I SA/Po 836/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę /-/K. Nikodem /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska W dniu [...] r. "H." złożyła wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania przyznanych pracownikom świadczeń medycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka zatrudnia pracowników i w zakresie dokonywanych na rzecz pracowników wypłat z tytułu stosunku pracy jest płatnikiem podatku dochodowego. Spółka w dniu [...] r. zawarła z "L." umowę na świadczenie specjalistycznych usług medycznych oraz usług rehabilitacyjnych i poradnictwa rehabilitacyjnego. Na podstawie powołanej umowy "L." zobowiązała się świadczyć na rzecz pracowników Spółki usługi medyczne wskazane w załączniku do umowy. Usługami objęci zostali pracownicy wymienieni na liście dostarczanej przez Spółkę. Lista ta może być zmieniana jednostronnie przez Spółkę. Wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu wskazanej umowy ustalane jest w oparciu o liczbę pracowników objętych usługami. Niezależnie od tego, w przypadku, gdy wartość usług świadczonych na rzecz pracowników w danym miesiącu, według cennika "L." przekroczy wartość ryczałtu, Spółka zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia dodatkowego. Wartość ryczałtu jest uzależniona od liczby pracowników, jednak w przypadku przekroczenia wartości abonamentu, z uwagi na charakter danych przekazywanych przez "L.", nie jest możliwe przypisanie wartości wynagrodzenia dodatkowego do poszczególnych pracowników. Całość kosztów usług medycznych ponosi pracodawca. Na tle przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy z tytułu objęcia pracownika systemem prywatnych świadczeń medycznych, opłacanych przez pracodawcę w ramach abonamentu wraz z opłatą dodatkową w przypadku wykorzystania przez pracowników objętych opieką ryczałtowej wartości świadczeń, powstaje po stronie pracownika przychód ze stosunku pracy w postaci świadczeń w naturze bądź innych świadczeń nieodpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku ż art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej zwaną u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu, że wartość ryczałtu jest zależna od liczby pracowników, a wynagrodzenia dodatkowego dla "L." naliczonego przy przekroczeniu ryczałtu nie można przypisać poszczególnym pracownikom? Zdaniem spółki świadczenie na rzecz pracowników, obejmujące zakup usług medycznych, nie będzie skutkować wobec pracownika powstaniem po jego stronie przychodu ze stosunku pracy w postaci świadczeń w naturze bądź innych świadczeń nieodpłatnych, co wynika według niej z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.. W jej ocenie o świadczeniu na rzecz podatnika można mówić dopiero w sytuacji, gdy pracownik rzeczywiście otrzyma świadczenie, a nie w chwili, gdy mamy do czynienia z możliwością otrzymania takiego świadczenia. Spółka wskazała, że fakt opłacenia przez pracodawcę abonamentu umożliwiającego pracownikom korzystanie z usług medycznych nie jest równoznaczny z faktem skorzystania przez pracownika z tego typu możliwości. Podkreślono, że pracodawca uiszcza opłatę dodatkową, ale nie otrzymuje informacji, którzy pracownicy ze świadczeń skorzystali, a którzy nie oraz nie ma możliwości ustalenia, które usługi wykonano w ramach abonamentu, a które za opłatą dodatkową. Zatem uwzględnienie kosztów usług medycznych w przychodach pracownika nie jest w rozpatrywanej sytuacji możliwe. U.p.d.o.f. nie przewiduje bowiem doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w sytuacji gdy nie można określić wartości świadczenia z jakiego podatnik faktycznie skorzystał. W ocenie wnioskującego doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami u.p.d.o.f. i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją RP. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała się na pismo MF z dnia 27 września 2002 r. będące odpowiedzią na interpelację poselską (S. Podat. 2004/2/7), a także na pismo MF z dnia 7 stycznia 1998 r. (PO3-7301/722-770/WK/97, S. Podat. 1998/10/26). W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W ocenie organu zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo, więc przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Organ podkreślił, że w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym okresie z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Organ wyjaśnił też, że zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzone na koszt pracodawcy. Wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy. W przypadku zakupu przez pracodawcę usług wynikających z medycyny pracy świadczenia te nie stanowią przychodu dla pracownika, dlatego też na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązana, i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika. Pismem z dnia [...] r. "H." wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając organowi błędne ustalenie okoliczności niniejszej sprawy, ich błędną ocenę oraz pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności wskazanych w toku niniejszego postępowania, a także naruszenie art. 12 ust 1 w zw. z art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. i art. 217 Konstytucji RP. Powołała się ponadto na wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08 oraz z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 11/09. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Organ stwierdził, iż w wydanej interpretacji indywidualnej zawarto zgodnie z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej zwaną O.p., zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazano uzasadnienie prawne, odnosząc się w pełni do złożonego wniosku. