I SA/Po 874/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił P. F. (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. Organ I instancji przyjął, że skarżący za miesiące od stycznia do maja 2009 r. i od sierpnia do listopada 2009 r. zaniżył zobowiązanie podatkowe, za czerwiec 2009 r. zawyżył zobowiązanie podatkowe natomiast za lipiec 2009 r. wykazał zobowiązanie podatkowe zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że skarżący zawyżył podatek naliczony za miesiące od stycznia do maja 2009 r. i lipiec 2009 r. z uwagi na odliczenie podatku naliczonego z faktur nierzetelnych wystawionych przez M. P. sp. z o.o. obejmujących m.in. montaż lokalizatorów [...] w łącznej kwocie [...]zł, VAT [...] zł. Jak wyjaśniono, zdarzenia gospodarcze wynikające z wystawionych przez M. P. sp. z o.o. w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy skarżącym, a tym kontrahentem, a usługi montażu lokalizatorów nie zostały wykonane przez M. P. sp. z o.o. – wystawcę faktur. Organ I instancji wskazał, że na okoliczność wykonania tych usług skarżący przedłożył umowę zawartą [...] grudnia 2008 r. z M. P. S.. z o. o., w ramach której spółka zobowiązała się do wykonania usług własnym staraniem, przy użyciu własnych narzędzi i materiałów eksploatacyjnych. Jednakże z zeznań świadków wynikało, że usługi montażu lokalizatorów GPS zostały wykonane przez [...] Ł. N., który wystawił na rzecz M. P. S.. z o. o. faktury VAT za usługi montażu lokalizatorów [...] i ujął je w ewidencjach sprzedaży za miesiące od stycznia do maja i za lipiec 2009 r. Ł. N. – jak podkreślił organ I instancji – zeznał, że praktycznie został zmuszony przez skarżącego do fakturowania usług na M. P. S.. z o. o., ponieważ nie był w stanie dać gwarancji ich wykonania w określonym terminie, a spółka [...] takie gwarancje miała dawać. Ze spółką [...] kontaktował się jednak tylko w sprawie wystawiania faktur i firma ta nie brała udziału w realizacji usług przez [...]. Zlecenia montażu otrzymywał natomiast od skarżącego, który ustalał harmonogram prac w zależności od ilości usług i klientów. Prace były wykonywane na materiale powierzonym od skarżącego, a protokoły wykonania robót sporządzane były na drukach tej firmy. Następnie organ I instancji zwrócił uwagę na to, że z zeznań T. D. wynikało, że M. P. sp. z o.o. dawała gwarancję wykonania w terminie usług świadczonych za pośrednictwem podwykonawcy – [...] Ł. N. montaży lokalizatorów, ponieważ potrafiła we właściwy sposób zarządzać czasem pracy ekip montażowych i że umawiał terminy z klientami, a osobą, z którą się kontaktował, był J. K.. Z zeznań tych wynikało także, że T. D. osobiście omawiał te usługi z klientami i sprawdzał telefonicznie, czy faktycznie wszystko dobrze funkcjonuje oraz czy usługi zostały prawidłowo wykonane. Jednakże – jak zaznaczył organ I instancji – J. K. nie pracował w dziale technicznym i nie zajmował się ustalaniem terminów montaży. Organ I instancji wskazał, że skarżący potwierdził zeznania Ł. N., że zaproponował mu świadczenie usług montażu za pośrednictwem M. P. S.. z o. o., która miała dać gwarancję wykonania robót w terminie i ewentualnie zgodziła się ponosić kary za ich niewykonanie. Z zeznań złożonych przez skarżącego wynikało, że współpraca z M. P. S.. z o. o. i [...] Ł. N. przebiegała w następujący sposób: - dział instalacji umawiał z klientami dogodne terminy realizacji zleceń, - przekazywano te informacje do Ł. N. lub jego pracowników, - Ł. N., mając pełen obraz zleceń konsultował się z T. D., który to ustalał harmonogram prac, - M. P. S.. z o. o. dodatkowo kontaktowała się z klientami skarżącego w celu zbadania satysfakcji wykonanej usługi, ewentualnego usprawiedliwienia braku obecności ekip instalacyjnych w wyznaczonym terminie, ponownego ustalenia nowego terminu instalacji. Z zeznań T. W. wynikało natomiast, że Ł. N. dostawał z działu technicznego informację, w jakich godzinach i w jakim dniu ma być u danego klienta. T. D. przygotowywał pracownikom [...] Ł. N. grafik, z którego wynikało, który pracownik ma pojechać do konkretnego klienta, w jakiej kolejności oraz spisywał terminy umówionych montaży, aby dzień później zadzwonić do klienta, czy montaż przebiegł dobrze. Z uwagi na problemy finansowe M. P. S.. z o. o. i niewykonywanie sumiennie zleconych prac w efekcie zrezygnowano ze współpracy. Przesłuchany w charakterze świadka T. W. – kierownik działu technicznego zeznał, że firma zewnętrzna, której nazwy dokładnie nie pamiętał, koordynowała prace Ł. N.. Nie przypominał sobie jednak, aby miał jakikolwiek kontakt z T. D. w sprawie ustalania terminów montaży. Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom T. W., ponieważ jako dyrektor działu technicznego, który to dział zajmował się ustalaniem harmonogramu prac Ł. N., powinien mieć jakikolwiek kontakt z T. D.. Ponadto, żaden z pozostałych przesłuchanych pracowników skarżącego nie potwierdził, aby M. P. S.. z o. o. zajmowała się planowaniem prac Ł. N., lub w jakiś inny sposób zajmowała się jego zleceniami. Pracownicy zeznali, że miejscem, terminem i kolejnością wykonania usług zajmował się tyko dział techniczny skarżącego. Organ I instancji wskazał następnie, że na wniosek skarżącego przesłuchano odbiorców usług (J. Ł., T. E., M. D.). Wprawdzie z ich zeznań wynikało, że M. P. kontaktowała się z nimi i wypytywała o opinie na temat wykonanej usługi montażu GPS, jednakże świadkowie ci nie wskazali dokładnie, w którym roku miały miejsce takie sytuacje. Ponieważ współpraca tych świadków ze skarżącym trwała wiele lat, to – jak podkreślił organ I instancji – nie można było przyjąć, że działania M. P. S.. z o. o., o których mówili świadkowie dotyczyły 2009 r. Organ I instancji zwrócił także uwagę na rozbieżności w zeznaniach T. D. i skarżącego dotyczących ustaleń harmonogramów prac Ł. N.. T. D. zeznał, że dział techniczny umawiał instalacje z klientami według zaplanowanej przez niego listy montaży, a z kolei skarżący stwierdził, że instalacje umawiał dział techniczny i przekazywał Ł. N., który kontaktował się T. D. w celu ustalenia przez niego harmonogramu prac. Takiego przebiegu współpracy nie potwierdził natomiast Ł. N., gdyż według jego zeznań, kontakty z T. D. dotyczyły przekazywania faktur VAT za wykonane usługi. Zdaniem organu I instancji, rozbieżności w zeznaniach zaistniały również w kwestii badania satysfakcji klientów, gdzie, jak zeznał T. W., badanie satysfakcji klienta wykonywała M. P. S.. z o. o, natomiast pracownicy skarżącego wskazali nazwiska jego pracowników, którzy wykonywali tego rodzaju zadania. Ponadto, w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u odbiorców usług ([...] Sp. z o.o. i Przedsiębiorstwie Wielobranżowym [...] M. H.), osoby odpowiedzialne za współpracę ze skarżącym w 2009 r. oświadczyły, że montaże umawiane były przez pracowników skarżącego i nikt nie kontaktował się z nimi w celu weryfikacji wykonanych prac. Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. P. S.. z o. o. z tytułu montaży lokalizatorów [...] nie zostały wykonane w rzeczywistości przez ten podmiot, a wytworzona w tym zakresie dokumentacja przedłożona organowi, została sporządzona jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia wykonania tych usług. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z 30 września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej okresów od stycznia do maja 2009 r., lipca 2009 r. oraz października i listopada 2009 r., Natomiast uchylił rozstrzygniecie organu I instancji za: czerwiec 2009 r., sierpień 2009 r. i wrzesień 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, stwierdził, że materiał dowodowy wskazywał, że faktury VAT, wystawione przez M. P. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika, podnosząc m.in. zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (względnie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 1, ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek zakwestionowania w sposób nieuprawniony odliczenia VAT z faktur wystawionych przez spółkę [...] tytułem montażu lokalizatorów [...] z podwykonawstwem [...], mimo równoległego uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł tytułem tego świadczenia w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2009 w zaskarżonej decyzji, z jednoczesnym pominięciem że zakres umownych świadczeń (i tym samym ukształtowana należność) kontrahenta [...] na rzecz strony był szerszy (a należność odpowiednio wyższa) niż wykonane czynności przez [...] na rzecz [...], ponieważ obejmował także dodatkowe elementy o charakterze odszkodowawczym, na okoliczność wadliwego bądź nieterminowego wykonania usługi podwykonawczej [...], bądź jej nie wykonania w ogóle. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 01 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2308/15, oddalił skargę na opisaną powyżej decyzję z 30 września 2015 r. Sąd I instancji, odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. P. z tytułu montażu lokalizatorów [...] przyjął, że zarzuty skargi polegające na wadliwej ocenie materiału dowodowego w zakresie świadczenia usług montażu lokalizatorów były błędne. Ustalenia organów podatkowych, że spółka z o.o. M. P. nie świadczyła usług wynikających z umowy z [...] grudnia 2008 r. oraz z treści zakwestionowanych faktur były bowiem w pełni oparte na zebranym materiale dowodowym, który został poddany swobodnej ocenie. Sąd I instancji podkreślił, że nie ulegało wątpliwości, że usługi montażu lokalizatorów na rzecz skarżącego wykonała firma [...] Ł. N. i dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uznał za koszt uzyskania przychodów, jako wydatek poniesiony przez skarżącego w 2009 r., kwoty brutto wynikające z faktur wystawionych przez [...] Ł. N. na rzecz [...] sp. z o.o. Sąd zwrócił uwagę na treść umowy z [...] grudnia 2008 r. zawartej między skarżącym a M. P. sp. z o.o., z której to umowy wynikało, że spółka M. P. zobowiązała się do wykonania usług przy użyciu własnych narzędzi i materiałów eksploatacyjnych, świadczenia usług zgodnie z konfiguracją przekazaną w wytycznych skarżącego, w szczególności do zapewnienia co najmniej czterech równolegle działających mobilnych ekip instalatorskich. Tym samym treść umowy zaprzeczała twierdzeniom skarżącego co do zakresu świadczenia, w szczególności, że spółka [...] zgodnie z umową zajmowała się ustalaniem harmonogramu zleceń dla Ł. N. i badaniem satysfakcji klientów z wykonanych usług przez firmę [...]. Istotne były – jak zaznaczył Sąd I instancji – zeznania Ł. N. (właściciela [...], który w 2009 r. i w późniejszym okresie zajmował się montowaniem systemów GPS dla firmy skarżącego. Skarżący wskazywał na fragment zeznania Ł. N., w którym potwierdził, że część usług wykonywał jako podwykonawca [...] sp. z o.o., z uwagi na fakt, że nie był w stanie wykonać wszystkich zleceń i dać gwarancji na wykonanie usług w terminie. Według Sądu I instancji, wbrew zarzutom skargi, rozpoznając sprawę w postępowaniu podatkowym zeznania Ł. N. nie zostały pominięte i przyjęto je jako kluczowe dla ustalenia stanu faktycznego dotyczącego świadczenia na rzecz skarżącego usług montażu lokalizatorów GPS. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że pomimo, że w zeznaniach Ł. N. pojawiło się stwierdzenie, że przez określony czas wykonywał jako podwykonawca usługi zlecone przez skarżącego za pośrednictwem M. P. sp. z o.o., to jednak z jego zeznań wynikało, że spółka M. P. nie świadczyła żadnych usług montażu GPS ani też usług związanych z planowaniem prac firmy [...] na rzecz skarżącego. Z zeznań Ł. N. wynikało, że skarżący zaproponował mu, że "albo będzie wykonywał usługi za pośrednictwem firmy M. P. sp. z o.o. albo wcale" a także, że nigdy nie był w firmie [...] sp. z o.o. i kontaktował się wyłącznie z T. D. w sprawie przekazywania faktur. Wskazał także, że nie wie, czym się zajmowała spółka [...] i ilu zatrudniała pracowników oraz że z firmy [...] nikt nie nadzorował jego prac, które wykonywał. Prace nadzorował skarżący, czasem w nich uczestnicząc i zlecała je pracownica skarżącego, która ustalała jednocześnie harmonogram prac. Ponadto protokoły wykonanych prac były sporządzane na dokumencie firmy skarżącego, a zapłata za usługi wskazane na fakturach wystawionych przez M. P. dokonywana była po zatwierdzeniu przez dział techniczny firmy skarżącego. W podsumowaniu Sąd I instancji podkreślił, że treść umowy, zeznania pracowników skarżącego, jak również pracowników [...] zaprzeczały okolicznościom, że firma [...] dawała gwarancję wykonania robót w terminie, że ustalała wraz z Ł. N. harmonogram prac oraz badała satysfakcję klientów z wykonanej usługi montażu lokalizatorów. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W skardze kasacyjnej podtrzymano zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, a także w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (względnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 1, ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez niewłaściwe ustalenia okoliczności realizacji usługi przez [...] z podwykonawstwem [...] oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie montażu lokalizatorów [...] przez [...] l i w konsekwencji uznanie za nierzetelne faktur wystawionych skarżącemu przez [...] tytułem nabycia kompleksowej usługi montażu lokalizatorów [...]. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 września 2018 r., sygn. I FSK 1596/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej w części dotyczącej oceny prawidłowości ustaleń, w których przyjęto, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. P. sp. z o.o. dokumentujących montaż lokalizatorów [...]. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego dla oceny zgodności z prawem przyjętych ustaleń faktycznych niewątpliwie istotne znaczenie miała umowa o współpracy zawarta 4 grudnia 2008 r. pomiędzy skarżącym a M. P. sp. z o.o., na podstawie której M. P. sp. z o.o., zobowiązana była do wykonania usług montażu lokalizatorów GPS. W umowie tej zawarto także postanowienia o charakterze odszkodowawczym oraz gwarancyjnym, na wypadek wadliwego lub nieterminowego wykonania usług. W przyjętym przez Sąd I instancji stanie faktycznym nie budziło żadnych wątpliwości ustalenie, że usługi montażu lokalizatorów GPS zostały wykonane, przy czym ich faktycznym wykonawcą był Ł. N. – właściciel [...]. Organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd I instancji przyjęły, że Ł. N. wykonał usługi na rzecz skarżącego działając w imieniu własnym i że wystawione przez M. P. sp. z o.o. faktury dokumentujące montaż lokalizatorów [...] stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Odmówiono przy tym wiarygodności zeznaniom Ł. N., w których potwierdził, że część usług wykonywał jako podwykonawca [...] sp. z o.o. Przyjęta przez organy podatkowe, a w konsekwencji przez Sąd I instancji ocena relacji łączących firmy skarżącego, Ł. N. oraz [...] sp. z o.o., nasuwa jednak uzasadnione wątpliwości. To bowiem, że faktycznym wykonawcą usług był Ł. N. nie mogło przesądzać o tym, że skarżącemu nie przysługiwało prawo o odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. P. sp. z o.o. Z przyjętych ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że Ł. N. zaakceptował propozycję skarżącego, aby wykonywał usługi montażu lokalizatorów [...] za pośrednictwem M. P. sp. z o.o. Z zeznań złożonych przez Ł. N. wynikało, że z uwagi na brak możliwości udzielenia gwarancji wykonania usług w określonym terminie, został zobligowany (przez skarżącego) do fakturowania świadczonych usług na rzecz M. P. sp. z o.o., która na mocy umowy z [...] grudnia 2008 r. przejęła odpowiedzialność odszkodowawczą za nienależyte lub nieterminowe wykonanie usług. Na tle tych okoliczności wyrażona w zaskarżonej decyzji, a następnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena relacji występujących pomiędzy skarżącym i M. P. sp. z o.o. oraz Ł. N., nie znajdowała oparcia w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza w przywołanych już zeznaniach Ł. N., w których wskazywał siebie jako podwykonawcę usług świadczonych na rzecz skarżącego przez M. P. sp. z o.o. oraz w umowie o współpracy z [...] grudnia 2008 r., której ważność nie została podważona. W szczególności nie podważono tych postanowień umowy, w których postanowiono o odpowiedzialności M. P. sp. z o.o. za należyte i terminowe wykonanie prac montażowych. Naczelny Sąd Administracyjny jako dowolne ocenił stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że trudno dać wiarę wyjaśnieniom podatnika (skarżącego) dotyczące przyczyn, które przyświecały mu przy nawiązywaniu współpracy z M. P. S.. z o.o. w celu zapobieżenia wadliwemu lub nieterminowemu sfinalizowaniu usługi podwykonawczej przez [...] Ł. N. oraz że wysoce nieracjonalnym ekonomicznie wydaje się ponoszenie wydatków za usługi od M. P. S.. o.o. od całej wartości netto i podatku VAT, wynikających z faktur wystawionych przez [...] Ł. N. na rzecz M. P. S.. o.o. (str. 61 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Z zaskarżonej decyzji nie wynikało, aby organ odwoławczy miał wątpliwości co do ważności umowy zawartej przez skarżącego z M. P. S.. o.o. oraz charakteru wynikającego z niej stosunku prawnego. W szczególności, z przyjętych w sprawie ustaleń nie wynikało, że była to tzw. pozorna czynność prawna lub czynność dokonana wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego. W tych warunkach przyjęta przez organ odwoławczy ocena "racjonalności ekonomicznej" tej umowy wykraczała poza granice wyznaczone przez art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny jako uzasadnione ocenił podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty wybiórczej i przez to dowolnej oceny materiału dowodowego oraz przyjętych ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez M. P. sp. z o.o., dokumentujących montaż lokalizatorów [...]