I SA/Po 802/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. uchyla postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r. o nr [...] oraz postanowienie z dnia [...] r. o nr [...]. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [..] na rzecz [...] kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] Uzasadnienie Wnioskiem z dnia [...] marca 2012 r. U. T. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł wraz z odsetkami, należnej z tytułu zasiedzenia zabudowanej nieruchomości, której wysokość wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] W uzasadnieniu wniosku podatniczka podniosła, że jest starszą (71-letnią), schorowaną osobą (choruje m.in. na jaskrę, nadciśnienie, dusznicę bolesną, ruchomość nerki, pęcherz, reumatyzm i osteoporozę), a jej jedyny dochód stanowi emerytura w kwocie [...]zł miesięcznie. Wnioskodawczyni podkreśliła, że ze względu na zły stan zdrowia musi przyjmować leki, na które miesięcznie przeznacza ok. [...] zł. Wskazała, że miesięcznie wydatkuje [...] zł na opał, [...] zł na energię i gaz, [...] zł na wodę, [...] zł na telefon, [...] zł na bilety autobusowe, [...] zł na roczne ubezpieczenie na życie. Na żywność, odzież, środki czystości pozostaje jej ok. [...] zł. W związku z powyższym nie ma możliwości poczynić jakichkolwiek oszczędności i nie jest w stanie zapłacić nałożonego na nią podatku nawet w ratach. Ponadto strona podniosła, że organ reprezentujący państwo, tj. Państwowe Biuro Notarialne oraz organ administracji samorządowej, tj. Urząd Miasta i Gminy w P. utrzymywały zarówno ją, jak i jej matkę, w przeświadczeniu, że w 1972 r. podatniczka została obdarowana przedmiotową nieruchomością. Wnioskodawczyni stwierdziła, że załączony do wniosku akt notarialny dowodzi popełnienia błędu przez notariusza, polegającego na zamianie sąsiadujących działek i ustanowienie służebności mieszkania na działce bez zabudowań. Zdaniem strony, organy podatkowe utrzymywały ją w błędnym przekonaniu, żądając od niej przez wiele lat podatku od nieruchomości, której faktycznie nie była właścicielem. Wraz z wnioskiem podatniczka przedłożyła akt notarialny z dnia [...] lutego 1972 r., rep. A nr [...], mocą którego M. G. jako właścicielka nieruchomości, położonej w K. przy ulicy [...] (poprzednio 13), w powiecie [...], o powierzchni [...] ha darowała swojej córce i jej mężowi U. i M. E., małżonkom T. do wspólności ustawowej wyżej opisaną zabudowana nieruchomość, a także wniosek z dnia [...] września 2010 r., którym podatniczka wystąpiła do Sądu Rejonowego w P. o stwierdzenie zasiedzenia, przez nią i jej męża, ww. nieruchomości. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 207 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."), odmówił U. T. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł z tytułu zasiedzenia zabudowanej nieruchomości położonej w K.. W uzasadnieniu wskazano, że wpływy z podatku od spadków i darowizn stanowią źródło dochodów jednostek samorządu terytorialnego, a więc, zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia [...] listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526 ze zm. - w skrócie: "u.d.j.s.t."), umorzenie przez naczelnika urzędu skarbowego podatku od spadku i darowizn uzależnione jest od zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Podkreślając zaś, że Burmistrz Miasta i Gminy P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] odmówił wyrażenia zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, a stanowisko to jest wiążące dla organu podatkowego, tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie mógł orzec o umorzeniu zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 889/12, uwzględnił skargę podatniczki i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2012 r., a także postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. odmawiające wyrażenia zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości w podatku od spadków i darowizn. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że ewidentna wadliwość postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. miała niewątpliwie wpływ na rozstrzygnięcia wydane w sprawie przez organy podatkowe obu instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...] odmówił U. T. umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. W wyniku uwzględnienia odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po kolejnym przeprowadzeniu postępowania w sprawie, decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] odmówił ponownie U. T. