sprzeczności i nie mające oparcia w zebranym materiale dowodowym, mimo zadeklarowania WDT przez odbiorców, fizycznego przemieszczenia towaru i ich odbioru wraz z zapłatą, organ bez jakiejkolwiek logiki uznaje, że tym samym transportem przemieszczany był towar do 7 kontrahentów, natomiast uznaje WDT tylko w przypadku 2 kontrahentów, 6) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. po upływie terminu przedawnienia w dniu 31 grudnia 2017 r., 7) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego w dniu 31 grudnia 2017 r. wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe i to pomimo, że zgodnie z imperatywnymi normami prawnymi art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Tym samym postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest jako bezprawne, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków związanych z takim postępowaniem, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze skutkami ex tunc, w okresie pomiędzy upływem terminu przedawnienia karalności w dniu 31 grudnia 2017 r., a wydaniem prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, którego organ wbrew prawu do dnia złożenia skargi nie wydał, 8) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70 c o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że pozorne postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że konsekwencją ustania karalności przestępstwa skarbowego, bez względu na datę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała, a niewykonaniem tego zobowiązania od chwili ustania karalności przestępstwa skarbowego, tj. od dnia 31 grudnia 2017 r., 9) art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie w sposób sprzeczny z mającymi pierwszeństwo przepisami unijnymi, tj. art. 138 ust. 1 w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez nieuprawnione odebranie prawa do skorzystania ze stawki VAT 0% od niebudzącej wątpliwości udokumentowanej w sposób zgodny z art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dostawy wewnątrzwspólnotowej, spełniającej wszystkie materialne wymogi określone w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 uprawniającej do opodatkowania takiej dostawy stawką 0 % wynikającą z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., 10) art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 41 § 3, art. 42 ust 1-4 i ust. 11 u.p.t.u. polegające na tym, że organ błędnie uznał, iż podatnik nie spełnił przesłanek wynikających z tych przepisów, co oznacza, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%, w konsekwencji czego doszło bezprawnie z naruszeniem podstawowych zasad neutralności i proporcjonalności do zakwalifikowania faktycznie dokonanych WDT jako dostaw krajowych i opodatkowania ich stawką 23%, 11) art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 3 i 7 oraz art. 54 § 2 o.p. poprzez pominięcie w treści decyzji wymiarowej obligatoryjnych przerw w naliczaniu odsetek. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując stanowisko i motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 125/20 oddalił skargę M. H.. Na skutek skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2024r w sprawie I FSK 1710/20 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. NSA za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku. Zgodził się z autorką skargi kasacyjnej, że uzasadnienie wyroku zawiera szereg sprzeczności, w zakresie motywów rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. W ocenie NSA nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia a zwłaszcza naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. W tym zakresie NSA podzielił argumentację przyjętą przez Sąd pierwszej instancji. Za przedwczesne uznał wypowiadanie się co do naruszenia prawa materialnego w związku z brakiem ustalenia właściwego stanu faktycznego. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1710/20), należy wskazać na przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w myśl, którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny a także, iż nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa w zakresie przedawnienia oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia a zwłaszcza naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.. Oznacza to, że zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. nie uległo przedawnieniu. Sporną kwestią w niniejszej sprawie pozostała wobec tego ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącemu prawa do zastosowania "0" stawki podatku VAT w związku z transakcjami sprzedaży dokonanymi jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz odbiorców zagranicznych mających siedzibę w [...], tj.: F. K. S., G. A. F. W., A. S. K., S. K. Y. i R. S. G.. Organy podatkowe stwierdziły, że skarżący dokonał fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz tych kontrahentów. W