I SA/Po 890/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległego podatku dochodowego za rok 2010 i odmowy umorzenia tego podatku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił A. umorzenia zaległego podatku dochodowego za 2010 rok w kwocie głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz rozłożenia na raty zapłaty zaległego podatku dochodowego za 2010 rok w kwocie głównej [...] zł i umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz rozłożył na 13 rat zaległy podatek dochodowy za 2010 r. w kwocie głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że wnioskiem z dnia [...] stycznia 2014 r. A., działająca przez pełnomocnika, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o umorzenie w części należności w podatku dochodowym za lata 2008 - 2010, zwolnienie z zajęcia nieruchomości podatnika położonej w [...], zawieszenie płatności rat i nienaliczanie dalszych odsetek. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił wszczęcia postępowania z wniosku z dnia [...] grudnia 2013 r. z uwagi na niedopełnienie wymogów formalnych. Strona wniosła o ponowne rozpatrzenie wniosku o umorzenie należności podatnika w podatku dochodowym. Do protokołu spisanego w siedzibie Urzędu w dniu [...] lutego 2014 r. pełnomocnik strony wraz ze stroną sprecyzowali zakres złożonego wniosku i wnieśli o umorzenie zaległego podatku dochodowego za 2010 rok w kwocie głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, w przypadku odmowy umorzenia kwoty głównej wraz z odsetkami za zwłokę o rozłożenie na raty zapłaty zaległego podatku dochodowego za 2010 rok w kwocie głównej [...] zł oraz umorzenie odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, w przypadku odmowy rozłożenia na raty kwoty głównej i umorzenia odsetek za zwłokę o rozłożenie na raty zapłaty zaległego podatku dochodowego za 2010 rok w kwocie głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Zobowiązana wniosła o raty w wysokości [...] zł płatne do 15-go dnia każdego miesiąca oraz zaliczenie wpłaty z dnia [...] lutego 2014 r. w wysokości [...] zł na poczet pierwszej raty. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wyjaśnił, że A. prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe. Z przedłożonej w dniu [...].03.2014 r. książki przychodów i rozchodów za miesiąc styczeń 2014 r. wynika, że podatniczka uzyskała przychód w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł. W roku 2013 A. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poniosła stratę w wysokości [...] zł. W dniu [...] lutego 2014 r. podatniczka złożyła pismo wyjaśniające przyczyny powstania straty z działalności gospodarczej za 2013 rok, w którym wskazała, że zakup paliwa 95 ON i LPG nie jest stabilny. Do dnia następnego od dnia zakupu cena ulega obniżeniu w związku z czym powstaje strata cenowa. Ponadto strona poinformowała, że rozpoczęła modernizację zbiorników na stacji paliw oraz spłaca kredyt samochodowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], opierając się na zebranym materiale dowodowym uznał, że w przypadku A. nie zachodzą okoliczności uzasadniające uwzględnienie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego za 2010 rok wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzenia jedynie odsetek za zwłokę. Organ podkreślił, że nie neguje trudnej sytuacji zdrowotnej A. Z przedłożonych dokumentów wynika, że cierpi ona na nadciśnienie tętnicze, dusznicę bolesną, nieprawidłową tolerancję glukozy, zmiany zwyrodnieniowe kręgosłupa, depresje i pozostaje pod stałą kontrolą lekarską, w tym lekarza psychiatry. Ponadto u podatniczki wystąpiło podejrzenie choroby dwubiegunowej. Powyższa okoliczność nie może jednak stanowić wyłącznej przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia. Zdaniem organu zastosowanie tak daleko idącej ulgi w spłacie w postaci umorzenia w sytuacji podatniczki nie znajduje uzasadnienia zarówno z uwagi na ważny interes podatnika, jak i interes publiczny i byłoby przedwczesną rezygnacją Skarbu Państwa z należnych mu środków pieniężnych. Podatniczka prowadzi działalność gospodarczą, z której osiąga dochód (w styczniu 2014 r. - [...] zł) oraz regularnie dokonuje wysokich wpłat na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej, co świadczy o możliwości spłaty ciążących na niej zobowiązań podatkowych. W sytuacji podatniczki zaległości podatkowe powstały w wyniku prowadzenia przez A. działalności gospodarczej, na skutek złożonych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/ poniesionej straty, po przeprowadzonej kontroli podatkowej i wykazaniu nieprawidłowości. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił treść przepisu art. 67 a § 1 pkt. 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), w tym objaśnił rozumienie niedookreślonych w ustawie pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Z kolei w uzasadnieniu faktycznym organ II instancji wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że organ I instancji zapewnił stronie zarówno uczestnictwo i w postępowaniu, jak i możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowa zaległość w podatku dochodowym powstała w wyniku kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 01-12/2008 r., 01-12/2009 r., 01-12/2010 r., 01/2011 r. w firmie A. Strona prowadzi działalność gospodarczą od [...] grudnia 2004 r. - stację paliw "[...]" z siedzibą w [...] Zobowiązana uznała nieprawidłowości korygując deklaracje VAT-7 oraz zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty. Organ zaznaczył, że wysokość przychodów i dochodów wykazanych przez zobowiązaną w oświadczeniu o stanie finansowym z dnia [...] stycznia 2014 r. została przedstawiona w kwotach innych niż wynikające z zestawienia przychodów i dochodów podatnika podsystemu kontrola Urzędu Skarbowego [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kondycja prowadzonego przez wnioskującą przedsiębiorstwa w latach 2008 - 2010 była stabilna, a dochody gwarantowały systematyczne wywiązywanie się z nałożonych przez ustawodawcę obowiązków wpłacania zaliczek na rzeczony podatek oczywiście w przypadku prawidłowego ich deklarowania na przestrzeni lat. Oceniając przyczyny powstania przedmiotowego zobowiązania organ odwoławczy stwierdził, że nie nosi ono cech nadzwyczajnych, lecz jest wynikiem postępowania strony. Zdaniem organu prowadzenie działalności gospodarczej nakłada na podatnika określone obowiązki, a jednym z podstawowych jest odprowadzanie podatków. W przypadku podatku dochodowego organ stwierdził, że skoro podatnik uzyskiwał dochody na przestrzeni lat 2008 - 2010 z działalności gospodarczej to podatek od tych dochodów winien być regulowany systematycznie w postaci zaliczkowej zaś pozostała do zapłaty kwota wynikająca z różnicy pomiędzy wysokością zaliczek, a należnym podatkiem jednorazową wpłatą dokonaną w terminie 4 miesięcy po zakończeniu roku. A. dysponowała zatem okresem 4 miesięcznym pozwalającym jej na zgromadzenie niezbędnych środków finansowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że odwołująca się posiada także zaległości w podatku od towarów i usług, a właściwym miejscowo organem podatkowym w tym zakresie jest Urząd Skarbowy w [...], który rozpatrzył wniosek strony w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 05, 07, 10/2010 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Dodatkowo zobowiązana wykazała zadłużenie wobec kontrahenta - [...] i [...] Sp.j. Z zestawienia należności firmy [...] wynika, że A. posiada zadłużenie w kwocie [...] zł. Ponadto strona przedłożyła oświadczenie firmy [...] z dnia [...] lutego 2014 r., że wyrażają zgodę na spłatę zadłużenia przez A. w terminie 21 dni od daty wystawienia faktury na zakupione paliwo. Natomiast z oświadczenia o stanie finansowym z dnia [...] stycznia 2014 r., wynika, że odwołująca się płaci firmie [...] w ratach kwotę [...] – [...] zł tygodniowo. Analizując sytuację ekonomiczno-finansową strony przez pryzmat "ważnego interesu podatnika" na podstawie sporządzonych przez stronę oświadczeń o stanie majątkowym organ stwierdził, że A. prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe. Mieszka w domu jednorodzinnym wraz z córką [...] (lat [...]), wnukiem [...] (lat [...]), wnukiem [...] (lat [...]). Dom o powierzchni 340 m2 położony jest na działce o powierzchni 1350 m2 w [...]