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn wraz z odsetkami. Organ I instancji wskazał, że Burmistrz Miasta i Gminy P. w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] odmówił wyrażenia zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowych, stwierdzając, że nie dopatrzył się ważnego interesu podatniczki ani interesu publicznego, który mógłby być podstawą do umorzenia podatku. W ocenie Burmistrza, w przypadku podatniczki nie można mówić o zagrożeniu egzystencji i braku zapewnienia podstawowych potrzeb, nie wystąpiły żadne nadzwyczajne okoliczności, czy też zdarzenia, na podstawie których można by uznać jej sytuację za wyjątkową. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że umorzenie przez organ podatkowy podatku od spadku i darowizn uzależnione jest od zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wskazując zaś, że Burmistrz Miasta i Gminy P. odmówił wyrażenia zgody na umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej, a stanowisko to jest wiążące dla organu podatkowego, tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie może w świetle obowiązującego prawa orzec o umorzeniu zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż w sprawie nie ziściły się przesłanki uzasadniające przyznanie podatniczce wnioskowanej ulgi. Zaznaczono, że art. 67a § 1 pkt 1 O.p. ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo, a jedynie szczególne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że procedura rozpatrywania wniosków o umorzenie podatków stanowiących wyłączny dochód jednostek samorządu terytorialnego, np. podatku od spadków i darowizn, budzi poważne wątpliwości. Podkreślił, że choć w sprawie orzeka naczelnik urzędu skarbowego, to zgodę na przyznanie ulgi musi wyrazić organ jednostki samorządu terytorialnego. Mając zaś na względzie, że Burmistrz Miasta i Gminy P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nie wyraził zgody na umorzenie podatniczce przedmiotowej zaległości podatkowej, a rozstrzygnięcie to jest dla organów podatkowych wiążące, to tym samym należało utrzymać w mocy decyzję organu I instancji. Podatniczka zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który ponownie wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1070/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] oraz postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], z uwagi na naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że mając na uwadze bezsporne okoliczności faktyczne dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej oraz jej stanu zdrowia, zarówno Burmistrz Miasta i Gminy P. jak i organy I i II instancji dokonały błędnej oceny okoliczności faktycznych, w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika". Organy koncentrował się przede wszystkim na kwestii wykazywanych przez skarżącą trudności finansowych i jej stanu zdrowia, analizowanych wyłącznie w kontekście ewentualnego zagrożenia egzystencji skarżącej i jej podstawowych potrzeb. Burmistrz oraz organ odwoławczy akcentowały głównie konieczność wystąpienia sytuacji nadzwyczajnej (losowej) podatnika, pomijając sygnalizowany już wyżej i ugruntowany w judykaturze pogląd, według którego, pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca jest w podeszłym wieku, cierpi na liczne dolegliwości, a jej sytuacja finansowa nie pozwala na uiszczenie w całości daniny publicznej bez istotnego uszczerbku dla jej bieżącej egzystencji. W ocenie Sądu, w bezspornych okolicznościach faktycznych dotyczących sytuacji ekonomicznej i zdrowotnej skarżącej, która niewątpliwie nie uległa poprawie od marca 2012 roku, nie ma żadnych wątpliwości co do spełnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu, stanowisko Burmistrza i organu odwoławczego co do braku istnienia przesłanki "interesu publicznego" także budzi uzasadnione wątpliwości, ponieważ organy nie uwzględniły, że założony skutek rzeczowy (przejście własności przedmiotowej nieruchomości), także jako zdarzenie rodzące określone konsekwencje podatkowe, nastąpić miał (zgodnie z intencją stron umowy darowizny) w 1972 roku, kiedy skarżąca zapewne znajdowała się w zupełnie innej sytuacji finansowej, osobistej i zdrowotnej. Brak prawidłowej oceny stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, do dokonania której zobowiązany był notariusz (działający jako funkcjonariusz publiczny) przed dokonaniem czynności notarialnych, niewątpliwie spowodował konieczność wykazania przez skarżącą przejścia prawa własności przez zasiedzenie, poprzez zainicjowanie postępowania sądowego przed sądem powszechnym dopiero w 2010 roku. Nie ma tu istotnego znaczenia wywód organu odwoławczego w kwestii braku błędu notariusza, oparty na założeniu, że matka