konsekwencji organy uznały, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz ww. podmiotów nie stanowią WDT, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania kwestionuje prawidłowość ustalenia przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Podstawą zaskarżonych decyzji stał się art. 42 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Według art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju — w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Stosownie do art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu — w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3–5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, wówczas zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem zastosowania do WDT stawki podatku 0% jest faktyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników zarejestrowanych i zidentyfikowanych na potrzeby tej transakcji jako podatnicy VAT UE oraz posiadanie dowodów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów objętych transakcją do konkretnego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju dostawcy. Przy czym z uwagi to, że WDT uprawnia dostawcę do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%, podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Należy podkreślić, że zastosowanie stawki preferencyjnej możliwe jest, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Wymaga to od niego dołożenia należytej staranności, w tym upewnienia się, że towar został przetransportowany poza granice kraju i nabył go nabywca uwidoczniony na fakturach. Sąd podziela pogląd organu, że warunki niezbędne do zastosowania preferencyjnej stawki podatku (0%) w odniesieniu do dokonanych przez skarżącego dostaw na rzecz S. K., A. F. W., S. K., i K. Y. nie zostały spełnione. Skarżący też w kontaktach z tymi kontrahentami nie dochował dobrej wiary, co wyklucza możliwość uznania, że skarżący miał prawo do zastosowania preferencyjnej stawki z tytułu WDT. Skarżący mimo że transakcje dotyczyły roku 2012 dokonał sprawdzenia swoich zagranicznych kontrahentów dopiero w 2013r. Ponadto, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, o braku zachowania przez podatnika należytej staranności w kontaktach handlowych z jego zagranicznymi kontrahentami świadczy sam sposób zawarcia współpracy (brak sporządzenia jakiejkolwiek umowy, brak pisemnych lub elektronicznych zamówień w poprzedzających dostawy), transakcje udokumentowane wyłącznie fakturami i oświadczeniami, telefoniczne przyjmowanie zamówień, wydawanie towaru przed dokonaniem zapłaty, gotówkowy sposób rozliczeń transakcji. W ocenie Sądu organ słusznie uznał, że transakcje podatnika z zagranicznymi kontrahentami przebiegały w sposób odbiegający od przyjętych w profesjonalnym obrocie standardów. Jak ustaliły organy podatkowe odnośnie odbiorcy skarżącego S. K. - F. ([...]), na podstawie informacji zagranicznej administracji podatkowej, pod wskazanym adresem tego podmiotu w B. znajdowała się jedynie skrzynka pocztowa z adresem firmy. Nie było tam biura ani powierzchni magazynowej. Ustalono również, że firma pana S. K. dokonywała rzekomo wewnątrzwspólnotowej dostawy dużej części nabytego towaru firmom [...] i firmie [...]. Jednak zarówno administracja [...] jak i [...] poinformowały administrację zagraniczną, iż nie można odnaleźć firm w [...] oraz w [...], względnie nie jest osiągalna żadna osoba kontaktowa. Numery identyfikacyjne tych firm zostały "wykasowane" i przypuszczalnie towar nigdy nie został przetransportowany do [...] i [...]. W przypadku kolejnego kontrahenta A. F. W. ([...]) organ podatkowy uzyskał od zagranicznej administracji podatkowej informację z której wynika, że podmiot ten zarejestrował w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej. W kolejnych miesiącach składał deklaracje podatkowe, w których wykazywał WDT i WNT. Za wrzesień i październik 2012 r. nie złożył deklaracji. Zagraniczna administracja podatkowa w przekazanej odpowiedzi wskazała, że transakcje między podmiotami zostały zadeklarowane, były jednak zadeklarowane jako WDT na rzecz "znikających podatników". Po zarządzeniu kontroli, administracja zagraniczna nigdy nie zastała ww. kontrahenta zagranicznego we wskazanym biurze o powierzchni 17 m2, nie przedłożył on również żadnych dokumentów do kontroli. Firma ta odbierała towary różnymi samochodami ciężarowymi, ale jej odbiorcami są jedynie tzw. "znikający podatnicy". Żaden z wykorzystanych pojazdów nie został zarejestrowany w [...], brak jest również jakichkolwiek informacji dotyczących współpracy kontrahenta z firmami spedycyjnymi. Powyższe ustalenia uniemożliwiły administracji zagranicznej zweryfikowanie czy ww. kontrahent faktycznie otrzymywał zadeklarowane towary. Ponadto działalność ww. kontrahenta została określona przez E. (niezależną sieć ścisłej współpracy w zwalczaniu oszustw w podatku VAT, za pomocą szybkiej wymiany informacji, wspólnych profili analizy ryzyka oraz analiz informatycznych) jako "cross-invoicer, czyli system oszustw podatkowych w ramach mechanizmu przekrojowego VAT, jest to odmiana oszustwa podatkowego związanego z podatkiem VAT. Ponadto podmiot ten nie posiadał warunków do magazynowania towaru (biuro o powierzchni 17 m2), nieregularnie składał deklaracje podatkowe, nie można było nawiązać z nim kontaktu, a ustalenia dokonane w ramach międzynarodowej współpracy, wskazują na jego udział w oszustwach transgranicznych. Odnośnie kolejnego odbiorcy skarżącego - S. K. ([...]) organy ustaliły, że kontrahent ten w pierwszym kwartale 2012 r. nabył towar wyłącznie od firmy F. (ok. [...]