I SA/Po 891/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec i październik 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił A. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2010 rok w kwocie głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwlokę w wysokości [...] zł, umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 rok w kwocie głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2010 rok w kwocie głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r., przekazanym według właściwości miejscowej pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], A. wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] rozłożył na raty należności podatnika w podatku dochodowym i podatku od towarów i usług za lata 2008-2012. Podatnik płaci regularnie raty od początku wydania decyzji o rozłożeniu należności na raty oraz płaci bieżące zobowiązania podatkowe. Ponadto zobowiązana ma [...] lata, prowadzi stacje paliw w [...] i z uwagi na stan zdrowia oraz sytuację na rynku obniżyła swoją aktywność zawodową. Za rok 2013 działalność przyniosła stratę, jednakże konieczne jest zmodernizowanie stacji paliw i przystosowanie jej do wymogów stawianych przepisami prawa. W dalszej części wniosku wskazano, że głównym powodem prośby o umorzenie zaległości podatkowych jest stan zdrowia podatniczki. Od kilku lat zobowiązana choruje, a w 2013 r. jej stan zdrowia się pogorszył. Strona zażywa regularnie leki obniżające aktywność życiową, uczestniczy w terapii zajęciowej oraz była dwukrotnie hospitalizowana. Oprócz tych dolegliwości strona ma stwierdzone nadciśnienie tętnicze, dusznicę bolesną, cukrzycę i zwyrodnienie kręgosłupa. Wnioskodawca wyraża pogląd, że stan zdrowia uzasadnia ważny interes w ubieganiu się o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych, a uzyskana pomoc pozwoli uniknąć konieczności korzystania z innych form pomocy państwa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], opierając się na zebranym materiale dowodowym uznał, że w przypadku A. nie zachodzą okoliczności uzasadniające uwzględnienie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia części zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i październik 2010 r. Zdaniem organu umorzenie przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług nie znajduje uzasadnienia zarówno z uwagi na ważny interes podatnika, jak i interes publiczny i byłoby przedwczesną rezygnacją Skarbu Państwa z należnych mu środków pieniężnych. Podatniczka prowadzi działalność gospodarczą, z której osiąga dochód w kwocie [...] zł (za okres od stycznia do marca br.). W sytuacji podatniczki zaległości podatkowe powstały w wyniku prowadzenia przez A. działalności gospodarczej, na skutek złożonych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz zeznań o wysokości osiągniętego dochodu/ poniesionej straty, po przeprowadzonej kontroli podatkowej i wykazaniu nieprawidłowości. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił treść przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), w tym objaśnił rozumienie niedookreślonych w ustawie pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć: szkody poniesione w wyniku klęsk żywiołowych, zdarzenia i szczególne okoliczności osłabiające zdolności płatnicze podatnika takie jak długotrwała choroba podatnika lub członka jego rodziny, kradzież bądź utrata majątku z przyczyn niezawinionych. Ważny interes podatnika wystąpi również, gdy po uiszczeniu podatku nie będzie on dysponował wraz z rodziną środkami na wyżywienie, utrzymanie mieszkania, zakup ubrań oraz inne niezbędne potrzeby życiowe. Przez pojęcie "interesu publicznego" należy rozumieć potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom miasta) lub całemu społeczeństwu. Za "interes publiczny" można uznać sytuację, gdy zaplata zaległości podatkowych spowodowałaby konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (opieki społecznej) lub gdyby podatnik nie był w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Przesłanką przyznania ulgi ze względu na interes publiczny może być również fakt, że skutki nie przyznania ulgi dotknęłyby nie tylko podatnika ale i inne osoby np. pracowników. Z kolei w uzasadnieniu faktycznym organ II instancji wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że organ I instancji zapewnił stronie zarówno uczestnictwo w postępowaniu, jak i możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotowa zaległość w podatku dochodowym powstała w wyniku kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie podatku od towarów i usług za 01-12/2008 r. 01-12/2009 r., 01-12/2010 r., 01/2011 r. w firmie A. Strona prowadzi działalność gospodarczą od [...] grudnia 2004 r. - stację paliw "[...]" z siedzibą w [...]