skarżącej – w ocenie organu – nie była właścicielem przedmiotowej działki, albowiem w takiej sytuacji do sporządzenia aktu notarialnego w ogóle nie powinno dojść, a skarżąca miałaby możliwość podjęcia (już wówczas) określonych działań w celu uregulowania stanu prawnego tej nieruchomości. Sąd podkreślił, że odmowa uwzględnienia wniosku skarżącej nie może opierać się na głównym argumencie Burmistrza, zgodnie którym generalną zasadą jest płacenie podatków, a ich umorzenie jest odstępstwem od zasady sprawiedliwości społecznej. Decyzja dotycząca ulgi podatkowej wymaga w każdym wypadku wszechstronnego zbadania i wyjaśnienia sytuacji podatnika, w kontekście analizowanych tu przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonych aktów Sąd uznał, że Burmistrz oraz organy I i II instancji bezpodstawnie odmówiły zastosowania w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wadliwie uznając, że nie zachodzą przesłanki wymienione w tym przepisie, dokonując także błędnej wykładni tego przepisu, w bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy. Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy P. odmówił udzielenia zgodny na umorzenie podatku od spadku i darowizn w kwocie [...]zł, podkreślając, że w świetle art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. ustawodawca sposób rozstrzygnięcia sprawy z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych pozostawił swobodnemu uznaniu organu podatkowego. Burmistrz po analizie ponownie złożonego oświadczenia o stanie majątkowym oraz dokumentów zebranych w sprawie stwierdził, że w spreawie występuje ważny interes podatnika. Jednak nawet w przypadku zaistnienia sytuacji wskazującej na ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie, organ stosownie do art. 67a O.p. może , ale nie musi uwzględnić żądania podatnika. W interesie publicznym leży, by podatnicy przestrzegali przepisów podatkowych, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Interes podatnika nie może pozostawać w kolizji z interesem publicznym, a umorzenie podatku jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może być stosowane w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Organ ponownie podkreślił, że w przypadku wnioskodawczyni nie można mówić o zagrożeniu egzystencji i podstawowych potrzeb życiowych, ponieważ posiada zaspokojone potrzeby mieszkaniowe oraz comiesięczne źródło utrzymania. Nie korzysta z żadnych form pomocy społecznej. Nie wystąpiły też żadne nadzwyczajne okoliczności, czy zdarzenia, które można być uznać za wyjątkową. Decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn, wynikającej z decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. z tytułu zasiedzenia zabudowanej nieruchomości w kwocie [...]zł wraz z odsetkami. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. naczelnik urzędu może umarzać zaległości podatkowe wyłącznie za zgodną przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Stanowisko Burmistrza zawarte w postanowieniu z dnia [...] września 2015 r. jest wiążące dla organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. podzielił stanowisko Burmistrza Miasta i Gminy P., że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy oraz że materiał dowodowy wskazuje, że występuje przesłanka "ważnego interesu podatnika, pomimo że nie można mówić o zagrożeniu egzystencji i podstawowych potrzeb życiowych. Nadto organ stwierdził, że organ musi kierować się konstytucyjną zasadą sprawiedliwości, w myśl której powszechność i równość opodatkowania dotyczy wszystkich podatników. Organ stwierdził, że analiza zebranego materiału dowodowego nie daje podstawy do umorzenia wskazanej zaległości podatkowej. Podatniczka zamieszkuje w domu rodzinnym wraz z synem, który partycypuje w wydatkach związanych z zamieszkaniem i eksploatacją domu. Nie wystąpiły w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego żadne nadzwyczajne okoliczności czy zdarzenia, na podstawie których można uznać sytuację podatniczki za wyjątkową, nie różni się od sytuacji materialnej wielu podatników rzetelnie wywiązujących się z płatności wobec budżetu państwa. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2015 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie zaległości podatkowej, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Burmistrz Miasta i Gminy P. wydał w dniu [...] listopada 2015 r. ponownie postanowienie w sprawie umorzenia podatku od spadku i darowizn U. T.. