I SA/Po 887/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi T. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżących T. i J. W. kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił J. W. oraz T. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wraz z odsetkami. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał, że państwo W. w dniu [...] kwietnia 2008 r. złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r., w deklaracji tej wykazano m.in. przychód z innych źródeł w kwocie [...] zł. Następnie w dniu [...] grudnia 2013 r. pełnomocnik J. W. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., do wniosku dołączono przy tym korektę zeznania podatkowego sporządzono na niewłaściwym formularzu. W związku z brakami formalnymi wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy I instancji wezwał pełnomocnika do złożenia korekty zeznania podatkowego na właściwym formularzu, w odpowiedzi na to wezwanie przedstawiono obarczoną błędami korektę zeznania PIT-36 za 2007 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn jej złożenia. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2378/11 wskazując, że uzasadnienie tego wyroku w pełni uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty bez potrzeby przytaczania poczynionych w tym orzeczeniu wywodów prawnych. W związku z popełnionymi błędami w korekcie deklaracji na skutek wezwania organu I instancji z dnia [...] lutego 2014 r. pełnomocnik podatnika dokonała poprawienia złożonej korekty zeznania podatkowego. W korekcie zeznania nie wykazano przy tym przychodów z innych źródeł w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji wskazał, że z wystawionej przez E. S.A. informacji PIT-8C wynika, że J. W. uzyskał w 2007 r. przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł oraz przychód z innych źródeł z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z. S.A. (dalej Z.) w kwocie [...] zł. Z poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. ustaleń wynika, że J. W. nabył na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) [...] akcji Z. Następnie w dniu [...] grudnia 2001 r. pomiędzy J. W. a E. S.A. doszło do zawarcia umowy sprzedaży [...] akcji Z. za łączną cenę [...] zł, na poczet której to zaliczono zadatek w kwocie [...] zł. W związku z nieuiszczeniem przez E. S.A. pozostałej kwoty ceny wyrokiem Sądu Rejonowego dla W. [...] w W. z dnia [...] maja 2007 r. o sygn. akt [...] zasądzono na rzecz J. W. kwotę [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę od poszczególnych terminów płatności. Odnosząc się do powołanego przez skarżącego wyroku NSA z dnia 26 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2377/11 wskazano, że przychód z tytułu zawartej w dniu [...] grudnia 2001 r. umowy sprzedaży akcji był należny najpóźniej w dniu [...] czerwca 2002 r., wyjaśniono przy tym, że organ podatkowe po przeprowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-38 za 2007 r. uznały wymagalność podatku w dacie do [...] czerwca 2002 r. co skutkowało zwrotem nadpłaty podatku. Organ I instancji zaznaczył jednak, że przedmiot niniejszej sprawy stanowi kwota [...] zł wykazana w pierwotnej deklaracji jako przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze Z.. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. podatnicy prawidłowo w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej wykazali ten przychód do opodatkowania w rozliczeniu za 2007 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził również, że odsetki są świadczeniem ubocznym, bowiem warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie długu głównego oraz jego wymagalność, mimo to jednak roszczenie o nie ma charakter samoistny. Wyjaśniono przy tym, że podstawę wypłaty odsetek nie stanowi umowa sprzedaży akcji lecz opóźnienie w terminowej zapłacie świadczenia. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w niniejszej sprawie przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Wyjaśniono przy tym, że razie braku możliwości zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód taki należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy. Stwierdzono przy tym, że użyte w art. 20 ust. 1 w/w ustawy sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści powołanego przepisu. Zdaniem organu podatkowego I instancji o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przychód z tytułu sprzedaży papierów wartościowych oraz przychód z tytułu odsetek, nie wynikają z tego samego zdarzenia prawnego, w związku z czym przychody te nie mogą być ze sobą utożsamiane, a tym samym podlegają one odrębnemu opodatkowaniu. Reasumując swoje rozważania organ podatkowy I instancji stwierdził, że otrzymane przez J. W. odsetki ustawowe za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje stanowiły przychód z innych źródeł, który został prawidłowo wykazany i opodatkowany w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym. Pismami z dnia [...] grudnia 2014 r. J. W. oraz T. W. wnieśli odwołania od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. Skarżący wnieśli przy tym o zmianę decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatników wraz z należnymi odsetkami za okres od dnia wpływu podatku na konto Urzędu Skarbowego w T. do dnia zwrotu. Ewentualnie zaś skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. zarzuca się naruszenie: 1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co, zdaniem odwołujących się dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej; 