. Zobowiązana uznała nieprawidłowości korygując deklaracje VAT-7 oraz zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty. Organ zaznaczył, że wysokość przychodów i dochodów wykazanych przez zobowiązaną w oświadczeniu o stanie finansowym z dnia [...] stycznia 2014 r. została przedstawiona w kwotach innych niż wynikające z zestawienia przychodów i dochodów podatnika podsystemu kontrola Urzędu Skarbowego [...]. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kondycja prowadzonego przez wnioskującą przedsiębiorstwa w latach 2008 - 2010 była stabilna, a dochody gwarantowały systematyczne wywiązywanie się z nałożonych przez ustawodawcę obowiązków wpłacania podatku należnego, oczywiście w przypadku prawidłowego ich deklarowania na przestrzeni lat. Oceniając przyczyny powstania przedmiotowego zobowiązania organ odwoławczy stwierdził, że nie nosi ono cech nadzwyczajnych, lecz jest wynikiem postępowania strony. Zdaniem organu prowadzenie działalności gospodarczej nakłada na podatnika określone obowiązki, a jednym z podstawowych jest odprowadzanie podatków. W przypadku podatku od towarów i usług jest to podatek pośredni, nie obciążający więc bezpośrednio osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Podmioty zobowiązane do odprowadzenia podatku od towarów i usług są jedynie pośrednikami między Skarbem Państwa, a tymi, którzy rzeczywiście ponoszą jego ciężar, czyli nabywcami towarów i usług. Zobowiązana wykazała również zadłużenie jakie posiada wobec kontrahenta - [...] i [...] Sp.j. Z zestawienia należności firmy [...] wynika, że A. posiada zadłużenie w kwocie [...] zł. Ponadto strona przedłożyła oświadczenie firmy [...] z dnia [...] lutego 2014 r., że wyrażają zgodę na spłatę zadłużenia przez A. w terminie 21 dni od daty wystawienia faktury na zakupione paliwo. Natomiast z oświadczenia o stanie finansowym z dnia [...] stycznia 2014 r., wynika, że odwołująca się płaci firmie [...] w ratach kwotę [...] – [...] zł tygodniowo. Analizując sytuację ekonomiczno-finansową strony przez pryzmat "ważnego interesu podatnika" organ stwierdził, że A. prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe. Mieszka w domu jednorodzinnym wraz córką [...] (lat [...]), wnukiem [...] (lat [...]), wnukiem [...] (lat [...]). Dom o powierzchni 340 m2 położony jest na działce o powierzchni 1350 m2 w [...]. Do protokołu spisanego w organie podatkowym I instancji w dniu [...] lutego 2014 r. strona oświadczyła, że opłaca połowę miesięcznych wydatków mieszkaniowych, a pozostałą część płaci jej córka. Na powyższe nie przedłożono żadnych dokumentów i oświadczeń. Ponadto z akt sprawy wynika, że Prezydent Miasta [...] decyzjami z dnia [...] stycznia 2014 r. określił zobowiązanej wysokość podatku od nieruchomości na 2014 rok położonej przy ul. [...] w [...] w kwocie [...] zł (budynek mieszkalny, pozostałe budynki, pozostałe grunty) i w kwocie [...] zł (pozostałe grunty). Nieruchomość została zakupiona w 2011 r., a szacunkowa wartość wynosi [...] zł. Jednakże, jak zaznaczyła strona w oświadczeniu o stanie majątkowym właścicielem domu jest jej córka. Miesięczny dochód netto rodziny wynosi [...] zł, tj. renta po ojcu przyznana wnukom w kwocie po [...] zł miesięcznie. Strona nie wykazała dochodów, natomiast córka jest osobą bezrobotną. Z przedłożonych dokumentów wynika, że koszty utrzymania domu wynoszą miesięcznie około [...] zł, tj.: podatek od nieruchomości – [...] zł, opłata za prąd, gaz – [...] zł, woda, kanalizacja – [...] zł, rtv, internet, telefon – [...] zł, koszty związane z ogrzewaniem domu – [...] zł. Pozostałe koszty wynoszą łącznie [...] zł i związane są ze spłatą kredytów – [...] zł, wydatkami na ochronę zdrowia – [...] zł, wyżywieniem – [...] zł oraz za środki czystości – [...] zł. Łączna kwota wszystkich wydatków miesięcznych wynosi [...] zł. Ponadto A. jest właścicielem nieruchomości - stacji paliw w [...] kupionej w 2004 r., szacunkowa wartość nieruchomości wynosi [...] zł. Na ww. nieruchomości Naczelnik Urzędu skarbowego [...] w dniu [...] stycznia 2014 r. ustanowił hipotekę przymusową w kwocie [...] zł