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia postanowienie zostało wydane w związku z uchwałą Rady Miejskiej P. z dnia [...] października 2015 r. podjętą po wniesieniu skargi U. T. na nienależyte wykonanie zadań, naruszenie praworządności, interesu społecznego i słusznego interesu obywatela z dnia [...] września 2015 r. Burmistrz ponownie analizując sytuację materialną i zdrowotną podatniczki stwierdził, że nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Uzasadniając swoją ocenę stwierdził, że wnioskodawczyni jest współwłaścicielem dwóch nieruchomości o wartości [...] zl i [...] zł, osiąga stały dochód, nie korzysta z pomocy społecznej. Nadto wskazał, ze pod adresem, gdzie mieszka U. T. zameldowany jest również jej syn, którego nie uwzględniła w oświadczeniu majątkowym. Organ stwierdził, że P. T. zeznał, że jest zameldowany pod adresem, gdzie mieszka U. T., ale większość czasu przebywa poza miejscem zamieszkania oraz że ponosi połowę kosztów ogrzewania. Zdaniem organu fakt przebywania poza miejscem zameldowania P. T. nie został wystarczającą udokumentowany, co pozwala przypuszczać, że P. T. wspólnie z U. T. ponoszą koszty związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego. W przypadku zatem samodzielnego prowadzenie gospodarstwa domowego wnioskodawczyni ponosiłaby wydatki według wskazanych rachunków i faktur w kwocie [...]zł miesięcznie, a skoro prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z synem ponosi [...] zł. Z uwagi na to, że U. T. otrzymuje świadczenia rentowe w wysokości [...] zł, to uregulowaniu wydatków, zostaje wnioskodawczyni ok. [...] zł miesięcznie na spłatę zaległego zobowiązania, a przy regulowaniu kosztów wraz z P. T. pozostała wnioskodawczyni do dyspozycji kwota około [...] zł. Zatem w ocenie organu podatniczka jest w stanie uregulować zaległość podatkową w kwocie [...]zł. W ocenie Burmistrza nie zachodzi również przesłanka interesu publicznego, ponieważ zapłata zaległości podatkowej nie spowoduje konieczności sięgania przez podatniczkę do środków pomocy państwa powodu niemożności zaspokojenia potrzeb materialnych. W związku z powyższym Burmistrz Miasta i Gminy P. nie wyraził zgodny na umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że dokonano analizy sytuacji majątkowo-finansowej podatnika, stan posiadanych zaległości i sposób ich powstania. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie dysponuje wolnymi środkami finansowymi na uregulowanie przedmiotowej zaległości. Jednakże stanowisko przewodniczącego samorządu terytorialnego w zakresie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących dochody organu samorządowego jest wiążące dla organów podatkowych, które nie są uprawnione do oceny jego prawidłowości. Zdaniem organów brak zatem podstaw do pozytywnego rozpatrzenia odwołania, tym bardziej, że organ samorządowy postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. podtrzymał swoją negatywną opinię w kwestii umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że procedura rozpatrywania wniosków o umorzenie podatków stanowiących wyłączny dochód jednostek samorządu terytorialnego budzi poważne wątpliwości. W tym przypadku, choć orzeka naczelnik urzędu skarbowego, zgodę musi wyrazić przewodniczący jednostki samorządu terytorialnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej U. T. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej na podstawie art. 154 § 7, w związku z art. 154 § 6 p.p.s.a. kwoty [...]zł Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 78 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania, 2) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., w szczególności przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy jest całkowicie związany stanowiskiem przewodniczącego zarządu j.s.t. 3) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieumorzenie podatku, pomimo spełnienia przez stronę wymogów tego umorzenia II przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 122 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. wydanego z naruszeniem prawa i z pominięciem zebranego materiału dowodowego pozostającego w oczywistej z nim sprzeczności, 2) art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez niemal całkowity brak prawnego uzasadnienia podjętej decyzji oraz brak w decyzji przejawów poczynionych przez organ ustaleń własnych w sprawie, a w związku z tym niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, 3) przepisu art. 123 § 1 O.p. poprzez pobieżne i niewnikliwe zbadanie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło oczywistej sprzeczności ustalonego przez organy stanu faktycznego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie poprzez ustalenie, że nieformalne nabycie działki przez stronę ma jakiekolwiek znaczenie w sprawie oraz że