I SA/Po 893/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego P. D. kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] określił P.D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że podatnik w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą firmy "D." w zakresie obrotu paliwami płynnymi i olejami na stacji paliw w miejscowości R. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął u podatnika postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2007 – 2008 w ramach którego, na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2011r., przeprowadzono kontrolę podatkową, w której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. Ustalono, że w miesiącach od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od firmy Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe A. K. Stwierdzono, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu 155 faktur VAT od tego podmiotu, w łącznej kwocie brutto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zadaniem organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że co prawda podatnik dysponował paliwem, ale dostawcą tego paliwa nie była firma A. K. wskazana na spornych fakturach. Organ stwierdził, że postępowanie kontrolne przeprowadzone w Przedsiębiorstwie Handlowo Usługowym A. K. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2007r. do [...] marca 2008r. wykazało, że A. K. w badanym okresie wystawiał faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa. Postanowieniem z dnia [...] października 2010r. do akt niniejszej sprawy włączono materiał dowodowy zebrany w toku przeprowadzonej kontroli w przedsiębiorstwie A. K. Organ wskazał, że A. K. wykazywał nabycie paliw od dwóch firm: "Hurtowa Sprzedaż "E-P" z siedzibą w T. oraz "Sprzedaż Paliw "O. M. P." z siedzibą w S.. Na podstawie informacji uzyskanych od organów kontroli skarbowej we W. i S. firmy te nie dokonywały sprzedaży paliwa, czyli faktury wystawione na A. K. nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. W związku z tym organ uznał, że A. K. w latach 2007 – 2008 wystawiał faktury, które również nie dokumentowały faktycznej sprzedaży paliwa. Ustalono, że A. K. sprzedaż paliw i innych towarów dokumentował przy pomocy kas rejestrujących oraz poprzez wystawianie faktur VAT, przy czym do celów sprzedaży paliwa stosował dwa rodzaje numeracji faktur oraz dwa odrębne rejestry sprzedaży oznaczone jako FS1 i FS3. Stwierdzono również, że numeracja faktur w 2007 r. nie zaczyna się od numeru 1, lecz od numeru 1683 – dla rejestru FS1 i od numeru 537 – dla rejestru FS3. Brak było szeregu numerów faktur, a część tych samych numerów została zwielokrotniona. Niektóre faktury o tych samych numerach zostały wystawione dla różnych nabywców, a niektórzy nabywcy paliwa posiadali faktury zakupu o numerach nie wystawionych. Organ I instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał się na treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...]lipca 2009r. nr [...] określającej A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007r. do marca 2008r. oraz określającej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT - w tym również z faktur wystawionych dla P. D., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] września 2010r. Nadto organ stwierdził również, że włączone do akt sprawy protokoły z odtworzenia zapisów rozmów telefonicznych J. Z. (pracownika A. K) z firmą P. D. z dnia [...] października 2008r. sporządzonych przez pracowników Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego Komendy Wojewódzkiej Policji w P., dowodzą, że A.K. oprócz handlu paliwem, wystawiał w badanym okresie na rzecz wielu podmiotów "puste" faktury. m. in. na rzecz P. D. W prowadzonym wobec P. D. postępowaniu organ I instancji przesłuchał świadków: A. K. i jego pracownika J. Z. oraz dwukrotnie przesłuchał w charakterze strony podatnika. Przeprowadził również czynności sprawdzające u kontrahentów P. D., skontrolował księgi oraz dowody źródłowe, w tym dowody bankowe. Organ podniósł, że A. K. nie posiadał wymaganej koncesji na prowadzenie obrotu paliwami ciekłymi. Przesłuchiwany P. D. zeznał, że nie zawarł pisemnej umowy na dostawę paliwa z A. K., nie sprawdził czy posiada koncesję, jak również nie domagał się okazania atestu paliwa. Paliwo było zamawiane telefonicznie, a zamówienie przyjmowane było przez pracownika firmy A. K. – J. Z., z nim podatnik ustalał wielkość dostaw i cenę paliwa. Całość dostaw od kontrahenta była realizowana transportem dostawcy. Płatności za paliwo