I SA/Po 847/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odkupienia udziałów w funduszu kapitałowym. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.J. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...].02.2014 r. X.A złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odkupienia w dniu[...].06.2013 r. udziałów w funduszu kapitałowym przez A Spółka Akcyjna w kwocie [...] zł. Uzasadniając wniosek podatnik wyjaśnił, że w dniu [...].05.2013 r. odziedziczył w całości na podstawie ustawy spadek po zmarłym ojcu X.B (Akt Poświadczenia Dziedziczenia z dnia [...].06.2013r. Repertorium A[...] ). Poinformował ponadto, iż w skład spadku po zmarłym ojcu wchodziły m.in. jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Przedmiotowe jednostki uczestnictwa zostały po śmierci spadkodawcy odkupione w dniu [...].06.2013 r. przez A Spółka Akcyjna. W niniejszym wniosku podatnik wskazał także, iż ww. Fundusz na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 oraz art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej updof) pobrał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] zł (19%) od wartości transakcji wynoszącej [...]zł z pominięciem kosztów uzyskania przychodów wynikających z równowartości wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie przedmiotowych jednostek uczestnictwa. Ze względu na powyższe okoliczności, zdaniem strony, w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 updof w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. dalej O.p.), gdyż spadkobiercy mają również prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...].04.2014r. Nr [...] odmówił wnioskodawcy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odkupienia w dniu [...].06.2013r. udziałów w funduszu kapitałowym przez A S.A. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, przy ustalaniu dochodu ze zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych jednostek nie mogą stanowić dla wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, gdyż nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym. Wobec powyższego w przypadku odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych przez wnioskodawcę w drodze dziedziczenia zasadne jest potrącenie przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych podatku od pełnej wartości jednostek uczestnictwa na dzień ich odkupienia od spadkobiercy i nie istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o koszty uzyskania przychodów ponoszone przez spadkodawcę Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji i odwołaniem z dnia [...].04.2014r. zaskarżył ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego[...], wnosząc o jej uchylenie w całości oraz wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, uwzględniając w całości wniosek strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]decyzją z dnia [...].07.2014r., nr[...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, prawo do uznania wydatków poniesionych na zakup jednostek uczestnictwa jako kosztów uzyskania przychodów aktywuje się dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu wykupu jednostek uczestnictwa. Skoro spadkodawca nie zlecił odkupienia jednostek inwestycyjnych, to nie posiadał prawa do uznania ich za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji, wobec nieistnienia takiego prawa za życia spadkodawcy, nie może być ono przedmiotem sukcesji. Zbycie jednostek inwestycyjnych jest zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Zatem uprawnienie wynikające z ww. przepisu, ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia zbywanych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę ma charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na podstawie art. 97 §1 O.p. W świetle powyższego organ uznał, że wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek w funduszu inwestycyjnym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, w przypadku uzyskania przez spadkobiercę przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Ponadto kosztem uzyskania przychodu z ww. tytułu, zgodnie wyrażoną w art. 22 ust. 1 updof, ogólną zasadą ustalania kosztów, mogą być jedynie te wydatki, które zostały poniesione przez zbywającego w celu osiągnięcia przychodów. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zbywając jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego A uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 updof. Zatem wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odkupienia udziałów w funduszu kapitałowym przez A S.A. nie znajduje uzasadnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyli organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie: - art. 9 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 5 updof, oraz przepisu art. 97 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca uczestnika funduszu kapitałowego w momencie zbycia jednostek uczestnictwa nie jest uprawniony do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tych jednostek poniesionych przez spadkobiercę, w sytuacji, w której