I SA/Po 92/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę. Wójt Gminy C. decyzją z 28 października 2019 r., nr [...], określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe - Nadleśnictwo Ł. (dalej jako: "nadleśnictwo" lub "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz odmówił umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2014 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że nadleśnictwo zaniżyło w deklaracji za 2014 r. podatek od nieruchomości. Organ I instancji ustalił, że w zarządzie nadleśnictwa w 2014 r. pozostawały m.in. usytuowane na terenie Gminy C. grunty - stanowiące własność Skarbu Państwa - oznaczone jako lasy, na których posadowione są słupy i napowietrzne linie energetyczne należące do spółek: P. S.A., E. Sp. z o.o. Rejon Dystrybucji P., E. Sp. z o.o. Rejon Dystrybucji G. . W 2014 r. nadleśnictwo zawarło z ww. spółkami umowy o ustanowienie służebności przesyłu. W trakcie oględzin przeprowadzonych 4 września 2019 r. stwierdzono, że grunty zajęte na posadowienie sieci przesyłowych, w tym pasów technicznych, są oczyszczone z drzew i krzewów. Uwzględniając powyższe, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, organ I instancji stwierdził, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie gospodarki leśnej. Wójt podkreślił, że głównym sposobem wykorzystania omawianych gruntów jest ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu. W ocenie organu I instancji, skoro ustawodawca od 1 stycznia 2019 r. mówi wprost, że z opodatkowania stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wyłączyć działalność przesyłową, to można domniemywać, że do tej pory działalność ta miała bez wątpienia charakter gospodarczy i stanowiła zajęcie gruntu (lasu) na prowadzenie działalności gospodarczej. Kwestionując stanowisko nadleśnictwa, że za podatnika podatku od nieruchomości powinny zostać uznane przedsiębiorstwa przesyłowe, organ I instancji zaznaczył, że grunty zajęte na posadowienie urządzeń elektroenergetycznych i pasy techniczne nie znajdowały się w posiadaniu samoistnym spółek energetycznych, ani nie zostały tym spółkom przekazane w posiadanie zależne, a wobec tego spółki energetyczne nie mogły zostać uznane za podatników podatku od nieruchomości. W odwołaniu nadleśnictwo wniosło o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 1 ust. 1 – ust. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 888 – w skrócie: "u.p.l."), art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c) i d) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 6 – w skrócie: "u.l.") w zw. z art. 1 ust. 3 u.p.l. i art. 1a ust. 1 pkt 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. – w skrócie: "u.p.o.l."), art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn. Dz. U. 2017 r., poz. 1161 ze zm. – w skrócie: "u.o.g.r.l."), a także art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie: "o.p."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 16 grudnia 2019 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że prawidłowo organ I instancji przyjął, że grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi, niezależnie od ich klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, w 2014 r. stanowiły grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO, powołując się na judykaturę, uznało, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Organ odwoławczy zaznaczył, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Ponadto SKO zwróciło uwagę, że ustawodawca w przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. wprowadził zasadę, że posadowienie określonej infrastruktury na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Nowelizacja ta pozostaje jednak bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2014 r., gdyż w tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia naruszenia przepisów o.p. SKO stwierdziło, że organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpoznał cały materiał dowodowy, a także przeprowadził wnikliwe postępowanie, celem dokonania ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym kontekście organ II instancji wskazał, że z zawartych przez nadleśnictwo ze spółkami energetycznymi w 2014 r. umów o służebność przesyłu, jak i wcześniej zawartych (w 2012 r.) umów wykonawczych ze spółkami E. Sp. z o.o. Rejon Dystrybucji P. i Rejon Dystrybucji G. jednoznacznie wynika, że sporne grunty w 2014 r. były trwale zajęte na prowadzenie działalności przesyłowej przez P. S.A. i E. Sp. z o.o. Otóż, grunty zajęte pod pasy techniczne, z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, były oczyszczane z drzew i krzewów. Ponadto nadleśnictwo zapewniło operatorom sieci nieograniczony wstęp na pasy techniczne wraz z niezbędnym sprzętem, celem usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także budowy na tych gruntach nowych linii oraz wycinki drzew i krzewów. Z powyższego SKO wywiodło, że na tych gruntach niemożliwe było prowadzenie kompleksowej działalności we wskazanym przez nadleśnictwo zakresie. W ocenie SKO poprawność stanowiska organu I instancji znajduje także potwierdzenie w treści uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, w której NSA uznał, że "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". W skardze z 16 stycznia 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu nadleśnictwo wniosło o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez nadleśnictwo i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił kwestionowanej decyzji naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako lasy (Ls) lub użytki rolne, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą, ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko odpowiednio podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 u.p.l., podatkiem rolnym stosownie do art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 333 – w skrócie: "u.p.r."), 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że grunty z których korzysta przedsiębiorca przesyłowy na podstawie służebności przesyłu są związane z działalnością gospodarczą, ponieważ posiadanie służebności jest równoznaczne z posiadaniem gruntu, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i przez to uznanie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi powinny zostać opodatkowane stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innymi słowy, zdaniem SKO, do stwierdzenia posiadania wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę, 3) art. 2 ust. 2 i art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, tj. prowadzona jest na nich działalność leśna przez nadleśnictwo, 4) art. 7 ust. 1 pkt 10 i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki (N) i lasy (Ls), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, 5) art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c) i d) u.l. oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 67 – w skrócie: "p.