dokonywane były w formie gotówkowej, co stanowi naruszenie zasad określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz.U z 2004r. nr 173, poz.1807 ze zm.). . Po dokonanej zapłacie podatnik otrzymywał dowód zapłaty KP oraz fakturę. Gotówka była odbierana przez kontrahenta lub jego pracownika. Czasami zdarzały się przypadki, że gotówkę podatnik płacił kierowcy i od niego otrzymywał gotowy dowód KP, jednak nie potrafił w toku postępowania podać żadnych danych osobowych kierowców, którzy przywozili paliwo do jego firmy. Analiza możliwości płatniczych podatnika, zdaniem organu, wykazała, że w dacie dokonywania transakcji, którą była data wystawienia faktury, podatnik nie dysponował środkami finansowymi pozwalającymi na zapłatę należności wynikających z faktur. Organ uznał ewidencję zakupu za nierzetelną od stycznia do grudnia 2007r. w związku z ujęciem w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez firmę PHU A. K., które to faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2011 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Jednocześnie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : - art. 13 pkt 4, 5 i 9 ustawy o kontroli skarbowej -art. 283 § 1 pkt 1 i art. 285 § 1, art. 193 § 1 i 2 , art. 191, art. 180 § 1, art.187,, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005r. nr 8 , poz. 60 ze zm.) dalej O.p. Strona podniosła, że czynności kontrolne dokonane przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w okresie od [...] czerwca 2010r. do [...] stycznia 2011r. były bezprawne, a dokonane w tym okresie ustalenia nie mogą być uznane jako dowód w postępowaniu, z uwagi na fakt, że pracownicy tego urzędu nie posiadali i nie okazywali stosownego imiennego upoważnienia, które zostało wydane i okazane kontrolowanemu dopiero [...] stycznia 2011r. Ponadto odwołujący zarzucił organowi błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez nieuwzględnienie dowodów zebranych w sprawie. Zdaniem strony ocena materiału dowodowego jest całkowicie dowolna, bowiem raz faktury uznaje się za nierzetelne - czynności niedokonane, a drugi raz, że dokumentują czynności dokonane i nalicza się akcyzę. Strona stwierdziła także brak podstaw do uznania dokumentacji jako nierzetelnej. Podatnik podkreśla, że ilość i rodzaj zakupionego paliwa są zgodne z rodzajem i ilością sprzedanego paliwa. Organ błędnie uznał, że płatność odbywała się bezpośrednio przy dostawie paliwa na stacji paliw oraz że faktury były podatnikowi przekazywane razem z dostawą paliwa, a rozmowy telefoniczne z J. Z. dotyczyły rzeczywistych dostaw paliwa. Podkreśla, że posiadał pokrycie na regulowanie należności za paliwo, jak wynika z historii rachunków bankowych kwota przelewana z konta firmowego na konto osobiste była w takiej samej wysokości, co wypłacana z konta osobistego. Wpłaty i wypłaty środków pieniężnych przez konto osobiste były realizowane tylko i wyłącznie z powodów ekonomicznych. Płatność odbywała się w formie gotówki, ponieważ A. K. na inną formę zapłaty nie chciał się zgodzić. Po rozpatrzeniu odwołania i analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] października 2011r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu kontrolnym nie zakwestionowano faktu obrotu paliwem przez firmę P. D., zakwestionowano natomiast źródło dostawy paliw. W ocenie organu odwoławczego dowiedziono, że sprzedawcą nie było Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe A. K, ponieważ A. nie zakupił legalnie paliw. Organ odwoławczy uznał, że P. D. nie nabywał oleju napędowego od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osoby, która zaproponowała sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności takich transakcji. P. D. nie znał kierowców przywożących towar, płatności dokonywane były gotówką, z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto analiza możliwości płatniczych podatnika wykazała, że w dacie dokonania transakcji P. D. nie dysponował odpowiednią ilością gotówki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej P. D. nie wykazał należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że fakt istnienia w obrocie paliwami podmiotów firmujących obrót tymi wyrobami jest powszechnie znany i nakłada na odbiorców tych towarów szczególny obowiązek sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów, a zwłaszcza, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa. Gdyby podatnik zachował należytą staranność, to powinien wiedzieć, że towar pochodzi z nieujawnionego źródła. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że P. D. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez A. K, ponieważ A.K. był jedynie dostawcą dokumentów dla firm w celu uwiarygodnienia nabycia paliw nielegalnego pochodzenia. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa, tj. - art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. (t.j. Dz.U.2000.98.1071 ) dalej K.p.a. -art. 283 § 1 , art. 285 § 1, art. 284, art. 193 § .1, art. 191, art. 187, art. 180 § 1, art. 122 O.p. - art. 13 pkt 4, 5 i 9 ustawy o kontroli skarbowej, - przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej ustawa VAT. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że czynności kontrolne przeprowadzone przez pracowników UKS w okresie od [...]czerwca 2010 r. do [...] stycznia 2011 r. dokonane były z naruszeniem obowiązujących przepisów. W dniu [...] maja 2010 r. zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, które zostało doręczone skarżącemu w dniu [...] czerwca 2010 r. Czynności kontrolne były przeprowadzone bez imiennego upoważnienia. Nadto, zdaniem skarżącego, organy błędnie ustaliły stan faktyczny. Błędnie przyjęły, że skarżący nie nabywał oleju napędowego od PHU A. K. Strona kwestionuje, że A. K. wystawiał na jego nazwisko "puste faktury", mające zalegalizować obrót paliwem pochodzącym z nielegalnych źródeł. W ocenie skarżącego dochował należytej staranności przy wyborze klienta. Skarżący wyjaśnił, że z firmą A. K współpracował od początku swej działalności, czyli od 2004 r., zawsze dostawa była uzgadniania telefonicznie, a dostawa następowała zgodnie z zamówieniem. Nie mógł nabywać paliwa od dużych koncernów, ponieważ przedsiębiorstwa te żądały jednorazowej wpłaty bezzwrotnej "kaucji" oraz własnego transportu. Skarżący wyjaśnia, że A. K. po wstępnych rozmowach przedstawił dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane. Umowy handlowej nie podpisał, ponieważ nie mógł z góry określić wielkości zapotrzebowania. Podniósł, że prowadząc działalność gospodarczą był często kontrolowany przez różne organy m.in. Inspekcję Handlową czy też Urząd Celny w P. Żadna kontrola nie stwierdziła nieprawidłowości, również w zakresie jakości paliwa. Dlatego też nie żądał atestu jakości paliw. Wyjaśnia, że w toku postępowania nie potrafił podać nazwisk kierowców cystern, którzy przywozili olej napędowy na jego stację, z uwagi na długi upływ czasu. Strona zakwestionowała wartość dowodową wskazanych w decyzji fragmentów dwóch podsłuchanych rozmów telefonicznych. Skarżący wskazał, że jego współpraca z firmą A. K. trwała od początku prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i w ramach tej współpracy wielokrotnie rozmawiał telefonicznie z A. K. lub jego pracownikiem J. Z. na temat warunków i terminów dostaw, dokumentów finansowych oraz płatności. W ocenie skarżącego niezrozumiałe jest, dlaczego nie odtworzono innych rozmów, skoro dostęp organów ścigania do tych danych jest nieograniczony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W dniu [...] stycznia 2012r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesłany został przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. prawomocny wyrok skazujący Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] września 2011r. sygn. akt [...] w sprawie A. K. W piśmie procesowym z dnia [...]lutego 2011r. skarżący stwierdził, że wyrok, który został przez organ przedłożony, jednoznacznie potwierdza fakt dokonywania sprzedaży paliwa przez firmę A. K. W ocenie skarżącego brak jest podstaw do negowania zeznań A. K. i jego pracownika J.Z., którzy potwierdzili sprzedaż paliw. Okoliczność, że A. K. nie odprowadzał należnych podatków do Skarbu Państwa od transakcji sprzedaży paliwa, nie może wpływać na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący podkreślił, że wystawione przez firmę A. K. faktury VAT odzwierciedlają rzeczywistą sprzedaż paliwa, dokumentują fakt dokonanych transakcji, ponadto faktury spełniają wszystkie wymogi formalne dokumentu finansowego, były przez podatnika ewidencjonowane i stanowiły podstawę rozliczeń ze Skarbem Państwa. W kolejnych pismach procesowych przesłanych do tutejszego Sądu zarówno skarżący jaki i organ podatkowych powtórzyli argumentację wcześniej zaprezentowaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako - P.