I SA/Po 917/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] - adwokatowi [...] kwotę [...] uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił MH ( dawniej MD) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za: [...] w wysokości [...], a za rok [...] w wysokości [...]. W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne u MH (poprzednie nazwisko MD), które swoim zakresem obejmowało kontrolę podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za rok [...]. W trakcie postępowania kontrolnego MH odbywał karę pozbawienia wolności i od [...] przebywał początkowo w areszcie, a następnie w zakładzie karnym. Organ ustalił, że koniec kary wyznaczony został na dzień [...]. Będąc w areszcie kontrolowany został przesłuchany w charakterze strony, i zeznał, że działalność gospodarczą pod firmą A MD, w ramach której zajmował się handlem złomem, prowadził od [...] sam prowadził księgowość firmy, nie zatrudniał żadnych pracowników, towary nabywał w kraju, jak również za granicą, np. w N. W [...] nie posiadał żadnego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, nie posiadał placu, budynków oraz środków trwałych służących do wykonywania działalności. Ponadto zeznał, że nie wie gdzie znajduje się dokumentacja finansowo-księgowa prowadzonej działalności gospodarczej za lata [...]. Odmówił podania nazwisk i nazw kontrahentów. Na wezwanie organu do dostarczenia do siedziby urzędu dokumentacji finansowo-księgowej, dotyczącej prowadzonej w latach [...] działalności gospodarczej kontrolowany wyjaśnił, że w związku z tym, ze prawie od [...] lat przebywa w areszcie śledczym nie ma żadnej dokumentacji dotyczącej działania firmy, ani nie ma do niej żadnego dostępu na wolności. Wyraził obawę, że całość dokumentacji zaginęła. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do wszystkich organów kontroli skarbowej z prośbą o udzielenie informacji, czy w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych, czynności sprawdzających lub innych czynności służbowych stwierdzono przypadki występowania w [...] transakcji, których stroną był MH, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A M D, ul. S [...], [...] P, NIP [...]. Pozytywną odpowiedź na ww. pismo organ I instancji uzyskał jedynie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który przesłał uwierzytelnione kserokopie [...] faktur VAT, wystawionych w [...] przez A, ul. S [...], [...] P, NIP [...]: nr [...] z dnia [...], nabywca: B AG, ul. D [...], [...] G, NIP [...], dotycząca sprzedaży [...], wartość netto [...], podatek VAT [...]; nr [...] z dnia [...], nabywca: B AG, ul. D [...], [...] G, NIP [...], dotycząca [...], wartość netto [...], podatek VAT [...]; nr [...] z dnia [...], nabywca: C Sp. z o.o. joint venture, ul. D [...], [...] G, NIP [...], dotycząca [...], wartość netto [...], podatek VAT [...]. Ww. faktury VAT opatrzono pieczątką wystawcy "WŁAŚCICIEL MD" oraz nieczytelnym podpisem, a także określono gotówkowy sposób zapłaty (na dokumentach widnieje adnotacja o jej dokonaniu). Organ I instancji stwierdził, że weryfikacja ww. transakcji nie była możliwa, ponieważ ponownie przesłuchiwany w charakterze strony w dniu [...] MH odmówił składania zeznań. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne w B AG i C Sp. z o.o. joint venture, w toku którego wystąpił, w ramach pomocy prawnej, do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłuchanie MH na okoliczność dokonania ww. transakcji. W trakcie przesłuchania w dniu [...] MH potwierdził wykonanie usług i dostawę towarów wymienionych w wystawionych fakturach. Organ I instancji stwierdził, że włączenie kopii protokołu przesłuchania MH do akt sprawy nie było możliwe z uwagi na to, że akta sprawy (kontrahenta) znajdują się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego MH został wezwany, na podstawie art. 155 § 1o.p. do odtworzenia ksiąg podatkowych i przedłożenia faktur VAT zakupu towarów i usług za okres [...]. W odpowiedzi na wezwania MH wyjaśnił, że nie posiada w areszcie żadnych dokumentów i nie jest w stanie ich odtworzyć. Organ I instancji ustalił, że MH nie złożył zeznania podatkowego za [...]. Natomiast w deklaracjach VAT-7 za [...] wykazał wartość sprzedaży netto w wysokości [...], a wartość nabycia towarów i usług w wysokości [...], za [...] wartość sprzedaży netto w wysokości [...], a wartość nabycia towarów i usług w wysokości [...] oraz za [...] wykazał wartość nabycia towarów i usług w wysokości [...], a wartość sprzedaży netto w wysokości [...]