%) i H. M. (ok. [...]%). Kontrahent ten za dalsze miesiące 2012 r. nie przedłożył żadnej dokumentacji, brakuje dokumentacji księgowej i faktur za okres od kwietnia do października 2012 r., a w dniu 31 października 2012 r., działalność została wyrejestrowana. Kontrahent zagraniczny zeznał, że sam ustnie zamawiał towar w firmie "M. " w B., płatność odbywała się gotówką, kontrahent zagraniczny nie ponosił żadnych kosztów transportu. S. K. nie przedłożył zagranicznej administracji podatkowej żadnych dokumentów dotyczących złożonych zamówień, dostawy oraz płatności, w związku z powyższym rzeczywista dostawa towaru do zagranicznego kontrahenta nie została udokumentowana. Podatnik w złożonych deklaracjach zadeklarował WNT, ale bez analizy dokumentacji księgowej nie można stwierdzić jej autentyczności oraz czy nabycie można powiązać z dostawą od skarżącego. W przypadku K. Y. wskazanego na zakwestionowanych przez organ fakturach VAT ustalono, że w dniu 20 kwietnia 2012 r. zarejestrował on działalność gospodarczą w zakresie handlu tekstyliami pod adresem [...] natomiast na fakturach sprzedażowych podawany był adres: [...] Przedsiębiorcy tego nie można było odnaleźć pod wskazanymi adresami. Ponadto zarządcy obu wskazanych obiektów poinformowali, że nigdy nie zawierali umowy najmu z K. Y.. Na pieczątce tej firmy widniał adres: [...], hala [...], magazyn [...]. Jednak zagraniczny organ podatkowy nie mógł odnaleźć przedsiębiorcy również pod tym adresem. Ponadto kontrahent zagraniczny nigdzie nie zarejestrował oficjalnie tego adresu. K. Y. jest nieosiągalny przez zagraniczną administrację podatkową. Od sierpnia 2012 r. nie przedłożył on żadnych dokumentów księgowych ani innych, które potwierdziłyby dostawy od skarżącego. W miesiącach poprzedzających maj 2013 r., zadeklarowane zostały WNT (wszystkie z kraju oraz WDT do [...] i [...]. Z uwagi na brak dokumentacji księgowej nie jest możliwa ich dalsza weryfikacja. Ponadto zagraniczna administracja zaznaczyła, że podpis złożony na przedłożonej kserokopii paszportu jest identyczny z wszystkimi podpisami widniejącymi na dokumentach rejestracyjnych, ale odbiega znacząco od podpisów na dokumentach z kraju. Podejrzewano zatem, że osoba która składała podpisy w [...] jako Y. K. nie jest tą samą osobą, która podpisywała w kraju potwierdzenia dostawy towarów. Nazwisko na pieczątce firmowej widniejące na krajowych dokumentach również jest błędne. Numer identyfikacji podatkowej VAT został przyporządkowany dla nazwiska Y. K., a na krajowych dokumentach widnieje nazwisko Y. K.. W związku z ustalonymi nieprawidłowościami zagraniczna administracja podatkowa wykreśliła numer identyfikacji podatkowej VAT [...] z dniem 1 maja 2013 r., a Y. K. został zakwalifikowany jako "znikający podatnik". [...] administracja podatkowa wskazała ponadto, że nie ma żadnych dowodów na to, iż ich kontrahent otrzymywał dostawy z kraju na podany adres. W ocenie Sądu powyższe okoliczności pozwalają zasadnie wnioskować, że wskazanych wyżej kontrahentów skarżącego nie można uznać za rzeczywistych nabywców towarów w ramach transakcji WDT, o których mowa w art. 42 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Zasadnie organy podatkowe obu instancji zwróciły uwagę, że skarżący udokumentował kwestionowane transakcje wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych fakturami z dołączonymi do nich oświadczeniami, z których wynika, że skarżący dostarczał towar do odbiorców osobiście. Na tych oświadczeniach znajdowała się pieczęć firmowa nabywcy i mało czytelny podpis (parafa), z który miało wynikać, że towar faktycznie dostarczono. Ponadto skarżący nie dysponował innymi dowodami, w tym potwierdzeniami dokonania zapłaty za towar gotówką. Powyższych ustaleń nie może skutecznie podważyć zarzut skarżącego, że mimo przemieszczania towarów tym samym transportem, organ nie zakwestionował transakcji z dwoma innymi kontrahentami. Co do tych kontrahentów (V. S. i K. M.), w odróżnieniu od pozostałych, organ otrzymał bowiem informacje z zagranicznej administracji podatkowej, że kwestionowane transakcje były prawidłowo przeprowadzone. Powyższą