z tytułu zaległości PPL/2008 r., PIT/2009,2010 r. VAT 04,05,07-09.12/2009 r., 01-05.07/2010 r. Zobowiązana posiada majątek ruchomy: samochód [...], rok produkcji 2008, nabyty 2010 r., szacunkowa wartość [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu również wskazał, że odwołująca się posiada obciążenia kredytowe, które reguluje miesięcznie w łącznej kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że A. posiada źródło uzyskiwania stałych dochodów, o czym świadczą wyżej opisane koszty wydatków miesięcznych. Dlatego też udzielenie przedmiotowej ulgi w spłacie bez możliwości wyegzekwowania należności byłoby przedwczesne, a z punktu interesu budżetu państwa bezzasadne. Zdaniem organu wyjaśnienia strony, że nie ma ona możliwości zapłaty należnego podatku, gdyż obecnie ponosi stratę z prowadzonej działalności gospodarczej są bezpodstawne. Zobowiązana podjęła działalność gospodarczą na własne ryzyko, a poniesione inwestycje związane z koniecznością przeprowadzenia prac modernizacyjnych stacji paliw położonej w [...] nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia tak radykalnej formy pomocy jak umorzenie zaległości podatkowej. Z przedłożonego przez stronę biznesplanu wynika, że łączna wycena remontu stacji paliw wynosi [...] zł. Odnosząc się do stanu zdrowia podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że powołane w tym zakresie argumenty nie są dla organu odwoławczego wystarczające. Zobowiązana nie może sugerować, że stwierdzona u niej od 2010 roku choroba psychiczna czy inne dolegliwości przeszkodziły w prowadzeniu działalności gospodarczej, a tym bardziej w wywiązywaniu się ze spoczywających na niej obowiązków podatkowych. Strona jako właściciel firmy ponosi w pełni odpowiedzialność prawną za konsekwencje wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej. Zobowiązana podjęła świadomie w 2004 r. decyzję dotyczącą założenia działalności gospodarczej i prowadzenia stacji benzynowej, osiąga z tego tytułu dochody, co świadczy, że choroba nie stanowi przeszkody w jej prowadzeniu, mimo leczenia się w SP ZOZ Wojewódzkim Szpitalu dla [...] i [...] "[...]" w [...]. Ponadto z historii choroby wynika, że strona zarejestrowała się w Poradni Zdrowia Psychicznego w [...] w dniu [...] czerwca 2013 r., a nie jak wspomniał do protokołu w dniu [...] lutego 2014 r. pełnomocnik strony, że podatnik wymaga stałego leczenia psychiatrycznego od 2010 r. W toku postępowania organ ustalił także, że A. kilkakrotnie korzystała z pomocy organu podatkowego pierwszej instancji z ulg podatkowych w spłacie: 1. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] rozłożył na 5 rat zapłatę zaległego 19% podatku dochodowego za 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, podatku dochodowego za lata 2009- 2010 w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz podatku od towarów i usług za miesiące: 04, 05, 07-09, 12/2009 r. 01-05, 07, 10/2010 r., w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, 2. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił zmiany decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2012 r. poprzez rozłożenie na dalsze raty zaległego 19% podatku dochodowego za 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł oraz zmienił decyzję z dnia [...] marca 2012 r. poprzez rozłożenie na 16 rat zaległego 19% podatku dochodowego oraz podatku dochodowego za łata 2008-2010 w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, 3. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zmienił decyzję ostateczna z dnia [...] marca 2012 r. poprzez rozłożenie na raty zapłaty zaległego podatku od towarów i usług za miesiące: 05. 07-09, 12/2009 r., 01-05, 07, 10/2010 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, 4. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] rozłożył na 13 rat zaległy podatek dochodowy za 2010 r. w kwocie głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie zachodzą przesłanki do udzielenia podatniczce ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za 05, 07, 10/2010 r., przez pryzmat tak przyczyn powstania zaległości jak i badanej sytuacji wnioskodawcy. W skardze z dnia [...] sierpnia 2014 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art 233 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, a przez to naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, 122, 124 O.p. poprzez uznanie, że podatnik domagał się