administracja państwowa i samorządowa nie przyczyniła się do konieczności złożenia wniosku o zasiedzenie i w konsekwencji wymierzenie podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte można uznać za zasadne. Na wstępie należy zaznaczyć, że sprawa w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia nieruchomości wraz z odsetkami była już przedmiotem dwukrotnego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") – w brzmieniu obowiązującym w okresie rozpatrywania sprawy po uchyleniu decyzji wyrokiem o sygn. akt I SA/Po 1070/14, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślić przy tym należy, że odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. mogło dotyczyć tylko dwóch sytuacji: zmiany stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu, z uwagi na zmianę stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, LEX nr 1336324). Zdaniem Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, w toku ponownego rozpoznania sprawy przez organy po wyroku WSA z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1070/14 nie było podstaw do odstępstwa od zasady wynikającej z art. 153 P.p.s.a. Zatem organ i Sąd jest związany oceną prawną wyrażoną w treści orzeczeń WSA, które zapadły w niniejszej sprawie. W dwóch wyrokach, które zapadły w sprawie (I SA/Po 899/12 oraz I SA/Po 1070/14), WSA podkreślił, że zgodnie z powołanym już art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., umorzenie przez naczelnika urzędu skarbowego podatku od spadku i darowizn uzależnione jest od zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem zgoda (lub wniosek) organu samorządowego jest warunkiem koniecznym do wydania pozytywnej decyzji w sprawie przyznania ulg lub zwolnień uznaniowych. Jednak wskazano, że przepis art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. nie może być rozumiany jako przepis pozbawiający naczelnika urzędu skarbowego kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2014 r., II FSK 2526/12, LEX nr 1514813; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 879/11, LEX nr 1415238). W orzeczeniach tych wskazano, że orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. Pojęcia zaś "interesu publicznego" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. WSA w wyroku I SA/Po 1070/14 stwierdził, że odnosząc się do bezspornych okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej oraz jej stanu zdrowia należy stwierdzić, że Burmistrz jak i organy I i II instancji dokonały błędnej oceny okoliczności faktycznych, w kontekście "ważnego interesu podatnika", analizowanych w kontekście zagrożenia egzystencji skarżącej i jej podstawowych potrzeb, akcentując konieczność wystąpienia sytuacji nadzwyczajnej (losowej) podatnika, pomijając ugruntowany już w judykaturze pogląd według którego "ważny interes podatnika" nie można ograniczać do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych, obejmuje również normalną sytuację ekonomiczną. Sąd w wyroku wskazał również, że stanowisko Burmistrza i organu odwoławczego co do braku przesłanki "interesu publicznego" także budzi uzasadnione wątpliwości, odmowa uwzględnienia wniosku skarżącej nie może opierać się na głównym argumencie Burmistrza, zgodnie z którym generalną zasadą jest płacenie podatków, a ich umorzenie jest odstępstwem od zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie Sądu, Burmistrz Miasta i Gminy P. w postanowieniu z dnia [...] września 2015 r., w którym ponownie odmówił udzielenia zgody na umorzenie podatku od spadków i darowizn, nie uwzględnił oceny prawnej zawartej w wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie jak i wskazanych wytycznych. Nadal podkreśla w postanowieniu, że w sytuacji podatniczki nie można mówić o zagrożeniu egzystencji i podstawowych potrzeb, jednak biorąc pod uwagę sytuację materialną i zdrowotną podatniczki przyznaje, że występuje "ważny interes podatnika". Analizując przesłankę interesu publicznego wskazał na zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania. Wskazał, że trudności finansowe nie stanowią samoistnej podstawy do udzielenia ulgi w spłacie zaległości, w przypadku U. T. nie można mówić o zagrożeniu egzystencji i podstawowych potrzeb życiowych, ponieważ posiada stałe źródło utrzymania, zaspokojone potrzeby mieszkaniowe i nie korzysta z żadnych form pomocy finansowej, w związku z tym, kierując się interesem publicznym odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia [...] listopada 2015 r. wydane po decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w którym ponownie odmawia udzielenia ulgi podatkowej, zmienia diametralnie ocenę