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe A. K. z siedzibą w K. W skardze skarżący podnosi wyłącznie zarzuty natury proceduralnej, zarówno co do prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego jak i zebrania i oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów związanych z wszczęciem postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (T.j. Dz. U. z 2004 r. nr 8 poz. 65, ze zm.) postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne wobec P. D. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2007 i 2008 rok. W tym samym dniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał upoważnienie do prowadzenia kontroli skarbowej dla pracowników organu (k. 2 akt podatkowych). Nadto organ pismem z tego samego dnia poinformował stronę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Wszystkie wskazane dokumenty zostały doręczone stronie w dniu [...]czerwca 2010 r. Zatem nieuzasadnione są zarzuty strony, że czynności kontrolnych dokonano bez upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Zasadne są natomiast, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a mianowicie naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (materialnej) podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwa obowiązki. Po pierwsze w zakresie określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o normę prawa materialnego ocenia się, jakie fakty mają istotne znacznie dla sprawy, czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody w tym celu należy przeprowadzić. Po drugie organ przeprowadza te dowody, a następnie je ocenia, do czego zobowiązuje go treść art. 187 § 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. akt I FPS 7/10, LEX nr 688522). Ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, musi zatem zostać dokonana na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Uprawnienie organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka powinna być realizowana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1464/08, LEX nr 575783). W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody zebrane w sprawie, według reguł swobodnej oceny dowodów (por. wyroki WSA w Gdańsku: z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 919/09, LEX nr 559413; z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 651/09, LEX nr 591441; z dnia 15 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 118/10, LEX nr 604480 oraz z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 818/09, LEX nr 617666). Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a. ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami (fakturami korygującymi) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (faktur korygujących) albo stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Niesporne jest, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, był zarejestrowanym podatnikiem VAT i w ramach działalności gospodarczej dokonywał dostaw towarów podlegających obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od towarów i usług. Kontrola prawidłowości i rzetelności dokumentów kontrahentów potwierdziła wysokość obrotów ze sprzedaż paliw przez P. D. Podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie paliw m.in. wystawionych przez A. K. Organy zakwestionowały prawo odliczenia podatku z faktur wystawionych przez PHU A. K., ponieważ ich zdaniem, materiał dowodowy wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. W ocenie Sądu wydając rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie, organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej. Ustalony stan faktyczny budzi wątpliwości, a uzasadnienie decyzji wskazuje, że organy zarówno I jak i II instancji nie dokonały oceny całego materiału dowodowego, niektóre dowody zostały całkowicie pominięte. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że w toku postępowania przeprowadzono liczne dowody, m.in. przesłuchano stronę oraz świadków, jednakże te dowody nie zostały poddane ocenie. Są one na tyle istotne, ponieważ zarówno strona jak i świadkowie: A. K oraz J. Z. przesłuchiwani w postępowaniu kontrolnym potwierdzili, że A. K. dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. A. K. zeznał: "W 2007 i 2008 r. prowadziłem działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw i odzieży używanej". Wskazał, że faktury wystawione na rzecz P. D. wystawiał i podpisywał oraz że wystawione faktury odzwierciedlały stan faktyczny i dokumentowały rzeczywistą sprzedaż. Również świadek J. Z. pracownik A. K. potwierdził dostawę paliw, wskazując, że on przyjmował zlecenie, organizacją dostaw paliwa zajmował się A. K. W decyzji organ nie odniósł się do tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może odmówić