ł.") w zw. z art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że działalność leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi jest w zasadzie wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona, a dominujący charakter ma działalność gospodarcza, pomimo tego, że w 2014 r. nadleśnictwo prowadziło działalność (gospodarkę) leśną w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły, zgodnie z zatwierdzonym przez Ministra Środowiska Planem Urządzenia Lasu, natomiast przedsiębiorca energetyczny korzystał z gruntu w sposób incydentalny, 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.: - bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień nadleśnictwa, co do prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy organów, że grunty są wyłączone z działalności, - bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi są w posiadaniu przedsiębiorcy, z uwagi na faktyczne zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę, - nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów), - naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania, 7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p. poprzez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącego nie jest wystarczające generalne odniesienie się do problemu oraz orzecznictwa w innych podobnych sprawach, ale konieczne jest wyjaśnienie stronie dlaczego w tych konkretnych okolicznościach zasadne jest uznanie powyższych przesłanek za spełnione. Niezrozumiałe jest dla nadleśnictwa w szczególności stwierdzenie dotyczące związania gruntów z działalnością gospodarczą. SKO nie przedstawia szerzej, z powołaniem się na przepisy prawa, jak należy rozumieć to pojęcie, co więcej wydaje się stwierdzać, że posiadanie prawa służebności jest równoznaczne posiadaniu gruntu w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem skarżącego nie są to pojęcia jednoznaczne, jednak z uwagi na brak szerszego uzasadnienia w tym zakresie nie ma możliwości pełnego ustosunkowania się do stanowiska SKO. Uzasadnienie prawne decyzji należy uznać również za wewnętrznie sprzeczne, ponieważ w pierwszej części decyzji SKO stwierdza, że to nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości, ponieważ umowa ustanowienia służebności przesyłu nie przeniosła posiadania (tj. spółka nie jest posiadaczem tych gruntów), natomiast w drugiej części uznaje, że grunty te znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a) oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1 lit. a) u.p.o.l., pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Tym samym, zdaniem nadleśnictwa, uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne i w dużej części opiera się na orzecznictwie w sprawach podobnych, a nie do okolicznościach konkretnej sprawy, 8) art. 2a o.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I z 2 listopada 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru skarżącemu podatku od nieruchomości za 2014 r. Główną oś sporu jest kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. Grunty te zakwalifikowano w ewidencji gruntów jako: lasy, grunty orne, nieużytki. W ocenie nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją wynikającą z ewidencji gruntów i budynków. Według przeciwnego poglądu organów podatkowych sporne grunty należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, co uzasadnia ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Kluczowa dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest zatem ocena zasadności zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Podobnie opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza (art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym [tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 333 ze zm. – w skrócie: "u.p.r."]). Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję "lasu", na potrzeby opodatkowania podatkiem leśnym, zawiera art. 1 ust. 2 u.p.l. W myśl tego przepisu lasem są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las. Podobnie, wedle art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez las należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. O tym, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków stanowi art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 2052 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011 r., sygn. akt II FSK 533/10 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów podatkiem leśnym i rolnym jest ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy czy grunty rolne powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnośnie nieużytków natomiast należy wskazać, że z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. wynika, że grunty te co do zasady zwolnione są z opodatkowania chyba, że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W kontekście poczynionych powyżej uwag stwierdzić zatem należy, że dla opodatkowania spornych gruntów i rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed Sądem kluczowe jest wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zaznaczenia wymaga, że sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w u.p.l., ani w u.p.o.l. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza m.in. zapełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię (zob. Słownik wyrazów języka polskiego PWN, publ. sjp.pwn.pl/szukaj/zająć/html). Sąd zaznacza, że z ugruntowanego orzecznictwa NSA jednoznacznie wynika, że przez "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne` wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te są uregulowane nie tylko w umowach służebności przesyłu, ale przede wszystkim w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (por. wyroki NSA z: 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18; 7 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 942/20; 20 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1346/19; 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 888/19; 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 572/19; 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3204; 15 lutego 2019 r., II FSK 3205/18; 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2346/18; 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK1315/14; 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14). Jednocześnie NSA podkreśla negatywne oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie brak możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych (por. wyroki