. Łącznie w [...] wartość sprzedaży netto wyniosła [...], natomiast wartość nabycia towarów i usług wyniosła [...]. W związku z ujawnieniem przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej transakcji sprzedaży towarów i świadczenia usług między A MD a B AG i C Sp. z o.o. joint venture, organ I instancji decyzją z dnia [...], na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dokonał korekty zwiększającej wartość obrotu oraz wysokość podatku należnego za [...], łącznie o kwotę netto [...] i podatek VAT [...]. Z uwagi na fakt, że kontrolowany nie przedłożył ksiąg podatkowych ani oryginałów faktur sprzedaży i zakupu VAT, bądź ich duplikatów za [...] organ I instancji, w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 199 lr, o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. jako podstawę do określenia kwoty przychodów uzyskanych przez MH w roku podatkowym przyjął obrót netto wykazany przez niego w deklaracjach VAT-7 za [...] oraz [...] w łącznej kwocie [...], oraz określony przez organ I instancji w decyzji z dnia [...] w kwocie [...]. Łącznie kwota przychodów w [...] wyniosła [...]. Analogicznie, jako podstawę określenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w [...] przyjęto wartość netto nabycia towarów i usług, wykazaną w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące w kwocie [...], zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na brak dowodów na to, aby podatnik w roku podatkowym [...] osiągnął dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż od [...] przebywał w areszcie śledczym, organ I instancji za ten rok określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f.. określił MH, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] w wysokości [...] oraz za [...] w wysokości [...]. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, które dotyczyło zarówno ww. decyzji jak i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, od maja do grudnia 2008r. oraz od stycznia do października 2009r. W odwołaniu podatnik stwierdził, że nie rozumie języka, w jakim wydano decyzje. Ponadto nie pamięta, aby składał w [...] deklaracje VAT-7. Wskazał, że przez Prokuraturę Rejonową prowadzona była sprawa sygn. akt [...], w aktach której znajdują się podrobione dokumenty jego firmy, w tym deklaracje VAT-7 i inne, nie ustalono sprawców, a sam został wykluczony ze sprawy. Na dokumentach były pieczątki Urzędu Skarbowego, a on takich dokumentów nigdy nie składał - tak też może być w przypadku roku [...]. Jedynie co może potwierdzić to prace wykonane dla firm z G w [...]. Podatnik stwierdził, że może krążyć wiele nielegalnych dokumentów jego firmy, tak też było w sprawie w Sądzie Okręgowym, gdzie go uniewinniono, a o ilu takich podobnych sprawach nie wie, trudno powiedzieć. Podobną sprawę prowadziła Prokuratura Rejonowa sygn. akt [...]. Do odwołania załączył kserokopię pisma Prokuratury Rejonowej z dnia [...] sygn. akt [...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji do pisma przekazującego odwołanie wraz z aktami sprawy załączył pismo Prokuratury Rejonowej z dnia [...], sygn. akt [...] informujące Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że w toku śledztwa w sprawie [...] nie były zabezpieczone żadne dokumenty, w tym dokumentacja finansowo-księgowa związana z działalnością gospodarczą prowadzoną w latach [...] pod nazwą A MD. Ponadto podniósł, że w toku postępowania odwoławczego, pismem z dnia [...] zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z prośbą o przesłanie kopii protokołu przesłuchania MH w charakterze świadka z dnia [...]. Protokół przesłuchania, które odbyło się ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w C Sp. z o.o. joint venture, został włączony do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Natomiast pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, poinformował, że akta sprawy podatkowej AG w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] zostały przekazane (w związku ze skargą kasacyjną AG od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] sygn. akt [...]) do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie, odpowiada regułom zawartym w przepisie art. 122 o.p., a ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Dyrektor stwierdził, że z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania bezspornie wynika, że podatnik nie potrafił wskazać, gdzie znajduje się prowadzona przez niego (osobiście) dokumentacja finansowo-księgowa za lata [...], nie posiadał placu, budynków oraz środków trwałych służących do wykonywania działalności, nie zatrudniał pracowników, towary nabywał w kraju, jak również za granicą, odmówił podania nazwisk i nazw kontrahentów. Pomimo skutecznie doręczonych wezwań wystosowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podatnik nie przedłożył faktur zakupu, ani ich duplikatów. W złożonych w Urzędzie Skarbowym deklaracjach VAT za miesiące: [...] rozliczył transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykazując jednocześnie wartość nabycia towarów i usług. MH nie złożył zeznania podatkowego za [...]