. Do protokołu spisanego w organie podatkowym I instancji w dniu [...] lutego 2014 r. strona oświadczyła, że opłaca połowę miesięcznych wydatków mieszkaniowych, a pozostałą część płaci jej córka. Na powyższe nie przedłożono żadnych dokumentów i oświadczeń. Ponadto z akt sprawy wynika, że Prezydent Miasta [...] decyzjami z dnia [...] stycznia 2014 r. określił zobowiązanej wysokość podatku od nieruchomości na 2014 rok położonej przy ul. [...] w [...] w kwocie [...] zł (budynek mieszkalny, pozostałe budynki, pozostałe grunty) i w kwocie [...] zł (pozostałe grunty). Nieruchomość została zakupiona w 2011 r., a szacunkowa wartość wynosi [...] zł. Jednakże, jak zaznaczyła strona w oświadczeniu o stanie majątkowym właścicielem domu jest jej córka. Miesięczny dochód netto rodziny wynosi [...] zł, tj. renta po ojcu przyznana wnukom w kwocie po [...] zł miesięcznie. Strona nie wykazała dochodów, natomiast córka jest osobą bezrobotną. Z przedłożonych dokumentów wynika, że koszty utrzymania domu wynoszą miesięcznie około [...] zł, tj.: podatek od nieruchomości – [...] zł, opłata za prąd, gaz – [...] zł, woda, kanalizacja – [...] zł, rtv, internet, telefon – [...] zł, koszty związane z ogrzewaniem domu – [...] zł. Pozostałe koszty wynoszą łącznie [...] zł i związane są ze spłatą kredytów – [...] zł, wydatkami na ochronę zdrowia – [...] zł, wyżywieniem – [...] zł oraz za środki czystości – [...] zł. Łączna kwota wszystkich wydatków miesięcznych wynosi [...] zł. Ponadto A. jest właścicielem nieruchomości - Stacji paliw w [...] kupionej w 2004 r., szacunkowa wartość nieruchomości wynosi [...] zł. Na ww. nieruchomości Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] stycznia 2014 r. ustanowił hipotekę przymusową w kwocie [...] zł z tytułu zaległości PPL/2008 r., PIT/2009,2010 r. VAT 04,05,07-09,12/2009 r., 01 -05,07/2010 r. Zobowiązana posiada majątek ruchomy: samochód [...], rok produkcji 2008, nabyty 2010 r., szacunkowa wartość [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu również wskazał, że odwołująca się posiada obciążenia kredytowe, które reguluje miesięcznie w łącznej kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że podatniczka posiada źródło uzyskiwania stałych dochodów, o czym świadczą wyżej opisane koszty wydatków miesięcznych. Dlatego też udzielenie przedmiotowej ulgi w spłacie bez możliwości wyegzekwowania należności byłoby przedwczesne, a z punktu interesu budżetu państwa bezzasadne. Zdaniem organu wyjaśnienia strony, że nie ma ona możliwości zapłaty zaległego podatku dochodowego, gdyż obecnie ponosi stratę z prowadzonej działalności gospodarczej są bezpodstawne. Zobowiązana podjęła działalność gospodarczą na własne ryzyko, a poniesione inwestycje związane z koniecznością przeprowadzenia prac modernizacyjnych stacji paliw położonej w [...] wchodzą w zakres ogólnie pojętego ryzyka. Z przedłożonego przez stronę biznesplanu wynika, że łączna wycena remontu stacji paliw wynosi [...] zł. Odnosząc się do stanu zdrowia podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że powołane w tym zakresie argumenty nie są dla organu odwoławczego wystarczające. Zobowiązana nie może sugerować, że stwierdzona u niej od 2010 roku choroba psychiczna czy inne dolegliwości przeszkodziły w prowadzeniu działalności gospodarczej, a tym bardziej w wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych. Zobowiązana podjęła świadomie w 2004 r. decyzję dotyczącą założenia działalności gospodarczej i prowadzenia stacji benzynowej, osiąga z tego tytułu dochody, co świadczy, że choroba nie stanowi przeszkody w jej prowadzeniu, mimo leczenia się w SP ZOZ Wojewódzkim Szpitalu dla [...] i [...] "[...]" w [...]. Ponadto z historii choroby wynika, że strona zarejestrowała się w Poradni Zdrowia Psychicznego w [...] w dniu [...] czerwca 2013 r., a nie jak wspomniał do protokołu w dniu [...] lutego 2014 r. pełnomocnik strony, że podatnik wymaga stałego leczenia psychiatrycznego od 2010 r. Odnosząc się do kolejnego zarzutu organ wyjaśnił, że w decyzji organu podatkowego przyznającej podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w formie np. rozłożenia na raty wraz z odsetkami, zgodnie z art. 57 § 1 O.p., organ podatkowy ustala opłatę prolongacyjną od kwoty podatku lub zaległości podatkowej. Obligatoryjnie organ podatkowy nie ustala opłaty prolongacyjnej tylko w przypadku, gdy przyczyną wydania decyzji, była klęska żywiołowa lub wypadek losowy. Sytuacji, w której w wyniku kontroli określono w prawidłowej wysokości zaległości podatkowe z pewnością nie można zaliczyć ani do klęski żywiołowej, ani do wypadku losowego. W toku postępowania organ ustalił także, że A. już kilkakrotnie korzystała z pomocy organu podatkowego I instancji z ulg podatkowych w spłacie: 1. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] rozłożył na 5 rat zapłatę zaległego 19% podatku dochodowego za 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, podatku dochodowego za lata 2009-2010 w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz podatku od towarów i usług za miesiące: 04, 05, 07-09, 12/2009 r., 01-05, 07, 10/2010r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, 2. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2012 r. poprzez rozłożenie na dalsze raty zaległego 19% podatku dochodowego za 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz zmienił decyzję z dnia [...] marca 2012 r. poprzez rozłożenie na 16 rat zaległego 19% podatku dochodowego oraz podatku dochodowego za lata 2008-2010 w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, 3. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zmienił decyzję ostateczna z dnia [...] marca 2012 r. poprzez rozłożenie na raty zapłaty zaległego podatku od towarów i usług za miesiące: 05, 07-09, 12/2009 r., 01-05, 07, 10/2010 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł. Kolejny wniosek o rozłożenie zaległości na raty A. złożyła [...] stycznia 2014 r. tj. po upływie terminu płatności ostatniej raty (przyznanej decyzją z dnia [...] listopada 2012 r.), który przypadał na dzień [...] października 2013 r., dlatego też organ podatkowy I instancji należne odsetki za zwłokę naliczył do dnia złożenia przedmiotowego wniosku. Z uwagi na fakt, że zobowiązana wszystkie raty przyznane w decyzjach wskazanych powyżej uregulowała zgodnie z harmonogramem spłat, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ponownie zaufał stronie udzielając ulgę w postaci rozłożenia zaległości w podatku dochodowym za 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł i opłatą prolongacyjną w wysokości [...] zł, na 13 rat. W skardze z dnia [...] sierpnia 2014 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art 233 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, a przez to naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, 122, 124 O.p. poprzez uznanie, że podatnik domagał się umorzenia jedynie z uwagi na zły stan zdrowia, gdy tymczasem podatnik wskazywał również inne okoliczności w postaci: - trudnej sytuacji finansowej, - konieczność modernizacji stacji benzynowej i faktycznie dokonanej modernizacji, - obniżeniem dochodów, - fakt, że podatnik sam pozostawał w błędzie co do nieistniejącego kontrahenta co z uwagi na jego wpis do EDG stanowiło rażące naruszenie interesu podatnika i naruszało zaufanie do państwa; podatnik nie działał w złej wierze, a jedynie sam był wprowadzony w błąd, - wpłaty dokonane na zaległości podatkowe oraz postawa podatnika, który po powzięciu wiadomości o nieistnieniu kontrahenta sama skorygowała deklaracje i uiściła część zaległości, 2. przepisów art. 57 § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przypadku skarżącej nie zachodzi przypadek losowy i niezasadne nałożenie opłaty prolongacyjnej co dodatkowo pogarsza jej już trudną sytuację, 3. art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy istniały do tego podstawy przedstawione przez podatnika. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej, kontrola legalności decyzji uznaniowych przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny, czy nastąpiło wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), czy dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne (art. 122 O.p.) oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O. p.) dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 stycznia 2004 r., III SA 432/2003; wyrok WSA w Białymstoku z 13 czerwca 2007 r., I SA/Bk 461/06; wyrok NSA z 3 listopada 2006 r., II FSK 1397/05 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem reguł ogólnych oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień strony. Organ I instancji dopuścił szereg dowodów z dokumentów, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wystarczających ustaleń faktycznych w przedmiocie spełnienia przez skarżącą jednej z przesłanek warunkujących udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że to strona występująca z żądaniem udzielenia ulgi w oparciu o art. 67a § 1 O. p. powinna powołać dowody lub wnioskować o przeprowadzenie ich przez organ w celu wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny (vide: wyrok NSA z 18 stycznia 2006 r., II FSK 405/05). Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty w ramach dobrej współpracy z organami podatkowymi, umożliwiając im właściwą realizację zasad określonych w art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O. p. (por. wyrok NSA z 23 grudnia 2008 r., II FSK 1326/07). Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 346/07). W związku z tym należy uznać, iż organy obu instancji prowadzące postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości powinny przede wszystkim czuwać nad legalnym i prawidłowym jego przebiegiem, z zachowaniem reguł wynikających z zasad ogólnych, w tym – w możliwym zakresie - dowodzenia prawdy obiektywnej, z uwzględnieniem okoliczności mogących mieć wpływ na sposób załatwienia sprawy i zakończenia postępowania. Wbrew zarzutom skarżącej w toku postępowania przed organem I jak i II instancji nie nastąpiło naruszenie zasad procedury podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymując w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dotarł do istniejących, a istotnych dla sprawy dowodów i na ich podstawie ocenił wiarygodność okoliczności wskazanych przez stronę. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 233 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, a przez to naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, 122, 124 O.p. poprzez uznanie, że podatnik domagał się umorzenia jedynie z uwagi na zły stan zdrowia. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono skarżącej zasadność przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy. Zostały one przedstawione stronie w toku całego postępowania podatkowego poprzez realizację zasad przewidzianych w art. 121 § 2, 122 czy 124 O.p. oraz poprzez umożliwienie stronie zapoznania się z zebranym materiałem zgodnie z art. 200 § 1 O.p. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał niezbędnych do prowadzenia postępowania czynności oraz wysunął właściwe wnioski, które zamieścił w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Tym samym wnikliwie rozpatrzył wniosek strony jak i wszelkie towarzyszące temu okoliczności. Ponadto organy podatkowe prowadząc postępowanie wyjaśniające zachowały wszelkie reguły zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony postępowania. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy, która nie zadowala strony skarżącej, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia art.191 O.p. Organy obu instancji w rozpatrywanej sprawie dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy i doświadczenia życiowego. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń prawa procesowego, które mogłoby skutkować uchyleniem przedmiotowych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, że Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył reguł postępowania, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy, należy uznać, że organy obu instancji w sposób prawidłowy – w granicach uznania administracyjnego - przyjęły, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest wystarczających podstaw do zastosowania ulgi. Podniesione w skardze zarzuty, polegające na niezbadaniu wszystkich okoliczności sprawy, należy uznać za nieuzasadnione. Wyjaśnienia wymaga, że przepis art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. pozwala na odroczenie zapłaty lub umorzenie części zaległości, a także rozłożenie na raty zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki te są niedoprecyzowane i nieostre, dlatego też wymagają każdorazowo dogłębnej analizy w kontekście argumentów podnoszonych przez stronę, okoliczności powstania zobowiązania, względem której ma być zastosowana ulga oraz możliwości płatniczych wnioskodawcy w dniu orzekania w zakresie żądanej ulgi. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Istotne jest także wskazanie na konsekwencje pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, polegające na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nastąpiło np. umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, ponieważ Skarb Państwa w istocie nie otrzymuje należnych mu danin. W związku z tym instytucja umorzenia winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt SA/Sz 884/00, LEX nr 53990). Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: Konstytucja) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady, jednym z nich jest właśnie regulacja będąca podstawą rozstrzygania i sporu w niniejszej sprawie, tj. art. 67a O.p. Relacja ww. przepisu do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w przytoczonym art. 84 Konstytucji wskazuje, że ma ona charakter wyjątku od zasady, co oznacza konieczność jego ścisłej wykładni i stosowania jako normy o charakterze szczególnym, w sytuacjach naznaczonych taką właśnie cechą. W szczególności nie można czynić z niego podstawy do zwolnienia od opodatkowania bez istnienia istotnych, szczególnych wypadków i w sposób permanentny. Teza ta znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Konsekwencją wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia jest ograniczenie jej stosowania do sytuacji niezależnych od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. W szczególności znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym może stanowić przesłankę umorzenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Gd 2210/01 opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładnia przepisu art. 67a § 1 O.p. winna być zatem dokonywana z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Rację mają organy obu instancji, że dla konieczności stwierdzenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika czy ważnego interesu publicznego konieczne jest ustalenie, że trudna sytuacja w jakiej znalazł się podatnik czy też istotne względy społeczne muszą wynikać z okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych i niezawinionych przez samego podatnika. Przy czym nie bez znaczenia dla oceny w/w przesłanek ma sposób powstania zaległości podatkowych, jak i przyczyn niemożności ich spłaty. Wyjątkowy charakter przepisu uprawniającego do ulgi w spłacie zobowiązań – jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – wymaga aby powody dla których organy podatkowe rezygnują z należności budżetowych miały uzasadnienie w sytuacjach ponadnormatywnych, związanych ze zdarzeniami, na które nie miał wpływu podatnik (a więc obiektywnymi), wpływającymi na jego zdolności płatnicze, powodujące uszczerbek w mieniu lub zdrowiu. Ma to tak istotne znaczenie gdyż ciężar nieopłaconych, a należnych budżetowi państwa czy samorządu podatków rozkładany jest na pozostałych obywateli płacących podatki w świetle zasady powszechności opodatkowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dowody (dokumenty, zaświadczenia, informacje) dostarczone przez stronę, jak i pozyskane przez organy z własnych zasobów, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych w obu instancjach decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podkreślenia wymaga, że organy odniosły się do każdej z powołanych we wniosku (również w odwołaniu) podstaw uzasadniających - według podatnika - umorzenie zaległego podatku i rozłożenia na raty zaległego podatku. Należy wskazać, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę o umorzenie zaległości podatkowej dokonuje całościowej analizy zdolności płatniczej podatnika oraz warunków jego egzystencji na dzień wydania decyzji. Z akt sprawy bezspornie wynika, że zaległe zobowiązania będące przedmiotem niniejszego postępowania powstały w wyniku kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowej [...] w zakresie podatku od towarów i usług w firmie skarżącej. Prawidłowo organy oceniły, że kondycja prowadzonego przez wnioskującą przedsiębiorstwa w latach 2008 - 2010 była stabilna, a uzyskiwane dochody gwarantowały systematyczne wywiązywanie się z nałożonych przez ustawodawcę obowiązków wpłacania zaliczek na rzeczony podatek oczywiście w przypadku prawidłowego ich deklarowania na przestrzeni lat. Strona bowiem w oświadczeniu o stanie finansowym z dnia [...] stycznia 2014 r. przedstawiła inne kwoty uzyskanych dochodów niż wynikające z zestawienia przychodów i dochodów podatnika podsystemu kontrola Urzędu Skarbowego [...]