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając aktowi naruszenie prawa proceduralnego poprzez błędne ustalenie okoliczności sprawy oraz błędną ocenę tych okoliczności oraz naruszenie prawa materialnego art. 12 ust. 1, w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte dotychczas w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że sprawa dotyczy kontroli interpretacji wydanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, gdzie przy wydawaniu interpretacji wnioskujący jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny na podstawie którego organ wydał zaskarżoną interpretację. Przy wydawaniu interpretacji organ dokonuje wykładni przepisów prawa jedynie o przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny. W ocenie Sądu stan faktyczny w oparciu o który organ wydał zaskarżoną interpretację został prawidłowo odczytany. Dlatego też zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego jest nieuzasadniony. Z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że "H." w dniu [...] r. zawarła z "L." umowę na świadczenie specjalistycznych usług medycznych oraz usług rehabilitacyjnych i poradnictwa rehabilitacyjnego. Na podstawie powołanej umowy "L." zobowiązała się świadczyć na rzecz pracowników spółki usługi medyczne wskazane w załączniku do umowy. Usługami objęci zostali pracownicy wymienieni na liście dostarczanej przez Spółkę. Z tytułu wskazanej umowy zostało ustalone wynagrodzenie ryczałtowe, ustalane w oparciu i liczbę pracowników objętych usługami. Niezależnie od tego, w przypadku, gdy wartość świadczonych usług na rzecz pracowników w danym miesiącu według cennika "L." przekroczy wartość ryczałtu, spółka zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia dodatkowego . Jak wynika ze stanu faktycznego zawarcie umowy o świadczenie specjalistycznych usług medycznych jest nierozerwalnie związane ze stosunkiem pracy jaki łączył podatnika z zatrudnionymi osobami. Możliwość korzystania z bezpłatnej opieki medycznej, poza obowiązkowymi badaniami wynikającymi z przepisów prawa pracy, jest jedną z form pozafinansowego motywowania pracowników tzw. "bonusu" zwiększającego atrakcyjność pracodawcy i podnoszącego motywację pracowników. Coraz więcej pracodawców wykorzystuje taką formę pozafinansowego motywowania pracowników. Z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definiującym ogólne pojęcie przychodu wynika, iż przychodami (z zastrzeżeniami, które w rozpatrywanym przypadku nie występują) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym, co wynika z ust. 2 i 2a powołanego przepisu, wartość świadczeń w naturze, co do zasady, określa się na podstawie cen rynkowych, a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli ich przedmiotem są zakupione usługi wg cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.). Doprecyzowaniem powyższej definicji jest przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. który określa przychody uzyskiwane z wykonywanej pracy. Z treści tego przepisu wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności; wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z przedstawionej regulacji, która zawiera, jak wskazał organ, jedynie przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze wskazanego źródła wynika, że przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są wszystkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, które to świadczenia pokrywane są ze środków pracodawcy, w tym wypłaty pieniężne, wartość pieniężna świadczeń w naturze, wartość pieniężna innych nieodpłatnych świadczeń lub odpłatnych częściowo. Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć zasadniczo taką sytuację, kiedy następuje przysporzenie bez wcześniejszego obowiązku takiego świadczenia wynikającego z łączącego strony stosunku umownego. Wydaje się jednak, iż w przepisach art. 11 i art. 12 u.p.d.o.f.. przez nieodpłatne świadczenie rozumie się po prostu zapłatę czymś innym niż pieniędzmi. Wniosek ten najbardziej uzasadniony staje się w odniesieniu do art. 11 u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie widać, że świadczenie nieodpłatne traktowane jest, jako forma przysporzenia wśród innych form takich jak: pieniądze, wartości pieniężne czy też świadczenia w naturze. W przepisach art. 12 i 13 u.p.d.o.f. chodzi o formę przysporzenia. Bez wątpienia w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy o świadczenie usług medycznych dla pracowników, po stronie pracownika powstaje korzyść (przysporzenie). Sąd zgadza się ze stanowiskiem zajętym w zaskarżonej interpretacji, iż świadczeniem pracodawcy jest fakt wykupienia pakietu usług medycznych, a więc zabezpieczenia pracowników od wystąpienia określonego ryzyka, nie zaś samo świadczenie medyczne. Podobny pogląd został wyrażony m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2009 r., o sygn. akt I SA/Wr 354/09 oraz WSA w P. z dnia 30 listopada 2009 r., sygn. akt. I SA/Po 760/09 (publ. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Należy zwrócić uwagę, że pracodawca nie realizuje w istocie świadczeń medycznych, a jedynie gwarantuje pracownikom, że w wypadkach określonych w pakiecie skorzystają ze świadczeń - w zamian za opłacone przez pracodawcę wynagrodzenie. Ryczałtowe wynagrodzenie finansowane przez pracodawcę ma - w podanym znaczeniu - charakter przychodowy i jako ponoszone w ściśle określonej kwocie na rzecz pracownika jest świadczeniem o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przedmiotowe świadczenie stanowi przysporzenie w majątku pracownika, które następuje już w momencie zawarcia umowy o świadczenie usług medycznych, a ponoszone z tego tytułu przez pracodawcę wydatki powodują, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika, co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam zakupywał takie świadczenia (por. również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 56/07 - publ. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Podobne stanowisko zaprezentowane zostało również w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1302/07, w którym wywiedziono, iż momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez pracodawcę usługi u ubezpieczyciela, jeżeli możliwe byłoby określenie składki ubezpieczenia odrębnie dla każdego pracownika. Zważywszy, że tego rodzaju świadczenia nie zostały wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych (art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c u.p.d.o.f.), to pracodawca od tego przychodu, jako pochodzącego ze stosunku pracy winien obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy po myśli art. 31 u.p.d.o.f. Dodatkowo wskazać trzeba, że zgodnie z art. 12 ust 3 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f.. wartość świadczenia odpowiada cenie za jaką faktycznie nabył je pracodawca. Ceną w tym przypadku jest wynagrodzenie płacone usługodawcy, podzielone przez liczbę uprawnionych pracowników, niezależnie od tego z jakiej ilości świadczeń indywidualny pracownik rzeczywiście skorzystał. W rozpatrywanej sprawie nie można natomiast podzielić poglądu strony skarżącej, że fakt dokonywania opłat w formie zryczałtowanej uniemożliwia identyfikację wartości świadczenia przypadającej na konkretną osobę. Zatem za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia przez organ udzielający interpretacji przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 217 Konstytucji RP. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. /-/ K.Nikodem /-/ K.Pawlicki /-/ M.Skwierzyńska