. W [...] dokonał dostawy towarów i zrealizował usługi udokumentowane fakturami VAT: nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...], nabywca: [...] AG oraz nr [...] z dnia [...] nabywca: C Sp. z o.o. joint venture. Wobec zarzutów odwołującego, organ wyjaśnił, że sprawa podatku od towarów i usług za miesiące [...] nie była przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Deklaracje VAT-7 za te miesiące nie stanowią również podstawy rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Odnośnie pozostałych deklaracji VAT-7 Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, bowiem nie przedstawił on żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podejrzenia odwołującego wypływają raczej z jego przeświadczenia, że dokumenty jego firmy są ciągle podrabiane. Zdaniem organu II instancji kwestią bezsporną jest, że w [...] podatnik dokonał dostawy towarów i zrealizował usługi na podstawie następujących faktur VAT: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] co podatnik potwierdził również w odwołaniu. Dodatkowo, okoliczności zawartej transakcji z C Sp. z o.o. joint venture, szczegółowo przedstawił podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...]. W sprawie poza sporem jest również to, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył zeznań podatkowych za rok [...]. Zdaniem organu II instancji wobec tego, że podatnik nie przedłożył ksiąg podatkowych ani oryginałów faktur sprzedaży i zakupu VAT, bądź ich duplikatów za [...], organ I instancji zasadnie jako podstawę do określenia kwoty uzyskanych przez niego przychodów w roku podatkowym [...] przyjął obrót netto wykazany w deklaracjach VAT-7 za miesiące: [...] oraz określony przez organ I instancji decyzją z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ([...]), w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.. Prawidłowo także, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, jako podstawę określenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w [...] przyjęto wartość netto nabycia towarów i usług, wykazaną w ww. deklaracjach VAT-7 za miesiące: [...] w kwocie [...], kierując się treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na decyzję tę M H złożył skargę do Sądu, uzupełnioną pismem jego pełnomocnika ustanowionego z urzędu. Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 197 § 1 o.p., poprzez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, polegające na braku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co wyrażało się w szczególności: - w odmowie uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania dokumentów, w celu stwierdzenia, czy widniejące na fakturach VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] podpisy zostały złożone przez skarżącego MH - pomimo konieczności przeprowadzenia tego dowodu, dla ustalenia autentyczności podpisów widniejących na ww. fakturach VAT, - w odmowie uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania skarżącego w charakterze strony - pomimo konieczności przeprowadzenia tego dowodu, dla ustalenia faktu dokonania kwestionowanej przez skarżącego dostawy towarów i zrealizowania usługi udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...], - nieprzeprowadzeniu z urzędu dowodu z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u przedsiębiorcy B AG - pomimo konieczności przeprowadzenia tego dowodu, dla ustalenia faktu dokonania kwestionowanej przez skarżącego dostawy towarów i zrealizowania usługi udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]. 