umorzenia jedynie z uwagi na zły stan zdrowia, gdy tymczasem podatnik wskazywał również inne okoliczności w postaci: - trudnej sytuacji finansowej, - konieczność modernizacji stacji benzynowej i faktycznie dokonanej modernizacji, - obniżeniem dochodów, - fakt, że podatnik sam pozostawał w błędzie co do nieistniejącego kontrahenta co z uwagi na jego wpis do EDG stanowiło rażące naruszenie interesu podatnika i naruszało zaufanie do państwa; podatnik nie działał w złej wierze, a jedynie sam był wprowadzony w błąd, - wpłaty dokonane na zaległości podatkowe oraz postawa podatnika, który po powzięciu wiadomości o nieistnieniu kontrahenta sama skorygowała deklaracje i uiściła część zaległości, Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W postępowaniu w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej, kontrola legalności decyzji uznaniowych przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny, czy nastąpiło wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), czy dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne (art. 122 O.p.) oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O. p.) dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 stycznia 2004 r., III SA 432/2003; wyrok WSA w Białymstoku z 13 czerwca 2007 r., I SA/Bk 461/06; wyrok NSA z 3 listopada 2006 r., II FSK 1397/05 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem reguł ogólnych oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień strony. Organ I instancji dopuścił szereg dowodów z dokumentów, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wystarczających ustaleń faktycznych w przedmiocie spełnienia przez skarżącą jednej z przesłanek warunkujących udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że to strona występująca z żądaniem udzielenia ulgi w oparciu o art. 67a § 1 O. p. powinna powołać dowody lub wnioskować o przeprowadzenie ich przez organ w celu wykazania, że zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi z uwagi na ważny interes podatnika lub interes publiczny (vide: wyrok NSA z 18 stycznia 2006 r., II FSK 405/05). Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty w ramach dobrej współpracy z organami podatkowymi, umożliwiając im właściwą realizację zasad określonych w art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O. p. (por. wyrok NSA z 23 grudnia 2008 r., II FSK 1326/07). Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 346/07). W związku z tym należy uznać, iż organy obu instancji prowadzące postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości powinny przede wszystkim czuwać nad legalnym i prawidłowym jego przebiegiem, z zachowaniem reguł wynikających z zasad ogólnych, w tym – w możliwym zakresie - dowodzenia prawdy obiektywnej, z uwzględnieniem okoliczności mogących mieć wpływ na sposób załatwienia sprawy i zakończenia postępowania. Wbrew zarzutom skarżącej w toku postępowania przed organem I jak i II instancji nie nastąpiło naruszenie zasad procedury podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymując w mocy decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, dotarł do istniejących, a istotnych dla sprawy dowodów i na ich podstawie ocenił wiarygodność okoliczności wskazanych przez stronę. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 233 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, a przez to naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, 122, 124 O.p. poprzez uznanie, że podatnik domagał się umorzenia jedynie z uwagi na zły stan zdrowia. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono skarżącej zasadność przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy. Zostały one przedstawione stronie w toku całego postępowania podatkowego poprzez realizację zasad przewidzianych w art. 121 § 2, 122 czy 124 O.p. oraz poprzez umożliwienie stronie zapoznania się z zebranym materiałem zgodnie z art. 200 § 1 O.p. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu dokonał niezbędnych do prowadzenia postępowania czynności oraz wysunął właściwe wnioski, które zamieścił w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Tym samym wnikliwie rozpatrzył wniosek strony jak i wszelkie towarzyszące temu okoliczności. Ponadto organy podatkowe prowadząc postępowanie wyjaśniające zachowały wszelkie reguły zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony postępowania. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy, która nie zadowala strony skarżącej, nie może prowadzić do postawienia zarzutu naruszenia art.191 O.p. Organy obu instancji w rozpatrywanej sprawie dokonały wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy i doświadczenia życiowego. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń prawa procesowego, które mogłoby skutkować uchyleniem przedmiotowych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy wskazać, że Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył reguł postępowania, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy, należy uznać, że organy obu instancji w sposób prawidłowy – w granicach uznania administracyjnego - przyjęły, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest wystarczających podstaw do zastosowania ulgi. Podniesione w skardze zarzuty, polegające na niezbadaniu wszystkich okoliczności sprawy, należy uznać za nieuzasadnione. Wyjaśnienia wymaga, że przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pozwala umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki te są niedoprecyzowane i nieostre, dlatego też wymagają każdorazowo dogłębnej analizy w kontekście argumentów podnoszonych przez stronę, okoliczności powstania zobowiązania, względem której ma być zastosowana ulga oraz możliwości płatniczych wnioskodawcy w dniu orzekania w zakresie żądanej ulgi. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Istotne jest także wskazanie na konsekwencje pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, polegające na wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w części, w jakiej nastąpiło np. umorzenie. Jest to tzw. nieefektywny sposób wygaszania zobowiązań, ponieważ Skarb Państwa w istocie nie otrzymuje należnych mu danin. W związku z tym instytucja umorzenia winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r., sygn. akt SA/Sz 884/00, LEX nr 53990). Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi bowiem odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: Konstytucja) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady, jednym z nich jest właśnie regulacja będąca podstawą rozstrzygania i sporu w niniejszej sprawie, tj. art. 67a O.p. Relacja ww. przepisu do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w przytoczonym art. 84 Konstytucji wskazuje, że ma ona charakter wyjątku od zasady, co oznacza konieczność jego ścisłej wykładni i stosowania jako normy o charakterze szczególnym, w sytuacjach naznaczonych taką właśnie cechą. W szczególności nie można czynić z niego podstawy do zwolnienia od opodatkowania bez istnienia istotnych, szczególnych wypadków i w sposób permanentny. Teza ta znajduje potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. Konsekwencją wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia jest ograniczenie jej stosowania do sytuacji niezależnych od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. W szczególności znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym może stanowić przesłankę umorzenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Gd 2210/01 opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładnia przepisu art. 67a § 1 O.p. winna być zatem dokonywana z uwzględnieniem opisanych uwag, co w szczególności dotyczy użytych w tym przepisie sformułowań "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Rację mają organy obu instancji, że dla konieczności stwierdzenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika czy ważnego interesu publicznego konieczne jest ustalenie, że trudna sytuacja w jakiej znalazł się podatnik czy też istotne względy społeczne muszą wynikać z okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych i niezawinionych przez samego podatnika. Przy czym nie bez znaczenia dla oceny w/w przesłanek ma sposób powstania zaległości podatkowych, jak i przyczyn niemożności ich spłaty. Wyjątkowy charakter przepisu uprawniającego do ulgi w spłacie zobowiązań – jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania – wymaga aby powody dla których organy podatkowe rezygnują z należności budżetowych miały uzasadnienie w sytuacjach ponadnormatywnych, związanych ze zdarzeniami, na które nie miał wpływu podatnik (a więc obiektywnymi), wpływającymi na jego zdolności płatnicze, powodujące uszczerbek w mieniu lub zdrowiu. Ma to tak istotne znaczenie gdyż ciężar nieopłaconych, a należnych budżetowi państwa czy samorządu podatków rozkładany