NSA z 9 czerwca 2016 r. o sygn. II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że napowietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez spółki: P. S.A., E. Sp. z o.o. Rejon Dystrybucji P. i E. Sp. z o.o. Rejon Dystrybucji G. działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa). Z zawartych w 2014 r. przez nadleśnictwo z ww. spółkami umów o służebność przesyłu, a także wcześniej zawartych umów wykonawczych, regulujących zasady korzystania z gruntów będących w zarządzie nadleśnictwa, wynikało, że ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej są determinowane istnieniem i działaniem istniejących i działających sieci przesyłowych, nie zaś odwrotnie, że to działalność w zakresie przesyłu energii jest limitowana ograniczeniami związanymi z prowadzeniem działalności leśnej. Ponadto w trakcie oględzin gruntów zajętych na posadowienie sieci przesyłowych, w tym pasów technicznych, stwierdzono, że grunty te są oczyszczone z drzew i krzewów. Wychodząc z powyższych założeń i mając na względzie bezsporny stan faktyczny Sąd stwierdza, że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami przesyłowymi sklasyfikowane jako lasy, grunty orne i nieużytki podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. W tym kontekście należy wskazać, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobne uwagi dotyczą gruntów rolnych. Ponadto Sąd podkreśla, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd podziela w tym względzie utrwalone stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 10 października 2019 r., sygn. akt II FSK 133/18 i przywołane tam orzecznictwo). Sporne grunty, mimo że ich zarządcą jest nadleśnictwo, służą do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej przez spółki energetyczne, zatem dla celów podatkowych powinny być zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro zatem sporne grunty są wykorzystywane (zajęte) na prowadzenie przez przedsiębiorców energetycznych działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i dystrybucji energii (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), to w konsekwencji należy uznać, że grunty te, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Oceny tej nie zmieniają tezy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15, w którym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji. W art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca posłużył się pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zaś pojęciem "gruntu w posiadaniu przedsiębiorcy". Decydujące znaczenie dla ustalenia wyrażenia "zajęcia" ma faktyczne wykorzystywanie. O tym, że sklasyfikowane jako użytki rolne grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (np. uzyskanie pozwolenia na budowę), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1144/13). Jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie są zaś zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu. W konsekwencji powyższych rozważań za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia: art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, 6 i 7 i ust. 2 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., a także art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c) i d) u.l. oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 p.ł. w zw. z art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP, Sąd podkreśla, że stosowanie tego przepisu wchodzi w grę w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to zostałaby wybrana opcja niekorzystna dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez organ potwierdza dodatkowo przepis art. 39a u.l., który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. W uzupełnieniu powyższego wywodu należy dodać, że uchwałą z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, NSA przesądził, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W argumentacji tej uchwały NSA wskazał, że pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Z uwagi na regulacje art. 3 ust. 1 ab initio i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Lasy Państwowe, jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik, nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Niezależnie od powyższego NSA podniósł, że ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. NSA podzielił pogląd, że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy, czyli posiadania samoistnego i zależnego. Zaznaczył również, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe Sąd jeszcze raz podkreśla, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu: - w 2017 r. - art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), a obecnie - art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.). Dopiero zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej, lecz przepis ten nie ma zastosowania do spornego roku podatkowego. Na tę okoliczność zasadnie wskazały organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzjach. Na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i 2 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu, organy nie miały potrzeby przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego specjalizującego się w zakresie gospodarki leśnej, albowiem ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie nie wymagało wiadomości specjalnych. Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że sporne grunty zostały udostępnione spółkom energetycznym na podstawie umów zawartych w 2014 r. o służebności przesyłu. Wielkość powierzchni gruntów położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i w obrębie pasów technologicznych, których dotyczą umowy o służebności przesyłu, organ ustalił na podstawie wyjaśnień spółek energetycznych oraz nadleśnictwa. Ponadto wielkość spornej powierzchni została potwierdzona przez skarżącego w złożonej deklaracji podatkowej na 2014 r. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały zapisów z ewidencji gruntów i budynków, umów o ustanowienie służebności przesyłu, pism nadleśnictwa i spółek energetycznych, a czynienie z tego powodu zarzutów w zakresie prowadzenia postępowania jest w opinii Sądu niezrozumiałe. Co istotne, organy nie kwestionowały również możliwości prowadzenia przez nadleśnictwo na spornych gruntach działalności leśnej w ograniczonym zakresie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Okoliczność wyprowadzenia przez organ z zebranego materiału dowodowego odmiennej oceny prawnej od oczekiwań strony, nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 o.p. Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 210 § 1 i § 4 o.p. nie jest zasady, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Sąd skargę oddalił.