2. błędne ustalenie stanu faktycznego, wyrażające się w ustaleniu, że skarżący dokonał w [...] dostawy towarów udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] i zrealizował usługę udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. - określenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana - przyznanie od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na rzecz pełnomocnika skarżącego z urzędu, zwrotu kosztów udzielonej skarżącemu pomocy prawnej, nieopłaconych nawet w części - według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu [...] pełnomocnik rozszerzył swój wniosek i wniósł również o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że organy obu instancji oparły swoje ustalenia co do podstawy opodatkowania na dowodach w postaci uwierzytelnionych kserokopii [...] faktur VAT, wystawionych w [...] roku. [...] z tych faktur wystawione były na rzecz nabywcy B AG (faktury VAT nr [...] z dnia [...], dot [...] i nr [...] z dnia [...], dot. [...]), a jedna na rzecz nabywcy C sp. z o.o. joint venture (faktura VAT nr [...] z dnia [...], dot. [...]). Faktury te opatrzone był pieczątką "WŁAŚCICIEL MD" oraz nieczytelnym podpisem. Tymczasem w toku postępowania, skarżący konsekwentnie kwestionował, ażeby zgromadzone w aktach sprawy, pochodzące z roku [...] faktury VAT, dotyczące dostawy towarów i realizacji usług innych, aniżeli zrealizowany na rzecz C sp. z o.o. joint venture z siedzibą w G [...], pochodziły od skarżącego. Dla wykazania prawdziwości swych twierdzeń, skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania dokumentów. W ten bowiem sposób organ powinien odczytać wszak deklarowaną przez podatnika gotowość poddania się badaniom grafologicznym. Za koniecznością rzetelnego zweryfikowania przez organ wyjaśnień podatnika w omawianym zakresie przemawiał też podnoszony przez skarżącego fakt, iż w ramach prowadzonych przez organy ścigania i sądy powszechne postępowań, ustalono, że w zakresie dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej miały miejsce wypadki fałszerstw przez nieustalonych sprawców. Wbrew twierdzeniom organu, nie ma tu przy tym rozstrzygającego znaczenia fakt, że przedmiotowe postępowania karne i zabezpieczane w ich ramach dokumenty nie dotyczyły dokumentacji księgowej za okres objęty niniejszym postępowaniem. Okoliczność ta nie zmienia bowiem tego, że jeżeli do fałszowania przedmiotowej dokumentacji dochodziło w okresach wcześniejszych, to uprawdopodobnia to obawę, że mogło dochodzić do tego i w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie. Powyższe tym bardziej nakazywało zatem, aby organ poprzedził przyjęcie powyższych faktur VAT jako dowodów, w oparciu o które następuje ustalenie podstawy opodatkowania, wnikliwą analizą ich autentyczności. Według pełnomocnika zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 188 o.p. również z uwagi na fakt odmowy uwzględnienia wniosku skarżącego o przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Z uwagi na aktualną sytuację życiową (odbywanie kary pozbawienia wolności), skarżący nie miał możliwości zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w sprawie, aż do udostępnienia mu kserokopii akt sprawy w [...]. Do tego momentu, prawo skarżącego do czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zabranego materiału i dowodów było bardzo znacząco ograniczone. To zaś tym bardziej, że postępowanie niniejsze dotyczyło zaszłości, od których upłynęło, według ówczesnego stanu, c. [...] lat. Po zapoznaniu się z udostępnionymi skarżącemu kserokopiami z akt sprawy, skarżący wniósł o przesłuchanie go w charakterze strony. W tych okolicznościach, żądanie to powinno zostać uwzględnione. To zaś, po pierwsze, z uwagi na konieczność faktycznego zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów (art. 123 § 1 o.p.). Po drugie, z uwagi na to, że przedmiotem owego dowodu byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Dowód ten byłby w szczególności przydatny do wyjaśnienie wątpliwości dotyczących dostawy towarów i zrealizowania usługi udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]. Zamiast tego, w niniejszej sprawie dowód z przesłuchania podatnika zastąpiono dowodem pośrednim w postaci protokołu z jego przesłuchania w innym postępowaniu. Tymczasem realizacja zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej, wymagająca od organu zabrania wszelkich istotnych dowodów, nakazywała organowi uwzględnienie wniosku podatnika i przeprowadzenie przesłuchania z jego przesłuchania. Zaniechanie to nie pozwalało, zdaniem pełnomocnika, uznać za uprawnionego twierdzenia zawartego uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (k. [...]), iż organ nie daje wiary wyjaśnieniom podatnika, bowiem nie przedstawił on na poparcie swych twierdzeń żadnych dowodów. Skarżący wykazywał bowiem w tym zakresie niezbędną inicjatywę