okoliczności faktycznych, wskazując, że po zapoznaniu się z materiałem dowodowym nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ ponownie nie uwzględnia wykładni prawa zawartej w prawomocnym wyroku WSA, stwierdzając, że wnioskodawczyni nie znalazła się w sytuacji, w której na skutek nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Następnie wskazuje, że podatniczka posiada środki potrzebne do utrzymania, ponieważ otrzymuje comiesięczne świadczenie rentowe i nie korzysta z żadnych form pomocy społecznej, ponadto jest właścicielką dwóch nieruchomości o wartości [...] zł i [...] zł. Należy zauważyć, że te okoliczności były bezsporne w sprawie od momentu złożenia wniosku, czyli od 2012 r., które to okoliczności były podstawą przyjęcia w postanowieniu z dnia [...] września 2015 r., że "ważny interes podatnika" zachodzi w sprawie. Należy również zauważyć, że w postanowieniu z dnia [...] listopada 2015 r. Burmistrz Miasta i Gminy P. przyjął stan faktyczny, który nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Wskazuje, że z "informacji posiadanych przez organ wynika, że pod adresem zamieszkania skarżącej zameldowany jest syn P. T., który w oświadczeniu podatniczki nie został uwzględniony i nie została przedstawiona jego sytuacja majątkowa. Organ powołuje się na zeznania P. T., których nie ma w aktach sprawy. Opiera się na przypuszczeniach, wskazując że P. T. wspólnie z U. T. ponoszą koszty związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego. Ta okoliczność nie została dowiedziona w postępowaniu. Fakt zameldowania P. T. pod adresem zamieszkania skarżącej nie dowodzi, że prowadzą wspólne gospodarstwo domowe. Rozstrzygnięcie Burmistrza Miasta i Gminy P. narusza przepisy art. 122 O.p. i 187 O.p. oraz 123 O.p. Rozstrzygnięcie to przekłada się na treść zaskarżonej decyzji, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że odwołanie nie mogło zostać uwzględnione, ponieważ organ samorządowy w postanowieniu z dnia [...] listopada 2015 r. podtrzymał negatywną opinię w kwestii umorzenia przedmiotowej zaległości. Organ odwoławczy słusznie wskazuje, że procedura rozpatrywania wniosków o umorzenie podatków stanowiących wyłączny dochód jednostek samorządu terytorialnego jest tak skonstruowana, że orzeka w sprawie naczelnik urzędu skarbowego, jednak zgodę musi wyrazić samorząd. Dlatego też Sąd kontrolując zgodność z prawem decyzji organu podatkowego właściwego w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej, musi również dokonać oceny legalności postanowienia organu jednostki samorządu terytorialnego. Decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na tzw. "uznaniu administracyjnym", co jednak nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jego stosowaniu, a zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Z całą mocą podkreślić należy, że nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Przepis ten upoważnia natomiast organy podatkowe do podjęcia działań, na wniosek podatnika, mających na celu ustalenie, czy w konkretnej sprawie istnieją lub nie istnieją szczególne okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Co istotne na gruncie badanej sprawy stanowisko to musi być oparte na zebranym i należycie ocenionym materiale dowodowym, a jego uzasadnienie przekonujące. Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania ulgi w postaci umorzenia nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. Mając na uwadze prawomocny wyrok WSA sygn. akt I SA/Po 1070/14, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym względzie również ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego oraz że przesłanki tej nie można ograniczać wyłącznie do nadzwyczajnych okoliczności i zdarzeń losowych, należy stwierdzić, że mając na uwadze zebrany materiał dowodowy należy stwierdzić, że przesłanka ważnego interesu podatnika występuje. "Interes publiczny" bez wątpienia jest trudniejszy do zdefiniowania i w ocenie Sądu wymaga każdorazowego dokonywania oceny konkretnej sprawy, mając na uwadze podstawowe zasady aprobowane społecznie, takie jak sprawiedliwość, zaufanie do organów, równość wobec prawa, opieka państwa nad osobami niepełnosprawnymi i starszymi (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2013 r., o sygn. akt I SA/Lu 612/12 i powołane tam orzecznictwo, LEX nr 1302814). Przesłanki te (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać zarówno w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, jego zdolności płatniczej, jak i okoliczności powodujących niemożność zapłaty podatku, w tym również okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości podatkowej. Biorąc za punkt wyjścia powyższe ustalenia, dokonując oceny prawnej rozstrzygnięcia poddanego w niniejszym przypadku kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd miał na względzie, że ulga podatkowa, w tym umorzenie zaległości podatkowych, jest instytucją o wyjątkowym charakterze, ponieważ zasadą jest obowiązek ponoszenia przez obywateli ciężarów publicznych, w tym podatków. Z tego odstępstwa nie można tworzyć normy, ale równocześnie należy podkreślić z całą stanowczością, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją przewidzianą w Ordynacji podatkowej i należy ją postrzegać jako jeden z elementów kształtowania ciężarów podatkowych. Uznanie administracyjne przyznane organom podatkowym na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oznacza, że organy podatkowe mają bardzo szerokie pole do podejmowania rozstrzygnięć. Aby tak szerokie kompetencje nie godziły w istotę państwa praworządnego, niezbędne jest odwoływanie się do podstawowych zasad konstytucyjnych oraz ogólnych zasad postępowania, w szczególności do zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 673/10 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle poczynionych powyżej rozważań Sąd stwierdza, że Burmistrz Miasta i Gminy P. w postanowieniu, które jest w zakresie odmowy wyrażenia zgodny na zastosowanie ulgi wiążące dla organu podatkowego wydającego decyzję w sprawie, niniejszy przypadek ponownie ocenił w sposób schematyczny, w ocenie Sądu błędnie zinterpretował pojęcie "ważnego interesu podatnika" w postanowieniu z dnia [...] listopada 2015 r. , natomiast w postanowieniu z dnia [...] września 2015 r. uznając, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" zachodzi, błędnie zinterpretował interes publiczny na tle ustalonego stanu faktycznego. Przesłankę "ważnego interesu podatnika" należy rozpatrywać w powiązaniu z przesłanką "interesu publicznego". Ta ostatnia winna być rozumiana nie tylko jako obowiązek dbałości o interes Skarbu Państwa poprzez wskazanie w decyzji, że obowiązkiem każdego obywatela jest regulowanie zobowiązań publicznoprawnych, ale rozumiana jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze sprawiedliwość, bezpieczeństwo obywateli, zasady etyki, zaufanie obywateli do organów państwa. W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie rozważono w sposób zupełny okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowej jako mających wpływ na ocenę przesłanki "ważnego interesu publicznego". Jakkolwiek częściowo rozważania takie zostały zawarte w treści decyzji, to jednak zdaniem Sądu, nie są one wystarczające. Należy bowiem wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, że zwolnienia z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2011 r. nr 75, poz. 398, ze zm.) należy stosować również w przypadku nabycia w drodze zasiedzenia nieruchomości, której poprzednimi właścicielami byli, m.in. rodzice (wyrok NSA z 19 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 883/12), co w odniesieniu do podniesionych argumentów przez organy, że "interes publiczny" należy rozpatrywać przez pryzmat równości opodatkowania i sprawiedliwości, winno mieć istotne znaczenia. Nie można się zgodzić z oceną organu, że w interesie publicznym jest tylko i wyłącznie egzekwowanie zapłaty należnego podatku, w sytuacji gdy skarżąca osiąga stały dochód i ma zapewnione warunki mieszkaniowe. Należy wziąć pod uwagę, że podatniczka mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 4a powołanej wyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej powinna mieć zastosowanie w sytuacji, gdy ewentualna egzekucja należności w odczuciu społecznym będzie niesprawiedliwa. Ponadto organ winien pamiętać, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej ulgi, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie. Powyższe wytyczne adresowane są nie tylko do organów podatkowych rozpoznających wniosek skarżącej o zastosowanie ulgi, ale w szczególności do Burmistrza Miasta i Gminy P., który w wydanych dotychczas postanowieniach ignoruje ocenę prawną zawartą w prawomocnych wyrokach WSA wydanych w sprawie. Wniosek skarżącej o zasądzenie kwoty [...]zł od organu na rzecz skarżącej na podstawie art. 154 § 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ powołany przepis stanowi uprawnienie sądu administracyjnego do przyznania od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a., w przypadku niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność organu lub przewlekłe postępowanie, a przedmiotem niniejszego postępowania jest skarga na decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.