spadkobierca nabywa to prawo w drodze sukcesji podatkowej, - art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 9 ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 5 updof poprzez naruszenie zasady równości prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych, skutkujące uznaniem, że w przypadku spadkobrania jednostek uczestnictwa funduszy kapitałowych spadkobiercy nie przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu do opodatkowania na moment zbycia jednostek uczestnictwa o wydatki na nabycie tych jednostek poniesione przez spadkodawcę, co oznacza, że dla spadkobiercy dochód równa się przychodowi z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, a tym samym spadkobierca jednostek uczestnictwa jest, bez podstaw prawnych i faktycznych, postawiony w gorszej sytuacji prawnej niż spadkobierca lokaty bankowej, czy gotówki, - art. 120 i art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 9 ust. 2, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 5 updof, poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nabytych w drodze spadkobrania jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, naruszających zasadę in dubio pro tributario. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że prawa i obowiązki majątkowe winny być interpretowane jako bezpośrednio powiązane z interesem ekonomicznym uprawnionego, dlatego zdaniem strony myli się organ podatkowy wywodząc, iż prawo do ulgi ma charakter osobisty, który nie podlega sukcesji (teza z wyroku WSA w Łodzi z dnia 13.01.2012r., sygn. akt I SA/Łd 1427/11). W ocenie strony z przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych wynika jednoznacznie, że jednostki uczestnictwa stanowią prawa majątkowe uczestników i stosownie do art. 922 § 1 k.c. podlegają dziedziczeniu. W toku dziedziczenia spadkobierca nabywa więc ogół uprawnień związanych z dziedzicznymi jednostkami uczestnictwa, a w tym prawo do ich umorzenia po cenie ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych i statutem funduszu, oraz wszelkie inne prawa zapisane w rejestrze identyfikującym daną jednostkę uczestnictwa związane z tym prawem majątkowym, dotyczy to także przyporządkowanej dziedziczonym jednostkom uczestnictwa ceny ich nabycia (wydatków na nabycie). Wydatki te zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof są uwzględniane przy kalkulacji podstawy opodatkowania przy umorzeniu jednostek uczestnictwa na zlecenie aktualnego ich posiadacza. W ocenie strony, dokonując inwestycji w fundusze inwestycyjne (tj. nabywając jednostki uczestnictwa), inwestor z góry zakłada, że po okresie utrzymania jednostek uczestnictwa dokona jednak ich zbycia na rzecz funduszu celem ich umorzenia, moment ten może być wybrany swobodnie przez uczestnika, jednak - co do zasady - musi nastąpić, chyba, że do umorzenia nie dojdzie ze względu na śmierć posiadacza jednostek. Umorzenie jednostek uczestnictwa jest więc zdarzeniem pewnym i musi do niego dojść w przyszłości w momencie wycofania się inwestora z inwestycji, tak więc do potrącenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa powinno dojść; potrącenie to jest immanentnym prawem przypisanym do jednostek uczestnictwa. Odnosi się to nie tylko do pierwotnego posiadacza jednostek uczestnictwa, ale również do jego spadkobiercy, który w wyniku spadkobrania objął jednostki uczestnictwa. Powyższe pozwala na postawienie tezy, że prawo do dokonania potrącenia ceny nabycia odziedziczonych jednostek uczestnictwa przy kalkulacji dochodu do opodatkowania (w toku umorzenia) ma wyraz realny i w sposób bezpośredni oddziałuje na ekonomiczny interes uczestnika (spadkobiercy). Uprawnienie to ma charakter bezwarunkowy, gdyż jest zależne od zdarzenia prawnego, albowiem pewnym jest, że inwestycja w jednostki uczestnictwa musi być zakończona przez ich umorzenie i realizację zysku lub straty z inwestycji. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, nie powinno budzić wątpliwości, że prawo do potrącenia ceny nabycia jednostek uczestnictwa (wydatku dokonanego przez spadkodawcę) przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochodu spadkobiercy w momencie zbycia jednostek uczestnictwa na rzecz funduszu celem ich umorzenia jest prawem majątkowym przewidzianym w przepisach podatkowych i należy zaklasyfikować je jako zawierające się w definicji ulgi podatkowej - art. 3 pkt 6 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności, skarżący stwierdził, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatkowaną przez spadkodawcę cenę nabycia jednostek uczestnictwa przechodzi w toku dziedziczenia na spadkobiercę, gdyż niewątpliwie jest prawem majątkowym mającym wpływ na sytuację ekonomiczną spadkobiercy. Zatem w ocenie strony, w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 updof w zw. z art. 97 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie zasadniczo dotyczy kwestii, czy wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych można uznać za koszty uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę. Należy w pierwszej kolejności wskazać, że tożsame zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 17 listopada 2014r., sygn. akt II FPS 3/14; w tezie uchwały wyrażono pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e." Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia spornego istotne znaczenie ma druga część tego przepisu po średniku, która wskazuje na dopuszczalność zaliczenia wyłączonych wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w przypadku ich odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. Uregulowanie to zawiera wyjątek od wyjątku, który powinien być rozpatrywany w odniesieniu do konkretnego podatnika uzyskującego podlegające opodatkowaniu przychody w wyniku odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzone w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów rozumiane w taki sposób, że nie jest dopuszczalne uwzględnienie w przypadku odpłatnego zbycia (odkupienia przez Fundusz) przez podatnika, który nabył w drodze spadku jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie należało uznać za naruszające standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji tego rodzaju wykładnia prowadzi do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródeł kapitałowych zamiast dochodu i w sposób niezamierzony różnicuje sytuację podatników. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że spadkobierca obejmuje w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym przypadające spadkodawcy ze wszelkimi uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z tego prawa majątkowego. W takim też zakresie wszystkie istotne elementy mające wpływ na powstanie obowiązku w tym podatku z tego źródła przychodów muszą być odnoszone do podatnika jakim jest uczestnik funduszu przedstawiający jednostki uczestnictwa do odkupienia. Potwierdzenie, co do konieczności jednolitego traktowania podatników podatku dochodowego uzyskujących podlegające opodatkowaniu dochody z omawianego źródła przychodów, stanowi dokonana z dniem 1 stycznia 2014 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzająca dodatkową regulację art. 22 ust. 1m tej ustawy (por. art. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Z dniem 1 stycznia 2014 r., przy niezmienionej treści art. 23 ust. 1 pkt 38 updof na zasadzie wprost wynikającej z dodanego przepisu art. 22 ust. 1m tej ustawy kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Przyjmując, że wprowadzone rozwiązanie doprowadziło ostatecznie do ujednolicenia zasad opodatkowania dla tej grupy podatników Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stanowiło jedynie doprecyzowanie wcześniej obowiązujących przepisów. Odmienna interpretacja charakteru tej zmiany prowadząca z kolei do zróżnicowania znajdujących się w tej samej sytuacji podatników tylko z tego powodu, że odkupienie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2014 r., czy też po tym dniu prowadziłaby wprost do naruszenia zasady wyrażonej art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof po średniku w swej warstwie normatywnej zarówno przed 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie mówi wyłącznie o tym, że wydatki na objęcie m.in. jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodu z ich odkupienia albo umorzenia. Przepis ten wprowadza jedynie ograniczenie czasowe co do początkowego momentu, od którego podatnik jest uprawniony do rozpoznania kosztów z powyższego tytułu. Nie wskazuje jednakże expressis verbis czy potrącenia tych wydatków w rachunku podatkowym może dokonywać tylko ta osoba fizyczna, która jednostki takie nabyła, czy też zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 updof podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który faktycznie uzyskuje przychód z tego tytułu, a takim może być wyłącznie bądź ich nabywca, bądź jego spadkobierca. W rezultacie mamy do czynienia z sytuacją niemożliwą do pogodzenia z wykładnią prokonstytucyjną, w której ustawa o funduszach inwestycyjnych z dnia 27 maja 2004 r. w art. 83 ust. 3 przewiduje przejście określonego niezbywalnego prawa w postaci tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych wyłącznie w drodze dziedziczenia, a ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czyli kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 269 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 poz 270 ze zm. – dalej P.p.s.a.) jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, która wyraża się w tym, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, sądy administracyjne powinny je respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. wyroki NSA: I GSK 199/12, I GSK 157/12 – dostępne na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd rozpoznający niniejsza skargę w pełni podziela stanowisko wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 3/14, w związku z tym uznać należy, że decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14 i wynikające z niej stanowisko. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a orzeczono, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a.