dowodową, jednak wnioski jego nie były uwzględniane. Pełnomocnik stwierdził ponadto, że z zebranego materiału dowodowego oraz ze stanowiska skarżącego, który konsekwentnie kwestionował dokonanie na rzecz B AG dostawy towarów i zrealizowanie usługi objętych fakturami VAT z dnia [...] i z dnia [...], wynikała także konieczność przeprowadzenia dowodu z protokołu przesłuchania skarżącego na tę okoliczność, w charakterze świadka, przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u przedsiębiorcy B AG. Organ podatkowy tego jednak nie uczynił. Poprzestał bowiem jedynie na protokole przesłuchania skarżącego, przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u przedsiębiorcy C sp. z o. o. Fakt realizacji przez skarżącego tej usługi był tymczasem bezsporny (przyznany przez skarżącego). Spór ogniskował się natomiast wokół rzekomej dostawy towarów i realizacji usług na rzecz przedsiębiorcy B A G. W tym zakresie, konieczne było zatem zwrócenie się przez organ do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie poświadczonej kserokopii tegoż protokołu, ze znajdujących się w tym sądzie akt postępowania kontrolnego prowadzonego u przedsiębiorcy B AG. Przeprowadzenia tego dowodu było bowiem konieczne dla ustalenia faktu dokonania kwestionowanej przez skarżącego dostawy towarów i zrealizowania usługi udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]. Nie uczynienie tego oznacza, zdaniem pełnomocnika, że również z tej przyczyny zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 188 o.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 187 i art. 122 o.p.). Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 o.p., który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego, tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 o.p.. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni. Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem - niezależnie od wymienionych - przepis art. 191 o.p. jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376-178, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Kompletność materiału dowodowego jest zupełnie podstawowym, niejako pierwotnym warunkiem uznania, że po pierwsze - została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej, a po drugie, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest oceną korzystającą z ochrony art. 191 o.p. Innymi słowy - gdyby w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe poprzedziły przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnioski co do wiarygodności ocenianych dokumentów po przeprowadzeniu wszystkich dostępnych dowodów, to ocena taka nie mogłaby zostać skutecznie podważona, pod warunkiem oczywiście spełnienia innych jeszcze przesłanek o których była wcześniej mowa. Tymczasem organy podatkowe przeprowadzając postępowanie dowodowe nie wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości kluczowej kwestii sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy : po pierwsze skarżący faktycznie czy tylko formalnie prowadził działalność gospodarczą (skarżący twierdził, że prowadził działalność gospodarczą ale kwestionuje fakt składania przez siebie deklaracji VAT-7), jeśli tak to jakiego rodzaju oraz czy faktury wystawione na rzecz B AG oraz B sp. z o.o. joint venture odzwierciedlały wskazane w nich czynności? Jak wynika bowiem z przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego organy ustaliły, że co prawda prowadził on działalność gospodarczą ale nie posiadał placu, budynków oraz środków trwałych służących do wykonywania działalności, nie zatrudniał pracowników, towary nabywał w kraju ale też za granicą. Osobiście prowadził księgowość firmy, jednak nie potrafił wskazać, gdzie znajduje się dokumentacja finansowo-księgowa za lata [...], oraz odmówił podania nazwisk i nazw kontrahentów. Podatnik nie złożył zeznania podatkowego za [...], choć jednocześnie złożył deklaracje VAT-7 za miesiące: [...], w których rozliczył transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykazując jednocześnie wartość nabycia towarów i usług. Natomiast w deklaracji VAT-7 za [...] nie wykazał żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu, choć jak wynika z zebranego materiału dowodowego ujawniono faktury potwierdzające sprzedaż towaru i świadczenie usług przez A MD. Mimo tak wielu niejasności i braku dokładnego wyjaśnienia spornych okoliczności jako podstawę do określenia kwoty przychodów uzyskanych przez MH w roku podatkowym [...] organy przyjęły obrót netto wykazany przez niego w deklaracjach VAT-7 za [...] w łącznej kwocie [...], oraz określony przez organ I instancji w decyzji z dnia [...] w kwocie [...] ( za [...]). Jako podstawę określenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w [...] przyjęto zaś wartość netto nabycia towarów i usług, wykazaną w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące w kwocie [...]