I SA/Po 874/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 18.357 zł (słownie: osiemnaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 18 lutego 2025 r. C. spółka z o.o. w W. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 17 stycznia 2025 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego z 13 sierpnia 2024 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej Naczelnik stwierdził nieprawidłowości wpływające na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.936.725,59 zł, rozliczonych w rachunku podatkowym za kontrolowany okres w związku z ujęciem w kosztach: odsetek od wyemitowanych obligacji w wysokości 1.326.076,73 zł, kosztów robót rozbiórkowych w wysokości 200.000 zł oraz kosztów dotyczących samolotu w wysokości 3.410.648,86 zł, co spowodowało zawyżenie straty podatkowej za 2017 r. w wysokości 1.423.120,65 zł i zaniżenie dochodu do opodatkowania za 2017 r. w wysokości 3.513.604,94 zł. Brak złożenia korekty zeznania CIT-8 w zakresie objętym kontrolą skutkował jej przekształceniem w postępowanie podatkowe z dniem z 24 kwietnia 2023 r., zakończone powołaną na wstępie decyzją, którą organ określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 753.926 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, wyjaśniając kwestię przedawnienia, organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") w związku z wszczęciem 27 czerwca 2023 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, które polegało na uszczupleniu należności publicznoprawnej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Stosownie do dyspozycji wynikającej z art. 70c Ordynacji podatkowej, pismem z 5 lipca 2023 r., doręczonym stronie 13 lipca 2023 r., Naczelnik zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał bowiem na nieprawidłowości dotyczące rozliczeń podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Ponadto do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło na przeszło pół roku przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia. Istotne znaczenie miała również kwota uszczuplenia, jak i czynności postępowania karnego skarbowego. Tym samym wszczęcie dochodzenia nie było motywowane wstrzymaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie miało instrumentalnego charakteru. Przechodząc do motywów rozstrzygnięcia, Naczelnik wyjaśnił, że założycielem spółki wpisanej do KRS w 2013 r. był M. W.. Do 3 września 2019 r. udziały w spółce należały do F. T. L. z siedzibą w L. (w kontrolowanym okresie F. T. L. działała również przez swój oddział na [...]). W dniu 4 września 2019 r. F. T. L. podarowała udziały A. H. L., która jest obecnie jedynym udziałowcem. W dniu 31 stycznia 2017 r. odwołano prezesa zarządu M. T. W., a powołano na członka zarządu S. M. M.. Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień spółki, organ pierwszej instancji ustalił, że 31 października 2014 r. skarżąca wyemitowała [...] dziesięcioletnich obligacji na okaziciela o zmiennym oprocentowaniu serii [...] o wartości nominalnej 150.000 euro każda obligacja. Obligacje te zostały w całości objęte i opłacone przez F. T. L. na warunkach szczegółowo określonych w propozycji nabycia obligacji z 15 września 2014 r. F. T. L. kupiła wszystkie [...] obligacji. Porozumieniem z 1 kwietnia 2017 r., które dotyczyło wszystkich obligacji, zmieniono oprocentowanie, wskazując, że wchodzi w życie 1 grudnia 2014 r. Porozumienie w imieniu skarżącej podpisał S. M., a w imieniu F. T. L. M. W.. W dniu 1 grudnia 2014 r. spółka wyemitowała [...] dziesięcioletnich obligacji na okaziciela o zmiennym oprocentowaniu serii [...] o wartości nominalnej 150.000 euro każda obligacja. Obligacje te zostały w całości objęte i opłacone przez F. T. L. na warunkach szczegółowo określonych w propozycji nabycia obligacji z 10 listopada 2014 r. F. T. L. kupiła wszystkie [...] obligacji, a obecnie posiada [...] obligacji. Strony zgodziły się renegocjować warunki emisji obligacji, postanawiając o zmianie ich oprocentowania. Porozumienie to dotyczyło wszystkich obligacji i wskazano w nim, że wchodzi ono w życie 1 stycznia 2015 r. W imieniu skarżącej podpisał je S. M., a w imieniu F. T. L. M. W. . W dniu 1 kwietnia 2017 r. B. F. A. kupiła [...] obligacji serii [...] w całości objętych i opłaconych przez F. T. L. na warunkach o określonych w propozycji z 10 listopada 2014 r. Strony zgodziły się renegocjować warunki emisji obligacji, postanawiając o zmianie ich oprocentowania. Porozumienie to dotyczyło wszystkich obligacji wyemitowanych przez stronę i nabytych przez B. F. A.. Spółka w ramach zawartego porozumienia zobowiązała się do spłaty części naliczonych odsetek do 30 czerwca 2017 r. W porozumieniu wskazano, że wchodzi ono w życie 1 kwietnia 2017 r. Porozumienie w imieniu skarżącej podpisał S. M., a w imieniu B. F. A. M. W.. W dniu 12 czerwca 2017 r. skarżąca wypłaciła na rzecz F. T. L. kwotę 858.889,56 zł, na którą składała się spłata [...] obligacji serii [...] oraz odsetek od obligacji serii [...] i odsetek od obligacji serii [...]. Natomiast 29 czerwca 2017 r. strona wypłaciła B. F. A. odsetki obliczone od [...] obligacji serii [...] w wysokości 1.363.838,98 zł. W 2017 r. skarżąca obciążyła zatem koszty podatkowe odsetkami od wyemitowanych obligacji spłaconych na rzecz F. T. L. i na rzecz B. F. A. łącznej kwocie 2.222.728,54 zł. Przesłuchana 4 kwietnia 2024 r. M. J., która w od grudnia 2017 r. do maja 2019 r. była główną księgową w biurze rachunkowym B.-F. sp. z o.o., obsługującą C. zeznała, że wszystkie podmioty, którymi zajmowała się w biurze rachunkowym były w jakiś sposób powiązane z B.-F. sp. z o.o. oraz między sobą. Nie pamiętała szczegółów, jeśli chodzi o powiązania pomiędzy B.-F. a C. , ale wydawało się jej, że prezesem był tam S. M., który był doradcą podatkowym. Kontaktowała się z nim w sprawach podatkowych bowiem ostatecznie o sposobie ujęcia w księgach rachunkowych spółki za 2017 r. transakcji i zdarzeń gospodarczych związanych ze zmianą oprocentowania, wierzycieli oraz spłatą odsetek i kapitału od obligacji serii [...] i [...] wyemitowanych przez C. w 2014 r. on decydował i wszystko wyliczał. Świadek zeznała, że nie kojarzy, aby ktokolwiek informował ją o wyłączeniu z kosztów odsetek od obligacji serii [...] i [...] wyemitowanych przez C. w 2014 r., a spłaconych w 2017 r. na rzecz F. T. L. z [...] oraz B. F. A. z [...]. Wyliczenia kosztów i odsetek dostawała od S. M. i na jego polecenie zaliczała te odsetki do kosztów uzyskania przychodów i ujmowała je w ewidencji. Nie wiedziała, że B. F. A. jest powiązana ze skarżącą. Znała firmę F. T. L.. Wiedziała, że jest to podmiot powiązany z M. W.. Nie wiedziała jaką tam pełnił funkcję i czy pełnił jakąś funkcję w C. . Nie wiedziała więc, czy F. T. L. jest powiązana z C. , nie pamiętała jaki podmiot i jakie osoby były udziałowcami C. sp. z o.o. Nie potrafiła odpowiedzieć dlaczego odsetki nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w związku z ograniczeniami wynikającymi z przepisów o tzw. "cienkiej kapitalizacji". Spłata tych odsetek nastąpiła zanim została zatrudniona w B.-F. sp. z o.o. Nie wiedziała w jakim celu F. T. L. sprzedała 1 kwietnia 2017 r. B. F. A. część obligacji serii [...] ([...] szt.). Pracę w B.-F. sp. z o.o. rozpoczęła 1 grudnia 2017 r. i nikt nie konsultował z nią skutków podatkowych faktu przeniesienia wierzytelności z tytułu tych obligacji na zastosowanie ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Nie wiedziała w oparciu o jakie przesłanki uznali, że odsetki od obligacji wypłacone w 2017 r. na rzecz B. F. A. nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów, ani czy zbycie przez F. T. L. na rzecz B. F. A. wierzytelności z tytuły 15 szt. obligacji serii [...] mogło mieć na celu optymalizację obowiązków podatkowych niweczących cel regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. M. L., przesłuchana 21 czerwca 2024 r., zeznała, że pracowała w spółce B.-F. sp. z o.o. od 22 sierpnia 2017 r. do 11 listopada 2017 r. na stanowisku głównego księgowego. Obsługiwała C. , ale nie pamiętała kto w 2017 r. zajmował się prowadzeniem spraw gospodarczych i finansowych tej spółki. Dla całej grupy spółek kierownikiem była I. P. - prawa ręka właścicieli: A. M. - W. i M. W.. Wszelkie wskazówki o sposobie ujęcia w księgach rachunkowych C. za 2017 r. transakcji i zdarzeń gospodarczych związanych ze zmianą oprocentowania, zmianą wierzyciela oraz spłatą odsetek i kapitału od obligacji serii [...] i [...] wyemitowanych przez C. w 2014 r. przekazywała im I. P. oraz doradca podatkowy R. F., który prowadził kancelarię podatkowo-rachunkową w K., a także S. M., doradca podatkowy z W.. Zeznała również, że nie miała do czynienia z obsługą finansową spółki F. T. L. z siedzibą w [...] oraz B. F. A. z [...] w [...]. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz przepisy art. 15 ust.1, art. 16 ust. 1 pkt 1, 60 i 61, ust. 7b u.p.d.o.p., Naczelnik stwierdził, że ograniczenia w zaliczeniu odsetek od obligacji do kosztów uzyskania przychodów mają zastosowanie do odsetek zapłaconych w 2017 r. przez skarżącą od wyemitowanych w 2014 r. obligacji serii [...] i serii [...], nabytych przez F. T. L., czyli również od tych obligacji, które w 2017 r. F. T. L. sprzedała spółce B. F. A.. Obligacje wyemitowane zostały na rzecz jedynego wspólnika skarżącej, który na moment emisji obligacji był podmiotem kwalifikowanym, bo posiadał w spółce [...] udziałów. Nabycia obligacji przez B. F. A. nie można utożsamiać z udzieleniem pożyczki, czy też z emisją obligacji przez stronę. To, że 1 kwietnia 2017 r. F. T. L. sprzedała [...] szt. obligacji spółce B. F. A. nie zmienia faktu, że obligacje wyemitowane zostały w okolicznościach tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Co więcej, odsetki spłacone na rzecz spółki B. F. A. naliczone zostały za okres od 1 grudnia 2014 r. do 31 marca 2017 r., w którym stan niedostatecznej kapitalizacji utrzymywał się; w tym okresie obligacje należały do spółki F. T. L.. Zmiana wierzyciela przed spłatą odsetek od obligacji wyemitowanych przez skarżącą nie wpływa na ocenę co do spełnienia przesłanek wynikających z przytoczonych przepisów. Na dzień spłaty odsetek rzecz F. T. L., 12 czerwca 2017 r., zadłużenie wobec podmiotów kwalifikowanych przekroczyło wskaźnik zadłużenia o 29.177.312,73 zł. Natomiast na dzień zapłaty odsetek na rzecz B. F. A., co miało miejsce 29 czerwca 2017 r., zadłużenie wobec podmiotów kwalifikowanych przekroczyło wskaźnik zadłużenia o 11.465.360,53 zł. Tym samym całkowite zadłużenie wobec podmiotów kwalifikowanych przekroczyło trzykrotność kapitału zakładowego kontrolowanej spółki. W takim przypadku spłacone w tych dniach odsetki nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe, zatem skarżąca w 2017 r. zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 2.222.728,54 zł. Naczelnik ustalił również, że aktem notarialnym z 9 czerwca 2017 r. skarżąca sprzedała na rzecz P. D. Sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności znajdujących się na niej budynków, prawo własności drugiej nieruchomości, również położonej pod tym adresem, oraz prawa powiązane. W związku ze sprzedażą zostały przeprowadzone prace rozbiórkowe budynków. Z tytułu tych prac spółka wystawiła na rzecz ww. podmiotu faktury: z 13 czerwca 2017 r. na kwotę 250.000 zł netto (zaliczka) i z 10 stycznia 2018 r. na kwotę 250.000 zł netto. Przychód osiągnięty z wykonanej usługi spółka wykazała w 2018 r. Koszty rozbiórki budynków biurowych zostały udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez B. sp. z o.o.: z 24 października 2017 r. na kwotę netto 200.000 zł (I etap rozbiórki) i z 3 stycznia 2018 r. na kwotę netto 20.000 zł (II etap rozbiórki). Pierwszy z wymienionych wydatków został zaliczony przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów 2017 r. Spółka wyjaśniła, że nie rozpoznała przychodu z tytułu rozbiórki w 2017 r., bowiem prace rozbiórkowe zakończyły się w 2018 r. Wskazała również, że nie świadczyła rozbiórki jako odrębnej transakcji, lecz jako transakcję powiązaną ze zrealizowaną w 2017 r. sprzedażą nieruchomości. Rozbiórka/wyburzenie miała zostać odebrana i opłacona przez nabywcę nieruchomości po zakończeniu prac związanych z wyburzeniem. Spółka poniosła koszty rozbiórki zarówno w 2017 r., jak i w 2018 r. Sama rozbiórka została jednak zakończona z początkiem 2018 r. Zobowiązanie do dokonania rozbiórki było jednym z wielu warunków czy zdarzeń, w tym generujących po stronie spółki koszty zawartej w 2017 r. umowy sprzedaży nieruchomości. Według skarżącej poniesione koszty rozbiórki stanowią koszty pośrednie firmy, które i tak musiała ponieść w związku z osiągnięciem w 2017 r. przychodów ze zbycia nieruchomości. Bez zobowiązania do rozbiórki transakcja sprzedaży nieruchomości najprawdopodobniej nie doszłaby do skutku. Zdaniem spółki prawidłowo ujęła ona w kosztach 2017 r. poniesione wydatki na cele związane ze zbyciem nieruchomości, w tym konkretnie przypadku związane z pracami rozbiórkowymi, oraz prawidłowo ujęła przychód z rozbiórki po jej zakończeniu. Mając na uwadze art. 12 ust. 3, ust. 3a, ust. 4 oraz art. 15 i 16 u.p.d.o.p., Naczelnik jednak stwierdził, że skoro przychody z tytułu wykonania prac rozbiórkowych zostały osiągnięte przez spółkę w 2018 r., to bezpośrednio związane z tymi przychodami koszty, które spółka poniosła na wykonanie tych robót, powinny zostać potrącone w 2018 r., a skarżąca potrąciła je w 2017 r. Sprzedaż nieruchomości bez ponoszenia wydatków na rozbiórkę znajdujących się na niej budynków jest możliwa, a zatem tego typu wydatki nie mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu tej sprzedaży, zwłaszcza, że zostały poniesione po, a nie przed tą transakcją. Nie można jednocześnie mówić o pośrednim charakterze kosztów, jeżeli można przypisać je do określonych przychodów oraz wskazać w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Organ nie zgodził się z argumentacją, że koszty wykonania robót rozbiórkowych związane są z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, które skarżąca osiągnęła w 2017 r. Mimo że roboty te dotyczyły znajdujących się na tej nieruchomości budynków, nie zostały wkalkulowane w cenę sprzedaży nieruchomości. Nie są to również koszty pośrednie. Koszty te można bowiem w bezpośredni sposób przypisać do przychodów ze sprzedaży usług rozbiórkowych, w związku z którymi zostały poniesione. Tym samym Naczelnik uznał, że spółka w 2017 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 200.000 zł. Do kosztów uzyskania przychodów 2017 r. Spółka zaliczyła także wydatki związane z użytkowaniem samolotu [...], który został wydzierżawiony przez nią od F. T. L. na podstawie umowy z 24 lipca 2015 r. Zgodnie z umową samolot miał być wykorzystywany przez dzierżawcę do celów własnych, w tym także, w przypadku otrzymania w przyszłości przez niego certyfikatu przewoźnika, do przewozu pasażerów w zatwierdzonym przez Urząd Lotnictwa Cywilnego zakresie. F. T. L. 15 lutego 2016 r. udzieliła C. zgody na podnajęcie samolotu [...] sp. z o.o. Jak wynika z zapisów umowy o świadczenie usług, zawartej 4 sierpnia 2015 r. między skarżącą i [...] sp. z o.o., ten drugi podmiot był jednocześnie podmiotem świadczącym usługi w zakresie zarządzania ciągłą zdatnością do lotu oraz obsługi technicznej samolotu. Pomiędzy F. T. L. (wydzierżawiającym) a C. (dzierżawcą) 31 grudnia 2016 r. została zawarta kolejna umowa dzierżawy ww. samolotu. Z jej zapisów wynika, że samolot będzie wykorzystywany przez dzierżawcę do celów własnych (np. do dalszej poddzierżawy), w tym także - w przypadku otrzymania certyfikatu przewoźnika - do przewozu pasażerów w zatwierdzonym przez Urząd Lotnictwa Cywilnego zakresie, jednak wyłącznie na terytorium Europy. W okresie obowiązywania umowy dzierżawca wymieni na własny koszt agregaty, zespoły części, które ukończyły resurs godzinowy lub kalendarzowy lub które uległy awarii w wyniku normalnej eksploatacji samolotu. Czynsz dzierżawny będzie kalkulowany w oparciu o ilość godzin użytkowania samolotu i stawkę godzinową wynoszącą 500 euro netto i będzie naliczany kwartalnie. Umowa może zostać rozwiązana za porozumieniem stron w każdym czasie lub przez jedną ze stron z zachowaniem jednomiesięcznego wypowiedzenia. Strony rozwiązały dotychczasową umowę z 24 lipca 2015 r. W aneksie z 27 stycznia 2017 r. do ww. umowy wskazano, że dzierżawca jest zobowiązany na własny koszt do utrzymania samolotu w stanie sprawności technicznej oraz do wymiany zespołów części, podzespołów w przypadkach wskazanych w umowie. Dzierżawca zobowiązał się wykonać wymianę silników samolotu poprzez udział w programie wymiany (i ochrony) silników, oferowanym przez firmę W.. Wydatki związane z użytkowaniem samolotu zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2017 r. zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez: F. T. L. (180.494,49 zł), W. Co. (2.912.612,70 zł), A. A. sp. z o.o. (317.467,83 zł) i [...] (73,84 zł), łącznie 3.410.648,86 zł. Jednocześnie skarżąca uzyskała przychody z tytułu usług poddzierżawy samolotu, udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz A. A. sp. z o.o. w kwocie 405.800,83 oraz B. A. sp. z o.o. w kwocie 18 058,68 zł. Z przedstawionych danych wynika, że w 2017 r. skarżąca z tytułu dysponowania samolotem [...] osiągnęła przychody w wysokości 423.859,51 zł, ponosząc wydatki w wysokości 3.410.648,86 zł. Po wypowiedzeniu umowy dzierżawy otrzymała od F. T. L. zwrot części wydatków poniesionych na wymianę silników, wystawiając z tego tytułu faktury. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik stwierdził, że wydatki poniesione przez skarżacą na organizację zarządzania ciągłą zdatnością do lotu, obsługę techniczną samolotu, program do zarządzania ciągłą zdatnością do lotu i dane obsługowe, a także na wymianę silników i nawigację terminalową poniesione na rzecz A. A. sp. z o.o., W. Co, [...], nie spełniają ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie wykazała bowiem, aby wydatki te związane były z osiągnięciem lub zachowaniem przychodów albo z zabezpieczeniem ich źródła. Wyjaśnienia spółki w zakresie zasadności ponoszenia kosztów posiadania i eksploatacji samolotu organ podatkowy uznał za niewiarygodne. Spółka nie udowodniła, aby wykorzystywała samolot do własnych celów. Wydatki dotyczące samolotu, jakie spółka ujęła w kosztach w 2017 r. wyniosły 3.410.648,86 zł, przychód wyniósł jedynie 423.859,51 zł. Przy czym przychód ten był pochodną umowy o świadczenie usług zawartej przez skarżącą z A. A. sp. z o.o. jako operatorem samolotu i organizacją zarządzającą ciągłą zdatnością do lotu i wynikał z modelu biznesowego oferowanego przez A. A. sp. z o.o., który pozwalał na osiąganie dodatkowych przychodów ze sprzedaży lotów komercyjnych. Ponadto zapisy w aneksie do umowy dzierżawy samolotu z 31 grudnia 2016 r. zawartej przez skarżącą z F. T. L. jedynie w sposób iluzoryczny zabezpieczały interesy spółki. Zgodnie z warunkami tej umowy, w sytuacji, kiedy to skarżąca jako dzierżawca wypowiedziałaby umowę dzierżawy, przysługiwałby jej zwrot wydatków poniesionych na wymianę silników jedynie w wysokości 180.000 euro, kiedy tylko w 2017 r. wydatki, jakie spółka poniosła na ten cel, wyniosły prawie 3.000.000 zł. Ewentualny przyszły zwrot wydatków poniesionych na program wymiany silników nie świadczy również o związku tych wydatków (czy jakichkolwiek innych) z osiąganymi lub planowanymi przychodami. Na podstawie otrzymanych dokumentów organ ustalił, że w związku z wypowiedzeniem i rozwiązaniem umowy dzierżawy łączna kwota, którą spółka odzyskała z tytułu wydatków poniesionych na wymianę silników wyniosła 2335.538,25 zł. Mimo, że w treści faktur wskazano, iż dotyczą usług, z okoliczności sprawy wynika, że w rzeczywistości dokumentują zwrot wydatków poniesionych przez spółkę na wymianę silników. Wydatków tych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów już chociażby z tego względu, że nie spełniają kryterium definitywności. W ocenie Naczelnika z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że kwestionowane przez organ wydatki nie były uzasadnione prowadzoną przez spółkę działalnością, nie były też spowodowane racjonalnym dążeniem do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Tym samym organ uznał, że spółka w 2017 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.230.154,37 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej rzekomych nieprawidłowości innych niż koszty odsetek od obligacji wypłaconych w 2017 r. udziałowcowi F. T. L. oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, skarżąca zarzuciła rażące naruszenie art. 7 ust. 1, ust 2 i ust. 5 i art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia objętych postępowaniem zobowiązań podatkowych, wskazując, że 27 czerwca 2023 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które polegało na uszczupleniu należności publicznoprawnej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Zawiadomieniem z 5 lipca 2023 r., dostarczonym 13 lipca 2023 r. Naczelnik poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w związku z wszczęciem ww. dochodzenia. W ocenie organu odwoławczego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co wskazuje sekwencja zdarzeń Wszczęcie dochodzenia nastąpiło 27 czerwca 2023 r., po uzyskaniu przez organ prowadzący dochodzenie materiałów o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, które stanowiły postawy prawne i procesowe do uruchomienia sprawy o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zb. art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.; dalej: "K.k.s."), bowiem zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na nieprawidłowości dotyczące rozliczeń podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Ponadto do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło na przeszło pół roku przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia. Postępowanie przygotowawcze zostało zatem wszczęte w momencie, gdy materiał z kontroli celno-skarbowej umożliwił jego procedowanie. Istotne znaczenie miała również kwota uszczuplenia. Także czynności wszczętego postępowania (przesłuchanie w charakterze świadka M. J., M. L., sprawdzenie Spółki w systemach i bazach: KRS, [...], [...], [...], [...], [...], sporządzanie raportów) przemawiają za tym, że postępowanie to było ukierunkowane na realizację przypisanych mu celów. W tej sytuacji na dzień wydania decyzji objęte nią zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, a bieg jego terminu został skutecznie zawieszony. Przechodząc do meritum sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej analizując ustalenia organu pierwszej instancji nie stwierdził w nich nieprawidłowości i powielił te ustalenia. Mając zatem na uwadze ustalony stan faktyczny oraz treść art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że zapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), zasadniczo są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Wyjątki od tej zasady zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy. Brzmienie tych przepisów zostało zmienione ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328; dalej: "ustawa nowelizująca"). Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie nowelizacji, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Tym samym, kierując się brzmieniem ww. przepisów, wyjaśnił, że ze szczegółowych wyliczeń wynika, iż wartość zadłużenia spółki wobec F. T. L. wynosiła na dzień 12 czerwca 2017 r. 29.192.312,73 zł, a na dzień 29 czerwca 2017 r. 11.480.360,58 zł, zatem znacząco przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego spółki (3 x 5.000 zł = 15.000 zł). Została więc spełniona przesłanka przedmiotowa z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Sporna jest natomiast kwestia spełnienia przesłanki podmiotowej, a dokładnie to, czy jej zaistnienie należy badać według stanu na dzień udzielenia pożyczki (nabycia obligacji) czy na dzień wypłaty odsetek. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w przypadku obligacji, które 1 kwietnia 2017 r. zostały sprzedane przez F. T. L. na rzecz B. F. A. (podmiotowi niebędącemu udziałowcem spółki). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że termin "dzień zapłaty odsetek" został użyty w kontekście przesłanki przedmiotowej (wartość zadłużenia), nie ma natomiast podstaw do uznania go za termin, w którym podlega weryfikacji spełnienie przesłanki podmiotowej (charakter podmiotu udzielającego pożyczki/kredytu). Ocena spełnienia tej przesłanki powinna być odnoszona do daty zawarcia umowy pożyczki, o czym świadczy zastosowana w przepisie formuła "pożyczek (kredytów) udzielonych spółce", a nie "pożyczek/odsetek spłaconych" lub inna równoznaczna. Ewentualna późniejsza zmiana wierzyciela nie skutkuje ponowną weryfikacją prawa do uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego działania podejmowane po zawarciu umowy pożyczki, prowadzące do zmiany wierzyciela, nie mogą mieć wpływu na ocenę, czy doszło do finansowania spółki przez pożyczkę, a nie przez kapitał zakładowy, to jest, czy wystąpił przypadek niedostatecznej kapitalizacji. Ocena taka dokonywana jest bowiem na dzień udzielenia pożyczki. Natomiast w chwili udzielenia pożyczki występowały warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub pkt 61 u.p.d.o.p. Przez prawie cały okres zadłużenia i naliczania odsetek od długu pożyczkodawca był wspólnikiem kwalifikowanym, a spłata pożyczki wraz z odsetkami nastąpiła niedługo po przeniesieniu prawa własności do obligacji na inny podmiot. Odwołując się do treści art. 12 oraz art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej również stwierdził, że koszty prac rozbiórkowych były bezpośrednio powiązane z przychodami z tego tytułu, prawidłowo wykazanymi przez stronę w 2018 r. Jednocześnie sporne wydatki nie stanowią kosztów pośrednich sprzedaży nieruchomości, bowiem brak jest podstaw do zakwalifikowania tych wydatków jako kosztów pośrednich jednej czynności prawnej, jeśli w oczywisty sposób łączą się one bezpośrednio z przychodem uzyskanym z tytułu innej czynności oraz można wskazać w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Zauważył, że taka interpretacja jest zgodna z zapisami dokonanymi w księgach handlowych spółki. Ponadto wartość robót została określona i zapłacona osobno, a nie została wkalkulowana w cenę sprzedaży nieruchomości. Uznał zatem, że wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu prac rozbiórkowych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów 2017 r., ale winny zostać potrącone, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 u.p.d.p., w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, tj. w 2018 r. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zasadność poniesienia konkretnego wydatku pod kątem jego związku z osiągnięciem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu oceniana jest z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Uwzględniając zatem zebrany materiał dowodowy, przyjął, że wydatki poniesione przez skarżącą na rzecz W. Co., A. A. sp. z o.o. i [...] [...] w związku z obsługą i utrzymaniem samolotu nie spełniają ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podstawowym kryterium, od którego uzależnione jest prawo do zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, jest cel jego poniesienia. Sporne wydatki nie były natomiast uzasadnione działalnością prowadzoną przez spółkę, nie były też spowodowane racjonalnym dążeniem do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. W szczególności celem ich poniesienia nie mogło być osiągnięcie przychodów w latach późniejszych z tytułu częściowego zwrotu wydatków w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy, choćby z tego powodu, że rozwiązanie umowy ze zwrotem części wydatków nie jest elementem strategii racjonalnie działającego przedsiębiorcy - jego zamiarem jest bowiem uzyskiwanie zysku z przedmiotu dzierżawy. Celem poniesienia spornych wydatków nie mogło też być wyczarterowanie samolotu przez A. A. sp. z o.o. i B. A. sp. z o.o. Przychody uzyskane z tytułu umów poddzierżawy były ściśle powiązane z kosztami ponoszonymi z tytułu umowy dzierżawy - podstawą wyliczenia zarówno przychodów, jak i kosztów, była liczba godzin użytkowania samolotu przez A. A. sp. z o.o. i B. A. sp. z o.o. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy fakt, że skarżąca uzyskała wynagrodzenie z tytułu czarteru samolotu, nie świadczy o tym, że w tym celu ponosiła koszty związane z jego obsługą i eksploatacją, zwłaszcza że łączna kwota tych kosztów w 2017 r. była ponad ośmiokrotnie wyższa od osiągniętych przychodów. Ponadto skarżąca nie udowodniła, że wykorzystywała samolot do własnych celów. Podnoszona przez nią okoliczność zmiany warunków umowy z F. T. L. przez wprowadzenie zapisów dotyczących zwrotu wydatków za wymianę silników oraz przedłużenie okresu wypowiedzenia, nie może być postrzegana jako dowód na racjonalność spornych wydatków w kontekście reguł prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż stanowiła wyłącznie naturalne zabezpieczenie przed zaistnieniem sytuacji, w której skarżąca sfinansowałaby wymianę silników innemu podmiotowi. W przypadku rozwiązania umowy skarżącej przysługiwał też zwrot niewielkiej części poniesionych kosztów (180.000 EUR). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił również uwagę, że 9 lipca 2019 r. (a zatem ponad pół roku przed wybuchem pandemii) F. T. L., występująca jako właściciel i wyłączny użytkownik samolotu, wydzierżawiła go innemu podmiotowi, tj. B. A. R. sp. z o.o. W umowie zostało zawarte oświadczenie wydzierżawiającego, że samolot nie będzie przedmiotem czynności prawnych rozporządzających na rzecz osób trzecich. Zgodnie z zapisami umowy samolot miał być wydany dzierżawcy najpóźniej 22 września 2019 r. Dlatego po tej dacie spółka nie mogła nim swobodnie dysponować (w tym znacząco rozwijać działalności w zakresie usług lotniczych), a tym samym tłumaczyć pandemią braku przychodów i zysków. Ponadto z analizy sprawozdań zarządu za lata 2017-2022 nie wynika, aby spółka planowała rozszerzenie swojej działalności o działalność lotniczą i aby czyniono starania o pozyskanie koniecznej w tym celu licencji przewoźnika. Przeciwnie, ze sprawozdań tych wynika, że przedmiotem działalności było zarządzanie nieruchomościami i to na tym zarząd koncentrował swoją uwagę. Interesowały go przede wszystkim sprawy związane z prowadzonymi inwestycjami budowlanymi, pozyskiwaniem terenów pod nowe projekty, kosztami usług budowlanych, zwiększaniem ilości wynajmowanych lokali czy koniunkturą na rynku nieruchomości. Kwestie związane z dzierżawą samolotu nie zostały podniesione nawet we fragmencie sprawozdania za 2019 r. poświęconym analizie wpływ wybuchu pandemii [...] na działalność skarżącej. W kwestii przychodów w łącznej kwocie 3.904.340,49 zł z tytułu realizacji umowy dzierżawy samolotu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że na tę kwotę składa się przede wszystkim "przychód" w wysokości 2.335.538,25 zł stanowiący zwrot części wydatków poniesionych na wymianę silników. W rzeczywistości w żadnym z tych lat spółka nie uzyskała zysku z tytułu dzierżawy samolotu. Tymczasem na gruncie przepisów podatkowych zwrot poniesionych wcześniej wydatków nie może zostać zakwalifikowany jako przychód - są to dwie odrębne sytuacje, mające odmienne konsekwencje podatkowe. Zwrot ten nie został także "powiększony" o wynagrodzenie w wysokości po 100.000 EUR za każdy silnik. Jak bowiem jednoznacznie wynika z materiału dowodowego, w tym treści aneksu z 27 stycznia 2017 r. i przedstawionych faktur, kwota uzyskana w 2022 r. została pomniejszona nie tylko o 5% za każdy rok dzierżawy, ale także o ww. wynagrodzenie w łącznej wysokości 200.000 EUR, wypłacone w 2020 r. Natomiast w przypadku kolejnej umowy dzierżawy samolotu – z 9 lipca 2019 r., koszty związane z utrzymaniem samolotu w należytym stanie technicznym, w tym koszty wymiany materiałów eksploatacyjnych i części zużywających się, miał ponosić właściciel, który ponowił również opłaty za zarządzanie ciągłą zdatnością do lotu, utrzymanie samolotu w certyfikacie AOC i obsługę operacyjną lotów. W umowie z podmiotem niepowiązanym kwestie te zostały zatem uregulowane na zasadach zgodnych z zasadą racjonalności działań przedsiębiorcy, inaczej niż w analizowanym przypadku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał, że stanowiska organów podatkowych nie można utożsamiać z uzależnianiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu od osiągnięcia zysku. W sprawie brak podstaw do uwzględnienia wydatków w rozliczeniu podatkowym nie wynika bowiem z faktu nieuzyskania dochodu, ale z tego, że wydatki te nie spełniają opisanych powyżej przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, w tym racjonalności i ekonomicznego uzasadnienia. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że za prawidłowe uznał odliczenie kosztów dzierżawy samolotu poniesionych na rzecz F. T. L., powiązanych z przychodami z tytułu poddzierżawy, uzyskanymi od A. A. sp. z o.o. oraz B. A. sp. z o.o. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenia oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej w całości, spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 i ust 2, ust. 5, art. 18 ust 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w nieprawidłowym uznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe stanowiska Naczelnika, zgodnie z którym koszty poniesione przez skarżącą w 2017 r. a związane z samolotem [...] nie były w 2017 r. związane z osiąganymi przychodami podatkowymi, tj. przychodami z wynajmu samolotu, i nie stanowią jakiegokolwiek kosztu uzyskania przychodów, a które to naruszenie miało elementarne znaczenie dla zapadłego rozstrzygnięcia; 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w: a) uznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako nienaruszające prawa podatkowego dokonanie przez Naczelnika wybiórczej, a nie obiektywnej, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która przejawiła się w pominięciu w ocenie istotnych w sprawie dowodów, jak przykładowo niezbitego faktu, że skarżąca osiągnęła w 2017 r. i w latach następnych istotnych rozmiarów kwoty przychodów zaliczonych jako przychody do opodatkowania, tj. przychodów z tytułu wynajmu samolotu oraz zwrotu przez właściciela samolotu umownych kwot związanych ze zwrotem kosztów udziału w programie wymiany silników w latach kolejnych, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie; b) aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dla działań Naczelnika, przejawiających się w niezebraniu i nieprzeprowadzeniu wskazanych przez skarżącą istotnych dowodów (przykładowo dowodu z przesłuchania ówczesnego prezesa zarządu S. M., członka zarządu spółki lotniczej), stanowiących przeciwdowody wobec twierdzeń organu, na okoliczności związane z osiąganymi przez skarżącą przychodami z samolotu, a zatem istotne nieprawidłowości polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika, która wydana została w oparciu o niepełny i nierzetelnie oceniony materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie; 3. art. 123 § 1 i art. 190 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w zaakceptowaniu przyjęcia przez Naczelnika za kanwę rozstrzygnięcia zeznań świadków M. J. oraz M. L., przeprowadzonych w innych postępowaniach, bez udziału strony postępowania; 4. art. 122 Ordynacji podatkowej, które przejawiło się brakiem podjęcia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, chociażby co do oczywistego, wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania S. M.; 5. art. 7 ust. 1 i ust 2, ust. 5, art. 18 ust 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w całkowicie błędnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za zasadne twierdzenie Naczelnika, że koszty poniesionych przez stronę w 2017 r. odsetek od obligacji wypłaconych firmie B. F. A. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co miało ewidentny wpływ na dokonane przez organ rozstrzygnięcie; 6. art. 7 ust. 1 i ust 2, ust. 5, art. 18 ust 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w całkowicie błędnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , że prawidłowe było uznanie Naczelnika, że koszty poniesionych przez stronę w 2017 r. prac demontażowych (rozbiórkowych) dotyczące sprzedanych w 2017 r. budynków nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co miało istotny wpływ na dokonane przez organ rozstrzygnięcie; 7. wydania decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia, który sztucznie został (rzekomo) wstrzymany przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które miało charakter wyłącznie instrumentalny, wywołany jedynie przez chęć organu do zawieszenia przedmiotowego biegu przedawnienia, o czym świadczy fakt niedokonania w toku tego postępowania nawet tak elementarnej czynności jak przesłuchanie ówczesnego lub obecnego prezesa zarządu. W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że obliczenie wartości odsetek, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu, dokonywane jest na dzień zapłaty tych odsetek i na ten dzień należy ustalić wielkość zadłużenia oraz wartość kapitału zakładowego, a także wielkość pożyczki. Udziałowcy mogą w związku z tym swobodnie kształtować wielkość zadłużenia w celu osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci zaliczenia całości czy części odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, choćby przez zmniejszanie zadłużenia w stosunku do znaczących udziałowców (akcjonariuszy) poprzez spłatę części długu na dzień zapłaty odsetek. W zakresie kosztów rozbiórki budynków strona podkreśliła, że zobowiązanie do jej dokonania było jednym z wielu warunków czy zdarzeń, w tym generujących koszty skarżącej, zawartej w 2017 r. umowy sprzedaży nieruchomości. Bez zobowiązania do zaistnienia rozbiórki, transakcja sprzedaży nieruchomości za kwotę jak w umowie nie doszłaby do skutku. Poniesione koszty rozbiórki stanowią koszty pośrednie firmy, marginalne, które i tak musiała ponieść w związku z osiągnięciem w 2017 r. przychodów ze zbycia nieruchomości. Rozbiórka nie stanowiła odrębnej od sprzedaży nieruchomości transakcji, lecz jedynie była jednym z jej warunków. Zdaniem skarżącej negatywny wynik na działalności związanej z samolotem nie przesądza o tym, że strona nie dążyła do osiągania przychodów. Natomiast organ bezpodstawnie uważa, że poniesione w 2017 r. koszty wymiany silników nie są związane z przychodami spółki osiągniętymi w 2017 r. czy nawet innych latach. Ponadto decyzja została wydana pomimo upływu terminu przedawnienia, który jedynie sztucznie został wstrzymany przez wszczęcie postępowania karnego, które miało charakter wyłącznie instrumentalny, motywowany jedynie zawieszenia biegu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W kontekście tych właśnie sformułowanych w skardze zarzutów, na wstępie należy odnieść się do tego najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, bowiem przestaje ono istnieć. Po upływie okresu przedawnienia organ podatkowy nie może również orzekać w sprawie wysokości takiego zobowiązania, ponieważ nie ma już przedmiotu postępowania. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem tego zobowiązania, niezależnie od fazy, w jakiej znajduje się postępowanie. W art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c Ordynacji podatkowej). Kluczowe znaczenie dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego ma niewątpliwie stanowisko NSA wyrażone w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA), zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. NSA wskazał, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak, zdaniem NSA, w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony - zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z przywołanej uchwały wynika więc zalecenie, zgodnie z którym sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może, zdaniem NSA, świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przenosząc przedstawione wyżej wskazania NSA, zawarte w uchwale I FPS 1/21, na grunt kontrolowanej sprawy oraz dokonując analizy jej okoliczności, Sąd stwierdza, że zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe jest niezasadny. Brak bowiem podstaw do przyjęcia, że wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny i służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec treści powołanych wyżej regulacji, bezsporne jest, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie, w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia, nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2023 r. Organ odwoławczy powołał się na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyn określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i tym uzasadnił możliwość merytorycznego orzekania w sprawie, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji kolejność czynności podejmowanych w sprawie i w sposób wyczerpujący uzasadnił, dlaczego jego zdaniem to postępowanie nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasługuje na uwzględnienie. Sąd podkreśla, że aby zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia. Elementem rozstrzygającym powinno być to, czy istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania. Decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowości podatkowych, które wynikają z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli bądź postępowania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że kontrola celno-skarbowa prowadzona wobec skarżącej w zakresie spornego podatku została wszczęta w marcu 2022 r. i zakończona wynikiem kontroli w marcu 2023 r. W wyniku tym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów za kontrolowany rok, polegające na ich zawyżeniu o kwotę 4.936.725,59 zł. Zatem obowiązkiem organu prowadzącego kontrolę było zawiadomienie odpowiedniej komórki śledczej o możliwości popełnienia przestępstwa, co też organ ten uczynił w kwietniu 2023 r. Ww. wynik kontroli stanowił podstawę wszczęcia przez Naczelnika (Czwarty Referat Dochodzeniowo-Śledczy w P.) w dniu 27 czerwca 2023 r. dochodzenia w sprawie podania przez osoby odpowiedzialne w skarżącej spółce nieprawdy w złożonej w czerwcu 2018 r. korekcie zeznania rocznego CIT-8 za 2017 r. oraz nierzetelnego prowadzenia w tym roku księgi podatkowej przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.936.725,59 zł, czym narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną w ww. podatku w kwocie 667.585 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Natomiast art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia, ani kontroli prawidłowości prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Ponadto, skoro organ ten w dacie objęcia śledztwem rozliczenia podatkowyego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za objęty kontrolowanym postępowaniem rok, miał wiedzę o nieprawidłowościach, których skarżąca dopuściła się w zakresie przepisów u.p.d.o.p., to została spełniona przesłanka wszczęcia postępowania karnego określona w art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postę[popwania karnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1375; dalej: "K.p.k."). Poza tym w sprawie nie zaistniały negatywne przesłanki procesowe wskazane w art. 17 § 1 K.p.k., natomiast nie ulega wątpliwości, że zaistniały przesłanki podmiotowe i przedmiotowe (art. 1 K.p.k.) do wszczęcia ww. dochodzenia. Zwrócić należy uwagę, że wszczęcie postępowania w sprawie o powyższe przestępstwo skarbowe miało miejsce na pół roku prze upływem terminu przedawnienia objętego nim zobowiązania, a zatem trudno uznać, że nastąpiło to "w ostatniej chwili" przed przedawnieniem tego zobowiązania. Miało to bowiem miejsce po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, która stwierdziła nieprawidłowości i dopiero analiza (po otrzymaniu w kwietniu 2023 r. dokumentacji zebranej w toku kontroli) zebranego w toku tej kontroli materiału dowodowego i poczynionych na jego podstawie ustaleń, pozwoliła i wręcz zobowiązywała organ postępowania przygotowawczego do wszczęcia śledztwa w sprawie. Wcześniej, bo 24 kwietnia 2023 r., organ podatkowy przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, dosyłając we wrześniu 2023 r. organowi śledczemu materiały uzyskane już w tym postępowaniu. Nie bez znaczenia pozostaje również ustalona przez kontrolujących kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodu (prawie 5.000.000 zł) i wiążąca się z nią wysokość uszczuplenia należności publicznoprawnej (667.585 zł). Nie można się również zgodzić z sugestiami skarżącej, że w prowadzonym dochodzeniu nie dokonano elementarnych czynności, a taką czynnością według skarżącej jest przesłuchanie ówczesnego bądź obecnego prezesa spółki. Skarżąca pomija, że przesłuchano w sprawie w charakterze świadków 2 osoby – M. J. i M. L., i dokonano tego w ramach pomocy prawnej, co wymagało dłuższego czasu. Obie te osoby zajmowały się sprawami rachunkowo-księgowymi skarżącej, a zatem ich przesłuchanie było niezbędne dla ustalenia, czy istotnie występują znamiona przestępstwa i dla ustalenia osób odpowiedzialnych w skarżącej spółce za podanie nieprawdy. Podkreślenia wymaga, że to organ prowadzący postępowanie przygotowawcze decyduje o kolejności podejmowanych czynności procesowych pod kątem dokonania w nim niezbędnych ustaleń i do niego należy podjęcie decyzji kogo należy w pierwszej kolejności przesłuchać. Istotą tego postępowania jest bowiem ustalenie wszystkich znamion czynu zabronionego (w tym także jego zakresu), natomiast do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przepisy Ordynacji podatkowej wymagają jedynie wszczęcia takiego postępowania. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, wykluczają stwierdzenie, że sprawa o przestępstwo karne skarbowe jest sztucznie wszczynana i prowadzona w warunkach nadużycia procedury karnej, po to tylko, aby uzyskać efekt w postaci przedłużenia czasu na dochodzenie należności podatkowych. Zasadą jest też, że prokurator w ramach sprawowanego nadzoru kontroluje czynności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze oraz wyciąga konsekwencje prawne za wykryte w tym zakresie uchybienia. Odbywa się to poprzez oddziaływanie prokuratora na organ nadzorowany w taki sposób, aby ten prawidłowo realizował ustawowe cele tego postępowania. Na zakończenie rozważań dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązani podatkowego, Sąd stwierdza, że skarżąca została skutecznie zawiadomiona o tym zawieszeniu biegu z dniem 27 czerwca 2023 r. Pismo Naczelnika, sporządzone w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, zostało jej doręczone w dniu 11 lipca 2023 r. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a co za tym idzie zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie przede wszystkim art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy do ustawowych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, - jest definitywny, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów, - został właściwe udokumentowany, - nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19). Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo). Wspomniany wyżej art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog wyłączeń wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W pkt 11 tego przepisu ustawodawca wyłączył tych z kosztów naliczone lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również odsetki od pożyczek (kredytów). Dla kontrolowanej sprawy istotne znaczenie ma nieobowiązująca już obecnie (uchylona z dniem 1 stycznia 2018 r.) regulacja znajdująca się w pkt 60 i 61 powołanego wyżej przepisu, przy czym spór między stronami dotyczy tego, czy w sprawie znajduje zastosowanie wersja ww. przepisów obowiązująca w 2017 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. (takie brzmienie przepisu przytoczyła w skardze spółka), czy obowiązująca przed tą datą (tak uważają organy podatkowe rozstrzygające kontrolowaną sprawę). Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Ustawą z dnia 3 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328; dalej: "ustawa zmieniająca") zmieniono brzmienie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. m. in. w pkt 60 i pkt 61. Ustawodawca, wprowadzając te zmiany, w art. 7 ustawy zmieniającej wskazał, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wymienionej w art. 1 (czyli u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Wówczas pkt 60 brzmiał: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Natomiast pkt 61 brzmiał: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Należy też przypomnieć, że z ustalonego w kontrolowanej sprawie przez organy podatkowe (i nie podważonego przez skarżącą) stanu faktycznego wynika, że w 2014 r. skarżąca wyemitowała [...] obligacji serii [...] i [...] obligacji serii [...], które w tym samym roku zostały objęte przez F. T. L., która w latach 2015-2019 była jedynym udziałowcem skarżącej. W 2017 r. F. T. L. sprzedała [...] obligacji serii [...] podmiotowi B. F. A. i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. odsetki od obligacji spłaconych 12 czerwca 2017 r. na rzecz F. T. L. oraz odsetki od obligacji spłaconych na rzecz B. F. A.. Natomiast kwestią sporną pozostaje również wykładnia pojęcia "wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek", a zatem pojęcia użytego w pkt 60 i 61 w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r. Skarżąca twierdzi, powołując się przy tym na wyroki NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1216/11 oraz WSA w Warszawie z 12 stycznia 2011 r., III Wa/SA 1052/10, że kwalifikacji pożyczki należy dokonywać wyłącznie na dzień zapłaty odsetek, nie biorąc pod uwagę "historycznych" warunków, w jakich udzielono pożyczki. Stanowisko spółki nie jest jednak trafne, a wspomniane przez nią wyroki NSA i WSA w Warszawie prezentują koncepcję, której - po przeprowadzeniu wykładni gramatycznej spornych przepisów – nie podzieliło późniejsze i aktualne do dzisiaj orzecznictwo NSA. W wyroku z 28 kwietnia 2017 r., II FSK 1098/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że momentem, w którym ocenia się spełnienie przesłanek niedostatecznej kapitalizacji, jest data zawarcia umowy pożyczki, a nie data jej spłaty, według której określa się jedynie skutki niedostatecznej kapitalizacji, a nie jej wystąpienie. O zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. decyduje stan istniejący w dacie zawarcia umowy. Ażeby odsetki od pożyczki nie były uznawane za koszty uzyskania przychodów, muszą być łącznie spełnione dwa warunki: 1) pożyczki musi udzielić podmiot kwalifikowany oraz 2) wysokość zadłużenia spółki wobec podmiotów kwalifikowanych musi osiągnąć łącznie określoną wielkość, to jest trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego. Dla określenia jaka część odsetek będzie mogła być uznana za koszty uzyskania przychodów, konieczne jest stwierdzenie, w jakiej części pożyczka przekracza wartość zadłużenia, określoną na dzień spłaty odsetek. Natomiast w wyroku z 19 maja 2016 r., II FSK 1223/14 NSA również wskazał, że wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż termin dnia zapłaty odsetek pojawia się w kontekście wartości zadłużenia, nie ma natomiast podstaw do uznania go za termin, w którym podlega weryfikacji podmiot udzielający pożyczki albo kredytu. Dla oceny zastosowania przesłanek ograniczeń wynikających z ww. przepisów należy brać pod uwagę status pożyczkodawcy i określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki (kredytu). Zmiana statusu wierzyciela (strona umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki przez zbycie udziałów nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji. Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy, Sąd wskazuje, że zasadnie organ odwoławczy powołał się na art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., z który stanowi, iż przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym. Obligacje są papierem wartościowym, o którym mowa wyżej. Zgodzić się też należy z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej , że wartość zadłużenia skarżącej wobec F. T. L. na dzień spłaty odsetek (tj. 12 czerwca 2017 r. 29.192.312,73 zł; 29 czerwca 2017 r. – 11.480.360,58 zł) znacząco przekraczała trzykrotność kapitału zakładowego spółki, która wynosiła 15.000 zł, co zresztą nie jest między stronami sporne. W świetle orzecznictwa NSA za trafne należy również uznać rozważania organu odwoławczego dotyczące późniejszej zmiany wierzyciela, tj. nabycia [...] obligacji serii [...] przez B. F. A., jako nie wywołującej skutku w postaci konieczności ponownej weryfikacji prawa do uwzględnienia wydatku w kosztach uzyskania przychodów. Natomiast zauważenia wymaga, że ani decyzja organu pierwszej instancji, ani zaskarżona decyzja nie wyjaśniają, czy pożyczki udzielił skarżącej podmiot kwalifikowany, tzn. czy w chwili objęcia i opłacenia przez F. T. L. wyemitowanych 1 grudnia 2014 r. przez skarżącą [...] obligacji serii [...] ww. podmiot, tj. F. T. L. była podmiotem kwalifikowanym. Z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestry Przedsiębiorców KRS wynika, że skarżąca została do niego wpisana w dniu 26 lipca 2013 r. i jej jedynym wspólnikiem posiadającym [...] udziałów był M. W.. Natomiast 12 marca 2015 r. wspólnik M. W. został wykreślony z rejestru i w jego miejsce jako jedynego wspólnika skarżącej wpisano F. T. L., zatem istotnego znaczenia nabiera wyjaśnienie kwestii podmiotu kwalifikowanego, albowiem zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. za podmiot kwalifikowany należy uznać wspólnika udzielającego spółce pożyczki (kredytu), posiadającego łącznie nie mniej niż [...] udziałów (akcji) tej spółki. Brak szczegółowego wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i będzie musiało być uzupełnione przez organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Przechodząc do rozpoznania pozostałych zarzutów skargi, należy przypomnieć, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy obu instancji wydatków na prace rozbiórkowe, zakwalifikowanych przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. w kwocie 200.000 zł na podstawie faktury z 24 października 2017 r. wystawionej przez B. sp. z o.o. na ww. kwotę netto, należy przypomnieć, że organ odwoławczy stwierdził, iż koszty prac rozbiórkowych były bezpośrednio powiązane z przychodami z tego tytułu, prawidłowo wykazanymi przez skarżącą w 2018 r. Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem spółki, że sporne wydatki stanowią koszty pośrednie sprzedaży nieruchomości, gdyż brak jest podstaw do zakwalifikowania wydatków jako kosztów pośrednich jednej czynności prawnej, jeżeli w oczywisty sposób łączą się one bezpośrednio z przychodem uzyskanym z tytułu innej czynności oraz można wskazać w jakim okresie i w jakiej wysokości został związany z nimi przychód. Ww. wydatki powinny być potracone, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., w roku osiągnięcia przychodów, tj. w 2018 r. Szerzej kwestię wydatków na I etap prac rozbiórkowych opisał w swojej decyzji organ pierwszej instancji. Źródłem sporu w kwestii powyższych wydatków jest rozbieżność między stronami postępowania dotycząca tego, czy zobowiązanie do dokonania rozbiórki było jednym z warunków umowy sprzedaży (jak twierdzi skarżąca), czy też dokonana rozbiórka wynika z sprzedaży usług rozbiórkowych, w związku z którą poniesione zostały wydatki na tę rozbiórkę (jak przyjęły organy). W tym zakresie ustalenia organów nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, który zdaniem Sądu nie jest kompletny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie spornych kosztów. Należy bowiem zwrócić uwagę na treść aktu notarialnego, zawierającego umowę sprzedaży nieruchomości z 9 czerwca 2017 r., w której w § 8 zatytułowanym "Pozostałe zobowiązania" w pkt 1 zaznaczono, że sprzedający zlecił wykonanie robót budowlanych polegających na rozbiórce zespołu budynków wraz z istniejącą infrastrukturą techniczną i terenami utwardzonymi, objętych pozwoleniem na rozbiórkę zawartym w decyzji Prezydenta Miasta z 7 listopada 2012 r. za wynagrodzeniem w wysokości 500.000 zł netto, powiększonym o podatek VAT. Roboty budowlane zostaną wykonane na zasadach, warunkach i terminach przewidzianych w umowie o roboty rozbiórkowe z 21 stycznia 2016 r., zmienionej aneksem z 29 stycznia 2017 r., zawartej pomiędzy skarżącą a B. sp. z o.o. Natomiast w § 6 ww. umowy, zatytułowanym "Zapłata ceny", w którym strony ustaliły zasady zapłaty należności na rzecz sprzedającego, w pkt 2 wskazano, że strony potwierdzają, iż pozostała część ceny (36.531.000 zł) oraz wynagrodzenie, o którym mowa w § 8 pkt 1 w wysokości 615.000 zł (łącznie 37.146.000 zł) zostało wpłacone na rachunek depozytowy Kancelarii Notarialnej, przy czym (lit. a) kwota 36.838.500 zł zostanie zwolniona niezwłocznie po okazaniu notariuszowi wypisu aktu notarialnego obejmującego niniejszą umowę, nie później niż do 30 września 2017 r. oraz (lit. b) kwota 307.500 zł zostanie zwolniona niezwłocznie po okazaniu notariuszowi (...) dziennika rozbiórki z wpisami potwierdzającymi zakończenie prac rozbiórkowych wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości, nie później niż do 30 września 2017 r. Nad tymi zapisami umowy sprzedaży żaden z organów rozstrzygających sprawę się nie pochylił. Mają one jednak znaczenie dla poczynionych przez nie ustaleń faktycznych i wymagają pełnego wyjaśnienia. Skoro kwota 615.000 zł jest wynagrodzeniem z tytułu wykonania prac rozbiórkowych i jednocześnie zawiera się w cenie sprzedaży nieruchomości, która miała zostać uregulowana po okazaniu notariuszowi wypisu aktu notarialnego i zawierała pierwszą połowę tej kwoty, zaś druga połowa tej kwoty (307.500 zł) miała zostać zwolniona z depozytu po okazaniu dziennika rozbiórki z wpisanym zakończeniem prac, to organ podatkowy nie może twierdzić, że wydatki z tytułu prac rozbiórkowych nie zostały wkalkulowane w cenę sprzedaży nieruchomości. Ponownie rozpatrując sprawę, organ ten będzie zobowiązany do dokładnego przeanalizowania zapisów zawartych w umowie sprzedaży nieruchomości, w szczególności jej § 6 i § 8 oraz skonfrontowania tych zapisów z pozostałymi dowodami zebranym w sprawie, m. in. z fakturami wystawionymi na rzecz nabywcy nieruchomości z 13 czerwca 2017 r. oraz 10 stycznia 2018 r. z tytułu wykonania prac rozbiórkowych, jak i dokonać ustaleń kiedy należność z faktury z 13 czerwca 2017 r. została uiszczona i czy była ona pokryta kwotą zwolnioną z rachunku depozytowego w Kancelarii Notarialnej. Jeżeli do poczynienia ustaleń w zakresie ww. spornych kosztów wskazane wyżej analizy nie będą wystarczające, może zajść konieczność przesłuchania ówczesnego członka zarządu skarżącej – S. M., który stanął do umowy sprzedaży reprezentując przy jej zawieraniu skarżącą. Być może niezbędna okaże się również umowa o prace rozbiórkowe z 21 stycznia 2016 r. (zmieniona aneksem z 29 stycznia 2017 r.) zawarta pomiędzy skarżącą a B. sp. z o.o., o którą organ podatkowy powinien wezwać skarżącą, bo w aktach administracyjnych umowy tej brak. Przedstawione wyżej okoliczności uzasadniają stwierdzenie, że organ podatkowy naruszył art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć też należy, że przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Tymczasem, mimo wniosków skarżącej o przesłuchanie wspomnianego wyżej S. M., organ podatkowy odmówił przeprowadzenia tego dowodu niezasadnie (chociaż okoliczności wskazane we wniosku dotyczyły kosztów związanych z samolotem a nie z remontem), naruszając tym samym art. 188 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w kwestii wydatków związanych z samolotem [...], zaliczonych przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. w kwocie 3.410.648,86 zł, organ podatkowy nie uwzględnił znacznej ich części, tj. w wysokości przekraczającej kwotę 180.494,49 zł, stanowiącą koszty długoterminowej dzierżawy samolotu. Nie uwzględnił natomiast kosztów dokonanej w 2017 r. wymiany silników do samolotu (faktury wystawione przez W. Co.) w łącznej kwocie 2.912.612,70 zł; opłat na rzecz A. A. sp. z o.o. w W. dotyczących: opłat za zarządzanie ciągłością lotu, opłat za usługi świadczone zgodnie z umową AOC, opłat za hangarowanie, holowanie itp., związanych z eksploatacją samolotu [...] (266.221,18 zł) oraz opłat okresowych za program do zarządzania ciągłością lotu i dane obsługowe samolotu [...] (51.246,65 zł); opłaty za nawigację terminalową na rzecz [...]