. Nie znajduje zatem zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w związku art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 O.p., które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez jego nie zastosowanie w sytuacji gdy istniały do tego podstawy przedstawione przez podatnika. Podkreślić należy, że ulga, o której mowa w art. 67 a § 1 pkt 2 i 3 O.p., nie może mieć charakteru czynnika zwalniającego w każdej sytuacji z zadłużenia. Z jej wyjątkowego charakteru wynika, że może stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. Ważne jest również, aby trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej. Prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej i wskazanie, że stała się ona ofiarą oszustwa ze strony innego przedsiębiorcy, również nie można potraktować w kategorii kwalifikującej się jako "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny", gdyż za istnieniem ważnego interesu podatnika nie przemawia sytuacja, w której: - podatnik nieprawidłowo dokonał wyboru swojego kontrahenta gospodarczego i w związku z tym poniósł istotne straty finansowe, - nie posiadał dostatecznej znajomości przepisów prawnych, - prowadził błędną gospodarkę finansową, - przeprowadził błędną kalkulację inwestycji, - niedobory finansowe powstały w wyniku niewywiązywania się kontrahentów ze zobowiązań wobec podatnika, - następuje nagły spadek liczby klientów, - miało miejsce nierzetelne wywiązywanie się z powierzonych obowiązków przez pracownika podatnika co naraziło podatnika na konsekwencje podatkowe, - nastąpiła zmiana strategii gospodarczej podatnika, negatywnie rzutująca na jego interesy, itd. Chybione okazały się zarzuty odnoszące się do kwestii opłaty prolongacyjnej. Zgodnie z art. 57 O.p. oraz zgodnie z § 11 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwlokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) w związku z wydaniem decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty ustala się opłatę prolongacyjną w wysokości według określonych zasad płatną w ratach wraz z ratą zaległości podatkowej, w terminach płatności rat. Natomiast w sytuacji, gdyby skarżąca takiego układu ratalnego nie uzyskała byłaby zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę liczonych od dnia ustawowego terminu płatności do dnia zapłaty zaległości. Nie może zatem skarżąca twierdzić, że efekt układu ratalnego przez naliczenie opłaty prolongacyjnej w wysokości 50% odsetek za zwłokę został zniwelowany, gdyż strona osiąga korzyść w postaci 50% odsetek za zwłokę. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącej dotycząca niemożności zapłaty należnego podatku, ponieważ obecnie ponosi stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że zobowiązana podjęła działalność gospodarczą na własne ryzyko, a poniesione inwestycje związane z koniecznością przeprowadzenia prac modernizacyjnych stacji paliw nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia pomocy w formie umorzenia zaległości podatkowej. Dodatkowo z przedłożonego przez stronę biznesplanu wynika, że łączna wycena remontu stacji paliw wynosi [...] zł. Zauważyć w tym miejscu jednak należy, że o konieczności modernizacji stacji paliw podatniczka miała już wiedzę 8 lat wcześniej, gdyż jak wynika z trzykrotnych nowelizacji rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 243, poz. 2063 ze zm.), pierwotnie termin jego wykonania ustalono na dzień 31 grudnia 2007 r. i został przesunięty o 6 lat tj. do dnia 31 grudnia 2013 r. (zmiana w Dz. U. z 2012 r., poz. 1479). Zatem podstawowe reguły staranności nakazywałyby takie gospodarowanie finansami, by w pierwszej kolejności zabezpieczyć płatności wynikające z obowiązku podatkowego, a nie poszukiwanie rekompensaty kosztem Budżetu Państwa. Sąd stwierdza, że kontrola legalności wydanej w sprawie decyzji pozwala na uznanie, że organy obu instancji podjęły niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy i uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.