. Ponownego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 o.p.), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 187/05, M.Podat. 2006/9/3). Nie ma potrzeby przywoływania w tym miejscu bogatego i jednoznacznego w swej wymowie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego na tle stosowania art. 187 § 1 o.p.. Wystarczy wskazać, że wynikający z niego obowiązek zebrania całego materiału dowodowego jest traktowany jako jeden z podstawowych obowiązków organów prowadzących postępowanie podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1981 r., sygn. akt SA 503/81 - ONSA 1981 nr 1 poz. 54). Dlatego też, zdaniem Sądu, zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 197 § 1 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W celu pełnego ustalenia stanu faktycznego organy powinny z urzędu przeprowadzić dowód z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego u przedsiębiorcy B AG – dla ustalenia faktu dokonania kwestionowanej przez skarżącego dostawy towarów i zrealizowania usługi udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]. Nie tylko możliwe ale i celowe było zwrócenie się w tym celu przez organ do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wydanie poświadczonej kserokopii tegoż protokołu, ze znajdujących się w tym sądzie akt postępowania kontrolnego prowadzonego u przedsiębiorcy B AG. Na okoliczność tę organ winien też przeprowadzić dowód z zeznań świadka - A G. Organ też winien uwzględnić wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodu z jego ponownego przesłuchania w charakterze strony. I to pomimo tego, że podatnik był już dwukrotnie przesłuchiwany. Ponowny wniosek o przesłuchanie skarżący złożył bowiem już po otrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji, kiedy uzyskał od organu kserokopie akt sprawy. Dopiero wówczas miał więc, tak naprawdę, możliwość zapoznania się z tymi aktami i składania wniosków dowodowych. Wcześniej w związku z jego przebywaniem w areszcie nie było to możliwe. Ponadto pierwsze przesłuchanie skarżącego odbyło się w dniu [...] w areszcie śledczym, [...] dni po wszczęciu postępowania kontrolnego i było pierwszym dowodem w sprawie. Było bardzo lakoniczne. Inspektor kontroli skarbowej zadał skarżącemu jedynie pytanie o zatrudnienie w [...] i odnośnie dokumentacji księgowej prowadzonej działalności gospodarczej. Kolejne przesłuchanie, w dniu [...], w którym skarżący odmówił składania zeznań odbyło się również w areszcie śledczym , bez wcześniejszego zapoznania się przez skarżącego z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach. W tych okolicznościach, należy przyznać rację pełnomocnikowi skarżącego, że żądanie jego ponownego przesłuchania powinno zostać uwzględnione. I to z uwagi na konieczność faktycznego zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów (art. 123 § 1 o.p.), a także z uwagi na to, że przedmiotem owego dowodu byłyby okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Reasumując, wskazać trzeba, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia powołanych wcześniej przepisów regulujących prowadzenie postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonanie tych ustaleń zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wymaga wzbogacenia materiału dowodowego w kierunku wskazanym w niniejszym uzasadnieniu. Jak bowiem stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 55/94 ( OSN - IAPiUS 7/95 ) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego ( art. 191 o..p.) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 o.p.). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Dlatego ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Dopiero zatem wyjaśnienie w toku ponownego postępowania podatkowego wszystkich wątpliwości pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. uchylono, a na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylono także decyzję organu pierwszej instancji. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a, a o kosztach postępowania na podst. § 19 w zw. z art. 2 – 3 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.2013.461 j.t.)