dowodowi wiarygodności, ale w takiej sytuacji jest obowiązany uzasadnić, dlaczego uznaje, że przeprowadzony dowód jest niewiarygodny. Organ uzasadniając rozstrzygnięcie odwołuje się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2009 r. określającej A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (której kserokopie włączono do akt sprawy) oraz do fragmentu dwóch rozmów telefonicznych pracownika A. K. – J.Z. (do akt włączono protokoły z odtworzenia utrwalonych zapisów rozmów J. Z. sporządzone przez pracowników Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego Komendy Wojewódzkiej Policji w P..). Jednakże w ocenie Sądu zarówno decyzja określająca A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jak i cytowany w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. fragment rozmowy telefonicznej J. Z. nie dowodzą, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. K. na rzecz skarżącego są nierzetelne. Z decyzji wydanej na A. K. wynika, że A.K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi (pomimo braku koncesji), był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składał deklaracje VAT-7 w okresie od stycznia 2007 r. do marca 2008 r. i w tym okresie dokonywał sprzedaży paliw, którą to sprzedaż dokumentował paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT, oprócz tego A. K. wystawiał "puste faktury". Zatem należy przyjąć, że zakwestionowane faktury wystawiał podmiot istniejący, zarejestrowany jako podatnik VAT, składający deklaracje VAT-7 , prawidłowe pod względem formalnym. Organ jako podstawę prawa materialnego powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, uznając tym samym, że faktury wystawione przez A. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jednakże w ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji brak jednoznacznego stanowiska, czy faktury wystawione przez A. K. były fakturami "pustymi", tzn. nie było dostaw paliwa, czy też wystawca faktur zgodnie z ich treścią dokonywał dostaw paliw, ewidencjonował i wykazywał w deklaracjach VAT-7 obrót i podatek należny, a transakcje zakwestionowano, ponieważ A. K. handlował paliwem niewiadomego pochodzenia. Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w P., wywiedzionemu w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, nie można uznać, zdaniem Sądu, że organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że zaewidencjonowane przez skarżącego faktury nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży. Należy wziąć pod uwagę, że żadna z osób przesłuchiwanych w postępowaniu nie stwierdziła w swych zeznaniach, że P. D. nie nabywał paliwa od A. K.. W decyzji określającej zobowiązanie podatkowe A. K. wyraźnie stwierdzono, że A. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Kontrola ilościowa zakupu i sprzedaży paliwa u skarżącego nie wykazała nieprawidłowości. Rozpatrując niniejszą sprawę nie można zapominać, że system podatku VAT oparty jest na prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia jest wykonywane w sposób bezpośredni do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku. System podatku VAT ma na celu uwolnienie podatnika od ciężaru podatkowego, podatek ten ma być neutralny dla podatnika. Mając na uwadze zasadę neutralności podatku od towarów i usług, ustalenie, czy mamy do czynienia z "pustymi fakturami" czy też z dostawą paliw niewiadomego pochodzenia jest istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jeśli organ na podstawie rzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego wykaże, że faktury zaewidencjonowane przez skarżącego są "fakturami pustymi", to bez wątpienia skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Jeśli zaś dowody wykażą, że A. K. sprzedawał skarżącemu w badanym okresie paliwo, które nabywał z niewidomego pochodzenia, to konieczne będą dodatkowe ustalenia. Organ musi wykazać, że transakcja była wykorzystana dla celów oszustwa podatkowego popełnionego przez sprzedawcę, a podatnik o tym wiedział lub mógł wiedzieć (wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo belgijskie v. Rewolta Recycling SPRL). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organy muszą wyżej wskazane okoliczności wyjaśnić, natomiast ewentualne wątpliwości, które zrodzą się na tle ustalonego stanu faktycznego, nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. W związku z powyższym na podstawie przepisów art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 200 i 152 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.