2) naruszenie art. 21 ust. 1 lit 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niezastosowanie – (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...). W uzasadnieniu odwołania powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 stwierdzono, że niewykonanie obowiązków, w niniejszej sprawie przez E. S.A. stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Wyjaśniono przy tym, że na tej podstawie prawnej oparte były wyroki sądów zasądzające stosowne świadczenia pieniężne wraz z odsetkami na rzecz uprawnionych. Wskazano przy tym, że należne odszkodowanie obejmowało zarówno świadczenie główne jak też zasądzone od niego odsetki. W ocenie skarżących zasądzone przez Sąd kwoty mają charakter odszkodowania ze wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami. W uzasadnieniu odwołania wyjaśniono ponadto, że kwestionuje się stanowisko organu I instancji w części dotyczącej uznania, że dochód z tytułu odsetek należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł. Po rozpoznaniu wniesionych odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe, których nie można zakwalifikować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Zaznaczono ponadto, że odsetki od zwłoki w zapłacie za akcje pracownicze nie są odsetkami od pożyczek, od papierów wartościowych czy od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetki których dotyczy niniejsza sprawa nie stanowią także przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, ponieważ nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w tym przepisie. W ocenie organu odwoławczego fakt, że wypłata odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji nie nadaje przysporzeniu z tego tytułu charakteru dochodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając przy tym na uwadze, że przychodu z tytułu odsetek za zwłokę nie można było zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 powołanej ustawy, a jednocześnie przychód ten nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania – za prawidłowe uznano zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu twierdzeń, że świadczenie otrzymane na podstawie wyroku sądu stanowi odszkodowanie zwolnione spod opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że zasądzona wyrokiem na rzecz J. W. kwota nie miała charakteru odszkodowania. Kwota ta stanowiła bowiem wartość zobowiązania pozwanej spółki – E. S.A. w stosunku do J. W.. Wyjaśniono przy tym, że w sytuacji gdy pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sadowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego zasądzonych na mocy wyroku sądowego odsetek za zwłokę nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący wnoszą o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz skarżących zgodnie z wnioskiem. Strona skarżącą wniosła ponadto o zwrot na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi stwierdza się, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek oraz ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Przedmiot sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie stanowi zakwalifikowanie przez organy podatkowe przychodu skarżących z tytułu otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PDOF"). Warto w tym miejscu zauważyć, że z odwołania, jak również z wniesionej do tutejszego Sądu skargi wynika, że skarżący nie kwestionują poczynionych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń faktycznych. W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów należy zauważyć, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów ustawy o PDOF kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie organów podatkowych otrzymany przez skarżących przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Skarżąca wskazuje natomiast, że odsetki zasądzone na jej rzecz wyrokiem Sądu Rejonowego W.- [...] z dnia [...] maja 2007 r. o sygn. akt [...] (k. [...] akt administracyjnych) należy zakwalifikować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF tj. do źródła - kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Sąd po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodu z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF - tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego. Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF należy wskazać, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Stosownie bowiem do postanowień powołanego przepisu - wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a), dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b). Uwzględniając treść powołanego wyżej przepisu, Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W orzecznictwie podnosi się również, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), tym samym odsetki ustawowe za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego nie korzystają ze zwolnienia [por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1007/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na marginesie warto ponadto zauważyć, że strona skarżąca w toku prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że zasądza na jej rzecz kwota miała charakter odszkodowania, w konsekwencji kwoty tej nie można traktować ten sposób. Odnosząc się do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie ww. nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, Sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135, art. 152 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.