I SA/Po 846/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Burmistrza [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Wnioskiem opatrzonym datą 24 stycznia 2017 r. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka", "zainteresowana" lub "strona skarżąca") wystąpiła do Burmistrza Miasta o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania budowli - elektrowni wiatrowej. Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego zainteresowana wskazała, że prowadzi działania inwestycyjne w obszarze pozyskiwania energii wiatrowej. Jest właścicielem kilku farm wiatrowych na terenie kraju. Jedna z nich położona jest na terenie gminy T. (miejscowość [...]). Zainteresowana oświadczyła, że farma składa się z jednej elektrowni wiatrowej oraz dodatkowych elementów wchodzących w skład infrastruktury towarzyszącej (m.in. drogi dojazdowe, place manewrowe, okablowanie, rozdzielnica do rozdziału energii elektrycznej). Pojedyncza elektrownia wiatrowa składa się z: 1) wieży, 2) fundamentu, 3) elementów technicznych, tj.: gondoli (stanowiącej obudowę dla wszystkich zespołów zamontowanych wewnątrz), wirnika z układem sterowania, przekładni, generatora prądu zmiennego z układem sterowania, układu obrotu gondoli, transformatora mocy, rozdzielni prądu zmiennego, układu i systemu wspomagającego, szafy sterowniczej i kontrolnej z oprzyrządowaniem, systemu sterowania, nadzoru i sygnalizacji instalacji elektrycznej i oświetleniowej i innych podzespołów technicznych. Opisując poszczególne części elektrowni spółka wyjaśniła, że wieża podtrzymuje gondolę oraz układ wirnika. Wieża za swój główny cel ma umieszczenie wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu w celu lepszego wykorzystania wiatru. Wieża elektrowni wiatrowej oprócz utrzymania ważącej często kilka ton gondoli, ma za zadanie znosić także obciążenia grawitacyjne, obrotowe, bicia i napory wiatru. Konstrukcja zatem musi być wytrzymała nie tylko na warunki technicznej eksploatacji elektrowni, ale także na warunki środowiska - szrony, oblodzenia, ośnieżenia, deszcze i wyładowania atmosferyczne. Z kolei fundament to element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń posadowionych w nim obiektów. Fundament swoją masą zapewnia stateczność układu i przekazuje obciążenia na podłoże gruntowe. Zainteresowana zaznaczyła, że elementy techniczne nie są częściami budowlanymi elektrowni wiatrowej. Nie zostały wzniesione wraz z masztem i fundamentem. Elementy te nie tworzą także jednego obiektu budowlanego z częściami budowlanymi elektrowni wiatrowej. Ponadto, elementy te można zastępować innymi urządzeniami. Po ich zdemontowaniu mogą być użyte w innej elektrowni wiatrowej. Fundament, wieżę i elementy techniczne ujęto dla celów księgowych odrębnie w ewidencji środków trwałych spółki. Spółka podała, że w poprzednich latach wykazywała w deklaracji na podatek od nieruchomości jako przedmiot opodatkowania: fundament, maszt oraz poszczególne elementy infrastruktury towarzyszącej. Następnie powzięła wątpliwość, czy w związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2017 r. ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 - w skrócie: "u.i.e.w.") i wprowadzonych tą ustawą zmianach w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. 2017 r., poz. 1332 ze zm. - w skrócie: "P.b."), zmianie ulegnie zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych. W związku z powyższym spółka zadała organowi następujące pytanie: czy od dnia 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") uznaje się wyłącznie część budowlaną elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieżę, a zatem elementy techniczne elektrowni wiatrowej nie będą stanowić budowli i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Zdaniem spółki odpowiedź na powyższe pytanie powinna być pozytywna. W przekonaniu zainteresowanej, wejście w życie od 1 stycznia 2017 r. u.i.e.w. nie spowoduje zmiany sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych. Strona stwierdziła, że zmiana definicji elektrowni wiatrowej w art. 2 u.i.e.w. służyć powinna wyłącznie celom zapisanym w tej ustawie. Natomiast zmiany w P.b., polegające na wykreśleniu z otwartego katalogu części budowlanych urządzeń technicznych sformułowania "elektrowni wiatrowych" oraz dodanie w Kategorii XXIX obiektów budowlanych - elektrownie wiatrowe oraz art. 17 u.i.e.w., pozostają bez wpływu na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Elementy techniczne nie będą natomiast podlegać opodatkowaniu. Jednocześnie zainteresowana zwróciła uwagę, że elektrownia wiatrowa, ani jej elementy techniczne nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. i pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. Według spółki, elementy techniczne elektrowni wiatrowej, tj. gondola (stanowiąca obudowę dla wszystkich zespołów zamontowanych wewnątrz), wirnik z układem sterowania, przekładnia, generator prądu zmiennego z układem sterowania, układ obrotu gondoli, transformator mocy, rozdzielnia prądu zmiennego, układ i system wspomagający, szafy sterowniczej i kontrolnej z oprzyrządowaniem, system sterowania, nadzoru i sygnalizacji instalacji elektrycznej i oświetleniowej i inne podzespoły techniczne nie stanowią wraz z częściami budowlanymi obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., gdyż nie zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Elektrownia wiatrowa ani jej elementy techniczne nie stanowią zatem urządzenia budowlanego, w świetle art. 3 pkt 9 P.b. Wobec