jest na pozostałych obywateli płacących podatki w świetle zasady powszechności opodatkowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dowody (dokumenty, zaświadczenia, informacje) dostarczone przez stronę, jak i pozyskane przez organy z własnych zasobów, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych w obu instancjach decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podkreślenia wymaga, że organy odniosły się do każdej z powołanych we wniosku (również w odwołaniu) podstaw uzasadniających - według podatnika - umorzenie zaległego podatku. Należy wskazać, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę o umorzenie zaległości podatkowej dokonuje całościowej analizy zdolności płatniczej podatnika oraz warunków jego egzystencji na dzień wydania decyzji. Z akt sprawy bezspornie wynika, że zaległe zobowiązania będące przedmiotem niniejszego postępowania powstały w wyniku kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie podatku od towarów i usług w firmie skarżącej. Prawidłowo organy oceniły, że kondycja prowadzonego przez wnioskującą przedsiębiorstwa w latach 2008 - 2010 była stabilna, a uzyskiwane dochody gwarantowały systematyczne wywiązywanie się z nałożonych przez ustawodawcę obowiązków wpłacaniu zaliczek na rzeczony podatek oczywiście w przypadku prawidłowego ich deklarowania na przestrzeni lat. Strona bowiem w oświadczeniu o stanie finansowym z dnia [...] stycznia 2014 r. przedstawiła inne kwoty uzyskanych dochodów niż wynikające z zestawienia przychodów i dochodów podatnika podsystemu kontrola Urzędu Skarbowego [...]. Podkreślić należy, że ulga, o której mowa w art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., nie może mieć charakteru czynnika zwalniającego w każdej sytuacji z zadłużenia. Z jej wyjątkowego charakteru wynika, że może stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. Ważne jest również, aby trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej. Prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej i wskazanie, że stała się ona ofiarą oszustwa ze strony innego przedsiębiorcy, również nie można potraktować w kategorii kwalifikującej się jako "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny", gdyż za istnieniem ważnego interesu podatnika nie przemawia sytuacja, w której: - podatnik nieprawidłowo dokonał wyboru swojego kontrahenta gospodarczego i w związku z tym poniósł istotne straty finansowe, - nie posiadał dostatecznej znajomości przepisów prawnych, - prowadził błędną gospodarkę finansową, - przeprowadził błędną kalkulację inwestycji, - niedobory finansowe powstały w wyniku niewywiązywania się kontrahentów ze zobowiązań wobec podatnika, - następuje nagły spadek liczby klientów, - miało miejsce nierzetelne wywiązywanie się z powierzonych obowiązków przez pracownika podatnika co naraziło podatnika na konsekwencje podatkowe, - nastąpiła zmiana strategii gospodarczej podatnika, negatywnie rzutująca na jego interesy, itd. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącej dotycząca niemożności zapłaty należnego podatku, ponieważ obecnie ponosi stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że zobowiązana podjęła działalność gospodarczą na własne ryzyko, a poniesione inwestycje związane z koniecznością przeprowadzenia prac modernizacyjnych stacji paliw nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia pomocy w formie umorzenia zaległości podatkowej. Dodatkowo z przedłożonego przez stronę biznesplanu wynika, że łączna wycena remontu stacji paliw wynosi [...] zł. Zauważyć w tym miejscu jednak należy, że o konieczności modernizacji stacji paliw podatniczka miała już wiedzę 8 lat wcześniej, gdyż jak wynika z trzykrotnych nowelizacji rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 243, poz. 2063 ze zm.), pierwotnie termin jego wykonania ustalono na dzień 31 grudnia 2007 r. i został przesunięty o 6 lat tj. do dnia 31 grudnia 2013 r. (zmiana w Dz. U. z 2012 r., poz. 1479). Zatem podstawowe reguły staranności nakazywałyby takie gospodarowanie finansami, by w pierwszej kolejności zabezpieczyć płatności wynikające z obowiązku podatkowego, a nie poszukiwanie rekompensaty kosztem Budżetu Państwa. Sąd stwierdza, że kontrola legalności wydanej w sprawie decyzji pozwala na uznanie, że organy obu instancji podjęły niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy i uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.