. w B. (73,84 zł). Organy obu instancji przyjęły, że spółka nie wykazała, aby ww. wydatki związane były z osiągnięciem lub zachowaniem przychodów albo zabezpieczeniem ich źródła, ani związane z jej działalnością gospodarczą. Powołując się na wykładnię gospodarczą, organy obu instancji wskazały, że koszt uzyskania przychodu musi być racjonalny i ekonomicznie uzasadniony, a w niniejszej sprawie taki nie jest. Spółka nie udowodniła, aby wykorzystywała samolot do własnych celów, a ujęte w kosztach wydatki ponad ośmiokrotnie przekroczyły uzyskany z tytułu wykorzystywania samolotu przychód. Naczelnik wskazał, że zapisy w aneksie do umowy dzierżawy jedynie w sposób iluzoryczny zabezpieczały interesy skarżącej. Faktury z 2020 i 2022 r. wystawione przez skarżącą na rzecz właściciela samolotu w rzeczywistości dokumentują zwrot wydatków na wymianę silników, zatem te ostatnie nie spełniają kryterium definitywności. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że celem tych wydatków nie mogło być wyczarterowanie samolotu spółkom A. A. i B. A., bowiem przychody z tytułu umów poddzierżawy były ściśle powiązane z kosztami ponoszonymi z tytułu umowy dzierżawy. Fakt, że spółka uzyskała wynagrodzenie z tytułu czarteru samolotu, nie świadczy o tym, że w tym celu ponosiła koszty związane z jego obsługą i eksploatacją, gdyż zakwestionowane wydatki nie spełniają przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym racjonalności i ekonomicznego uzasadnienia. Przedstawione wyżej zasadnicze elementy uzasadnienia zakwestionowania przez organ podatkowy zasadności uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 3.230.154,37 zł, nie pozwalają na przyjęcie, że za faktyczne koszty uzyskania przychodów można uznać jedynie wydatki poniesione w kwocie 180.494,49 zł. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie zawierają w powyższym zakresie pełnego wyjaśnienia w zakresie odmowy uwzględnienia spornych kosztów, naruszając przy tym poza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie można się bowiem zgodzić, ż organem odwoławczym, że przychody z tytułu umów poddzierżawy były ściśle powiązane jedynie z kosztami ponoszonymi z tytułu umowy dzierżawy samolotu. Skoro bowiem skarżąca dysponowała zgodą właściciela samolotu na jego poddzierżawianie i takiego poddzierżawiania dokonywała, uzyskując w 2017 r. z tego tytułu przychody od spółek A. A. i B. A., to nie można przyjąć, że jedynym niezbędnym kosztem z tego tytułu były koszty dzierżawy ponoszone przez skarżącą na rzecz F. T. L.. [...] z niesprawnymi silnikami nie mógłby przecież być użytkowany ani w ramach dzierżawy, ani w ramach poddzierżawy. Organy nie wyjaśniły również z jakich powodów opłaty ponoszone przez skarżącą na rzecz spółki [...] w łącznej kwocie 317.763,38 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organy nie kwestionują zawarcia przez skarżącą umów, które opisują w uzasadnieniach swoich decyzji, a jedynie podkreślają ich nieracjonalność i nieekonomiczność na podstawie umów zawartych przez F. T. L. w latach późniejszych. Nie biorą natomiast pod uwagę, że aneksem z dnia 27 stycznia 2017 r. do umowy długoterminowej dzierżawy samolotu z 31 grudnia 2016 r., skarżąca zabezpieczyła przyszłe koszty wymiany silników, do ponoszenia których zobowiązywała ją ww. umowa dzierżawy, wydłużając okres wypowiedzenia oraz w razie tego wypowiedzenia zabezpieczając poniesione koszty po potrąceniu z nich 5% za każdy rok użytkowania silników. Naczelnik zaznaczył, że zapis ten świadczy o braku definitywności poniesionego na wymianę silników wydatku, z czym nie można się zgodzić. Gdyby bowiem dzierżawa samolotu trwała wiele lat następowałoby sukcesywne zużywanie tych silników podczas użytkowania samolotu. Należy też przyznać rację skarżącej, że negatywny wynik działalności związanej z samolotem nie może przesądzać o tym, że spółka nie dążyła do osiągania przychodów, tym bardziej, że wynik ten został oceniony nie tylko za rok 2017, ale również za kolejne lata. Mimo, że każdy z organów podatkowych uzasadniając wydaną przez siebie decyzję podkreślał, że nie uzależniał zaliczenia zakwestionowanych wydatków od uzyskanego zysku, niemniej jednak żaden z nich precyzyjnie nie potrafił przedstawić powodów zastosowanej ich zdaniem wykładni gospodarczej kosztów w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a w szczególności w kontekście wszystkich umów dotyczących ww. samolotu, zawartych w 2017 i przed tym rokiem. Sąd przypomina, że celowość wydatku, na którą wskazuje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oznacza, że odliczeniu podlega jedynie ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym pomiędzy jego poniesieniem, a przychodem, a więc ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Oceniając konkretny wydatek należy przy tym mieć na uwadze racjonalność danego działania dla osiągnięcia przychodu. Należało zatem zbadać zakwestionowane wydatki pod kątem możliwości osiągnięcia przychodów z poddzierżawy samolotu, która w 2017 r. dotyczyła tylko 2 firm, a zatem czy, a jeżeli tak, to w jaki sposób skarżąca oferowała poddzierżawę samolotu [...]. Nie ma przy tym znaczenia, że w KRS skarżąca nie miała wpisanych jakichkolwiek usług związanych z dzierżawionym samolotem, a jedynie usługi zarządzania nieruchomościami. Nie przeszkadza to przecież w osiąganiu przychodów z jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej. Przedstawione wyżej niedoskonałości uzasadnienia w kontekście wykluczonych z kosztów uzyskania przychodu ww. wydatków związanych z samolotem naruszają art. 210 § 4 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 123 § 1 i wart. 190 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie w zaskarżonej decyzji zeznań świadków, których przesłuchano w postępowaniu karnym wszczętym w sprawie przestępstwa karnego skarbowego związanego z ww. zobowiązaniem podatkowym. Należy zaznaczyć, że proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe powinien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, a organy podejmując działania nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W kontrolowanej sprawie organ podatkowy dokonując ustaleń faktycznych dopuścił, stosownie do art. 180 i art. 181 § 1 w z art. 188 Ordynacji podatkowej, istotne materiały dowodowe, w tym dowody zebrane we wskazanym powyżej postępowaniu (zeznania świadków), zasadnie przyjmując je za niezbędne dla załatwienia sprawy. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się, także co do tych dowodów. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Na zakończenie należy dodać, że z uwagi na naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rozstrzygnięcie zarzutów dotyczących prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne. Zauważenia również wymaga, że mimo sformułowania w prawie każdym z zarzutów skargi, iż wskazane w nich przepisy zostały naruszone w sposób rażący, Sąd w żadnym ze stwierdzonych naruszeń nie dostrzegł rażącego ich charakteru. Organ odwoławczy będzie zobowiązany w ponownie prowadzonym postępowaniu wykonać przedstawione wyżej wskazania w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego i po jego zakończeniu wydać adekwatne do wyniku postępowania rozstrzygnięcie. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.)