argumentację skarżący przedstawił uzasadniając zarzut art. 210 § 4 o.p. i podnosząc m.in., że organ sporządził niejasne uzasadnienie zawierające wewnętrzne sprzeczności. W ocenie Sądu zarzut ten zasługuje na uwzględnienie i dotyczy to uzasadnienia decyzji zarówno organu I jak i II instancji. Organy kontrolowały transakcje z 7 zagranicznymi kontrahentami. Organ I instancji raz ( na k. [...] decyzji ) stwierdził, że w zakresie 5 kontrahentów: S. K., A. F. W., S. K., K. Y. oraz S. G. dostawy towarów udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie są wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów po czym w dalszej części uzasadnienia ( na k. [...]) stwierdza autentyczność przeprowadzanych transakcji handlowych z 3 kontrahentami: V. S., K. M., a także G. S.. Z tego uzasadnienia wynika, że transakcje z G. S. raz zostały uznane za fikcyjne a raz za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Podobna sprzeczność wynika z uzasadnienia organu II instancji. Organ ten stwierdził, że w związku z potwierdzeniem autentyczności przeprowadzonych transakcji handlowych z kontrahentami V. S., G. S. i K. M. organy podatkowe nie kwestionują dokonywania sprzedaży wyprodukowanego przez firmę H. M. towaru na terenie [...]. Jednocześnie organ w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, stwierdzając, że podatnik w 2012 r. dokonał fikcyjnej WDT na rzecz 5 zagranicznych kontrahentów, tj.: F. S. , G. A. F. W., [...] S. K., S. K. Y. i R. S. G.. ( k [...] decyzji organu II instancji [...] akt adm.) Ponownie wymieniając G. S., z którym transakcje uznał wcześniej za faktycznie przeprowadzone. Niezależnie od powyższego głównym powodem uchylenia decyzji jest naruszenie przez organy prawa materialnego. Organom podatkowym nie wolno było bowiem uznać transakcje za krajowe i opodatkować je stawką dla takich dostaw (23 %). W sprawie jest bowiem niekwestionowane, że towary opuściły terytorium kraju, więc WDT miała miejsce, tyle że podatnik nie może skorzystać ze stawki 0%, ale też nie wchodzi tu w grę stawka krajowa. Wyjaśnił to dokładnie NSA w wyroku z 21 lutego 2023 r., I FSK 441/18 (CBOSA), w którym stwierdzono, że "w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia." W uzasadnieniu wskazano, że praktyka organów podatkowych zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu WDT uprawniała organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 0% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodną z prawem - do chwili wydania wyroku w sprawie C-653/18. Z powyższego wyroku TSUE wynika jednak, że rozstrzygnięcie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE. Wyrok TSUE z 17 października 2019 r. będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE. W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium U. E., to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium U. E., podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. NSA zaznaczył, że wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym — zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak — jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20 oraz WSA w Łodzi w wyroku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 501/18 (dotyczącym WDT) — wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Trybunał uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy muszą uwzględnić więc taką wykładnię prawa materialnego. Ponadto organy obowiązane będą sporządzić uzasadnienie decyzji o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie decyzji obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny, jak w niniejszej sprawie nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji. Co do kontrahenta S. G. ([...]), organy ustaliły, że odbiorca ten nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zamówień i zapłaty za zamówiony towar od skarżącego. Podatnik udostępnił do wglądu jedynie dwie faktury za 2012 r. W związku z powyższym, nie można było stwierdzić czy towar został faktycznie dostarczony. Bez podania numerów artykułów nie była możliwa identyfikacja towarów. Ponadto zagraniczna administracja podatkowa ustaliła, że ww. kontrahent zakupił w tym okresie towar od innych zagranicznych podatników wystawiających faktury, którzy podejrzani są o udział w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług. Jednocześnie transakcje z nim zawarte raz zostały uznane za fikcyjne a raz za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Niewątpliwie świadczy to o naruszeniu przepisów art. 210 § 1 pkt 6 o.p. ale także art. 121 § 1 o.p. W związku z tym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] naruszają prawo procesowe jak i materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i jako takie podlegają uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radcy prawnego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935) .