. W konsekwencji uzasadnionym okazał związany z tymi ustaleniami zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchyłił zaskarżony wyrok nakazując przeprowadzenie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w odniesieniu do ustaleń faktycznych i zastosowanych do tych ustaleń przepisów prawa materialnego w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. P. sp. z o.o. dokumentujących montaż lokalizatorów [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa wskazanie dla Sądu I instancji co do przyjęcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy określonego stanowiska, które nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 lipca 2007 r., I GSK 360/06, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11). Z uwagi na powyższe rozpoznając ponownie niniejszą sprawę sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2018 r. o sygn. akt I FSK 1596/16. W powołanym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przyjęta przez organy podatkowe, a w konsekwencji przez Sąd I instancji ocena relacji łączących firmy skarżącego, Ł. N. oraz [...] sp. z o.o., nasuwa jednak uzasadnione wątpliwości. To bowiem, że faktycznym wykonawcą usług był Ł. N. nie mogło samodzielnie przesądzać o tym, że skarżącemu nie przysługiwało prawo o odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. P. sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z przyjętych ustaleń faktycznych wynikało, że Ł. N. zaakceptował propozycję skarżącego, aby wykonywał usługi montażu lokalizatorów [...] za pośrednictwem M. P. sp. z o.o. Z zeznań złożonych przez Ł. N. wynikało, że z uwagi na brak możliwości udzielenia gwarancji wykonania usług w określonym terminie, został zobligowany (przez skarżącego) do fakturowania świadczonych usług na rzecz M. P. sp. z o.o., która na mocy umowy z [...] grudnia 2008 r. przejęła odpowiedzialność odszkodowawczą za nienależyte lub nieterminowe wykonanie usług. Na tle tych okoliczności ocena relacji występujących pomiędzy skarżącym i M. P. sp. z o.o. oraz Ł. N., nie znajdowała oparcia w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza w przywołanych już zeznaniach Ł. N., w których wskazywał siebie jako podwykonawcę usług świadczonych na rzecz skarżącego przez M. P. sp. z o.o. oraz w umowie o współpracy z [...] grudnia 2008 r., której ważność nie została podważona. W szczególności nie podważono tych postanowień umowy, w których postanowiono o odpowiedzialności M. P. sp. z o.o. za należyte i terminowe wykonanie prac montażowych. Konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny jako dowolne ocenił stanowisko, że trudno dać wiarę wyjaśnieniom skarżącego dotyczące przyczyn, które przyświecały mu przy nawiązywaniu współpracy z M. P. S.. z o.o. w celu zapobieżenia wadliwemu lub nieterminowemu sfinalizowaniu usługi podwykonawczej przez [...] Ł. N. oraz że wysoce nieracjonalnym ekonomicznie wydaje się ponoszenie wydatków za usługi od M. P. S.. o.o. od całej wartości netto i podatku VAT, wynikających z faktur wystawionych przez [...] Ł. N. na rzecz M. P. S.. o.o. W toku postępowanie nie zakwestionowano bowiem ważności umowy zawartej przez skarżącego z M. P. S.. o.o. oraz charakteru wynikającego z niej stosunku prawnego. W szczególności, z przyjętych w sprawie ustaleń nie wynikało, że była to tzw. pozorna czynność prawna lub czynność dokonana wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego. W tych warunkach przyjęta przez organ odwoławczy ocena "racjonalności ekonomicznej" tej umowy wykraczała poza granice wyznaczone przez art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd w niniejszym składzie podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do błędnej oceny relacji łączących firmy skarżącego, Ł. N. oraz [...] – Polska sp. z o.o. Z tych też powodów wskazując za Naczelnym Sądem Administracyjnym jako uzasadniony należy uznać zarzut wybiórczej i przez to dowolnej oceny materiału dowodowego oraz przyjętych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących faktur wystawionych przez M. P. sp. z o.o. dokumentujących montaż lokalizatorów [...], co w konsekwencji powoduje, że uzasadnionym okazał się zarzut skargi związany z tymi ustaleniami naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przyjąć zatem należało, że zaskarżona decyzja została wydana została z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.