powyższego zainteresowana uznała, że nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni wiatrowej. Burmistrz Miasta w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2017 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała elektrownia wiatrowa. Definicja budowli, o której mowa w u.p.o.l., uległa bowiem istotnej zmianie w związku z wejściem w życie z dniem 16 lipca 2016 r. u.i.e.w. i nowelizacji P.b. Organ powołał się na uzasadnienie do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr [...]), z którego wynika, że na gruncie P.b. cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą), a cel ten ustawodawca osiągnął za pomocą: 1) nowelizacji art. 3 pkt 3 P.b., definiującego budowlę, poprzez wykreślenie z przykładowego katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowiły budowlę, zwrotu "elektrownie wiatrowe"; 2) wprowadzenia w załączniku do P.b., w kategorii XXIX, nowej kategorii obiektu budowlanego - elektrowni wiatrowej; 3) dodania w P.b. art. 82 ust. 3 pkt 5b poprzez odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Z powyższego Burmistrz Miasta wywiódł, że od dnia 16 lipca 2016 r. ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw: u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w. Zdaniem organu, sformułowaną na potrzeby u.i.e.w. definicję elektrowni wiatrowej (art. 2 pkt 1), należy uznać za mającą systemowy charakter i nie powinno budzić wątpliwości, że elektrownia wiatrowa, wskazana jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do P.b., to elektrownia rozumiana w sposób wskazany w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W związku z tym stwierdzono, że za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 2 u.p.o.l. należy uznać elektrownię wiatrową składającą się zarówno z części budowlanych (fundamentu i wieży), jak i elementów niebudowlanych (technicznych), takich jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zaznaczono przy tym, że katalog wskazanych w powyższym przepisie części elektrowni wiatrowej nie jest zamknięty, gdyż ustawodawca posłużył się pojęciem "składającą się co najmniej z ...". Organ powołał się także na wyrok z dnia 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09, Trybunału Konstytucyjnego, który wskazał, że o klasyfikacji określonych obiektów, jako budowli, mogą decydować, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej, określający kategorie obiektów budowlanych, jako doprecyzowujące na różne sposoby rozpatrywaną definicję. Trybunał wyraźnie także stwierdził, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy ustawowe. Zdaniem organu, podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy ustalić zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konkluzji organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podatnicy podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinni zadeklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów, które składają się na tę budowlę w rozumieniu, jakie nadaje jej art. 2 pkt. 1 u.i.e.w. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości bazując na błędnej ustawie, tj. u.i.e.w., mimo, że u.p.o.l. nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego; 2) art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji z uwagi na posługiwanie się argumentacją spoza zakresu normatywnego właściwego dla sprawy dotyczącej podatku od nieruchomości, tj. argumentacją opierającą się na interpretacji u.i.e.w. oraz brak odniesienia się do argumentów spółki zaprezentowanych we wniosku o interpretację; 3) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów u.i.e.w. i odnoszenia skutków zawartych w niej regulacji do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości; 4) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a O.p. (a także art. 4 i art. 5 O.p.), poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej; 5) art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie wykładni prawa, które narusza prawo UE (w szczególności art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jak i art. 22, art. 64 ust. 3 oraz art. 74 ust. 4 Konstytucji RP) oraz poprzez wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej jako budowli, która potencjalnie mogłaby zwiększać obciążenia fiskalne; 6) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo, że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża; 7) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo, że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana. W argumentacji skargi skarżąca podniosła, że u.i.e.w. nie jest ustawą podatkową, ani ustawą do której ustawa podatkowa odsyła. Zaznaczyła, że u.p.o.l. w zakresie definicji budowli (a więc i zakresu opodatkowania) odsyła wyłącznie do przepisów P.b. Zdaniem skarżącej, u.i.e.w. nie można zaliczyć do regulacji ze sfery prawa budowlanego, stąd też organ nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przepisów u.i.e.w. W konsekwencji, w ocenie spółki, organ wyszedł poza granice swojej właściwości rzeczowej. Organ nie dokonał również przeglądu orzecznictwa dla poparcia własnego stanowiska, ograniczając się jedynie do gołosłownego stwierdzenia, że przytoczone przez spółkę judykaty odnoszą się do innego stanu prawnego, tj. sprzed nowelizacji ustawy, a także nie przeprowadził wnikliwej oraz rzetelnej analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09. Zdaniem skarżącej, organ zupełnie zignorował fakt, że u.i.e.w. poważnie narusza przepisy ustawy zasadniczej, jak i prawo UE, poprzez wprowadzenie definicji elektrowni wiatrowej jako budowli, która potencjalnie mogłaby zwiększać obciążenia fiskalne. W tym kontekście zwróciła uwagę, że opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości można traktować jak przejaw dyskryminacji podsektorowej, która polega na uprzywilejowaniu w zakresie opodatkowania elektrowni wytwarzających prąd przy użyciu innych technologii (np. elektrowni wodnych). Autorka skargi zarzuciła także, że organ dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. i wadliwie uznał, że elektrownia wiatrowa stanowiąca przedmiot interpretacji jest budowlą i podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r., podczas gdy z wykładni tych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieża. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoczynając rozważania prawne należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, jak twierdzi spółka [...] IV, czy też całą elektrownię wiatrową, wraz z wchodzącymi w jej skład urządzeniami technicznymi, za czym opowiada się organ interpretacyjny. W ocenie skarżącej elektrownia wiatrowa we wskazanym przez nią stanie prawnym, podobnie jak i wcześniej, nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ interpretacyjny wyraził natomiast odmienne stanowisko, a mianowicie, że cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym – budowlą, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko strony skarżącej nie zasługuje aprobatę. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W świetle art. 3 pkt 1 P.b., przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(...) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała dotąd jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych - w skrócie: "u.i.e.w.", zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 P.b. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono bowiem elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 u.i.e.w., elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Co istotne na gruncie analizowanej sprawy w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że do dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy, tj. przed 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 P.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w., jak oczekiwałaby tego skarżąca spółka. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji oraz budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów P.b., na co trafnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że sformułowana na potrzeby u.i.e.w. definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni P.b. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, rację ma organ, iż dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. konieczne jest uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech powołanych powyżej aktów normatywnych, tj. u.p.o.l., P.b. oraz u.i.e.w. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do P.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest, albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b. Z uzasadnienia powołanego wyroku Trybunału wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym P.b., a konkretnie występującym w treści art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż P.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w P.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia P.b. pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w P.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że z art. 3 pkt 3 P.b. wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe należy uznać za celowy zabieg normatywny ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". Ustawodawca miał zatem świadomość konsekwencji podatkowych dokonanej zmiany legislacyjnej. Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 dnia stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Podsumowując, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, wbrew stanowisku strony skarżącej, należy wziąć pod uwagę przepisy u.i.e.w., jako ustawy o charakterze systemowym. Przepis art. 2 u.i.e.w. definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów P.b. Przepisami u.i.e.w. dokonano dostosowania samego P.b., przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. oraz przez wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt, pkt 3 P.b. Co do naruszenia przepisów Konstytucji RP Sąd zauważa, że zgodnie z jej art. 84 każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Natomiast na mocy art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Pierwszy z powołanych przepisów wyraża zasadę powszechności opodatkowania, z zastrzeżeniem, że źródłem obowiązku podatkowego może być wyłącznie ustawa. Przepis art. 217 Konstytucji RP zawiera natomiast zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów konstytucyjnych, stwierdzić także należy, że w okolicznościach sprawy poddanej kontroli sądowej organ, wydając zaskarżoną interpretację, oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustaw. Przedmiotem sporu nie jest zatem brak przepisów ustawowych kształtujących sytuację prawnopodatkową wnioskodawcy, lecz ich wykładnia. Nie można wobec tego zasadnie wywodzić, że źródłem potencjalnego obowiązku podatkowego jest akt prawny inny niż ustawa. Wracając do spornego przedmiotu opodatkowania w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że u.p.o.l. nie odsyła wyłącznie do przepisów P.b., lecz do całej gałęzi prawa budowlanego, w ramach której odtworzenie definicji budowli może nastąpić także przy użyciu przepisów u.i.e.w. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie warto odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., o sygn. akt K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych, dlatego nie można zasadnie twierdzić, że z uwagi na autonomiczny charakter prawa podatkowego nie jest dopuszczalne odwoływanie się do definicji uregulowanych w innych gałęziach prawa, w tym w u.i.e.w. Dodatkowo w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że w parlamencie polskim znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną. W spornej kwestii ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza, którą Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela i aprobuje (por. wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 9 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 529/17; z dnia 26 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 739/17; z dnia 19 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Po 410/17, a ponadto wyroki: WSA w Rzeszowie z dnia 13 czerwca 2017 r., o sygn. akt I SA/Rz 233/17; WSA w Szczecinie z dnia 8 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Sz 756/17; WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Gd 1256/17; WSA w Gliwicach: z dnia 25 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Gl 583/17 i z dnia 23 listopada 2017 r., o sygn. akt I SA/Gl 866/17; WSA w Łodzi z dnia 18 października 2017 r., o sygn. akt I SA/Łd 603/17 – wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa unijnego, tj. art. 107 TFUE. W tym zakresie wyjaśnić należy, że co do zasady regulacje traktatów nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE. Dopiero bowiem przepis prawa krajowego, implementujący postanowienie dyrektywy czy traktatu wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy czy traktatu mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki. Po pierwsze, wyjątek winien odnosić się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie. Po drugie, mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy czy traktatu kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy czy traktatu). Po trzecie, bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy prawa unijnego, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Zdaniem Sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w sprawie poddanej sądowej kontroli. W szczególności nie został spełniony trzeci ze wskazanych warunków. Powołany przez skarżącą spółkę przepis aktu prawa unijnego, tj. art. 107 TFUE nie stanowi przepisu, który statuuje możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Co istotne z przepisu tego nie wynika w szczególności przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd nie stwierdził również naruszeń prawa procesowego, w tym przywoływanych w skardze przepisów art. 14j § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 14a § 1, art. 14h w zw. z art. 120 i w zw. z art. 121 § 1, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 2a O.p. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odstąpić od uzasadnienia prawnego można tylko, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Obowiązkiem organu, wydającego interpretację jest przeanalizowanie całości przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności, w szczególności tych, które mogą mieć istotny wpływ na ocenę prawną. Pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skutkuje wadliwością wydanej interpretacji. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd w składzie orzekającym nie dopatrzył się naruszenia prawa. Organ wydał bowiem interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa powołując te, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiada stawianym wymogom przez ustawodawcę i w sposób wyczerpujący oraz zupełny odpowiada na pytanie stawiane we wniosku. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z zainteresowaną, co do powołanych przez nią twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie może spełniać też funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 167/14). Co istotne to do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynikający z przepisu art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowaną dla wzmocnienia prezentowanej przez nią argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 731/13). Wobec powyższego wydanie interpretacji niezgodnej z oczekiwaniami skarżącej nie może być poczytywane za naruszenie naruszenia zasady legalizmu, sformułowanej w art. 120 O.p., czy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 O.p. W myśl zaś przywoływanego art. 14j § 1 O.p. stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Również w tym przypadku brak jest naruszenia prawa, albowiem zaskarżoną interpretację indywidualną wydał właściwy organ zarówno w zakresie podmiotowym, jak i przedmiotowym – Burmistrz Miasta. Za nieuprawniony Sąd uznał zarzut naruszenia zasady zawartej w art. 2a O.p. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Wobec dających się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego Sąd uznał, że nie mogło dojść do uchybienia art. 2a O.p. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej jej obowiązek podatkowy został przez organ prawidłowo wywiedziony z przepisów u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b. w brzmieniu nadanym przez u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych. W tej sytuacji nie było podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.